Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (sprawozdawca), , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Urzędu Miejskiego w Babimoście od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 241/21 w sprawie ze skargi Urzędu Miejskiego w Babimoście na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.2.2021.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Urzędu Miejskiego w Babimoście na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 5 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Go 241/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Urzędu Miejskiego w Babimoście (dalej zwany: wnioskodawca, pytający, płatnik) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych zwrotu pracownikowi kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych.

We wniosku o interpretację wnioskodawca podał, że zawarł z pracownikiem umowę o używanie samochodu prywatnego do celów służbowych, tj. jazd lokalnych oraz zamiejscowych. Wnioskodawca zobowiązał się do pokrywania kosztów używania tego samochodu w formie ryczałtu stanowiącego iloczyn ustalonego limitu kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.). Ustalono przy tym, że pracownik korzystając z samochodu do celów służbowych nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Pytający nadmienił, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.) ryczałt za używanie prywatnego samochodu dla celów służbowych jest zwolniony z podatku dochodowego wówczas, gdy jest wypłacany na podstawie odrębnych ustaw, jednak żadna z ustaw nie odnosi się do pracownika wnioskodawcy. W tym stanie faktycznym płatnik zadał dwa pytania:

1. czy wypłacany na rzecz pracownika zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze stosunku pracy ?

2. czy w przypadku, jeśli zwrot kosztów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy zwrócić pracownikowi potrącany podatek za poszczególne miesiące jeżeli w tych miesiącach został pobrany, czy też należy jedynie nie opodatkowywać zwrotu kosztów od momentu wydania interpretacji ?

Zdaniem wnioskodawcy nie należy opodatkowywać zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych ponieważ jazdy te pracownik odbywa w celach służbowych na rzecz pracodawcy. To pracodawca uzyskuje wymierne korzyści w postaci prawidłowo i efektywnie wykonywanej pracy przez pracownika, a pracownik nie uzyskuje realnego przysporzenia, kwalifikowanego jako przychód podlegający opodatkowaniu. Na poparcie swojej argumentacji płatnik powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdu stanowiącego jego własność dla potrzeb zakładu pracy jest wolny od podatku dochodowego jeżeli samochód jest wykorzystywany w jazdach lokalnych, a obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw. W pozostałych przypadkach ryczałt samochodowy jest opodatkowany. Skoro wnioskodawca nie podał przepisów tychże odrębnych ustaw, to przyznany zwrot nie mieści się w zwolnieniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. i tym samym stanowi przychód pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy, a na płatniku ciążą obowiązki określone w art. 31, art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f. Organ dodał, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 nie ma dla sprawy znaczenia, gdyż dotyczył on wyłącznie świadczeń nieodpłatnych, a nie pieniężnych.

Na wydaną w sprawie interpretację indywidualną Urząd Miejski wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił. Sąd wskazał, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, co do zasady, jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wprawdzie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. zwalnia od podatku dochodowego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika dla potrzeb zakładu pracy w jazdach lokalnych, jednak dopiero wówczas, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. Na przepisy takich innych ustaw wnioskodawca jednak nie powołał się. W tej sytuacji kwoty otrzymywane przez pracownika od wnioskodawcy stanowią przychód ze stosunku pracy niekorzystający ze zwolnienia podatkowego. Nie zmienia tego zapatrywania wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13, który wręcz potwierdza, że akceptując warunki umowy o korzystanie z prywatnego auta pracownik wyraża zgodę na przyjęcie świadczeń stanowiących element wynagrodzenia za pracę.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik płatnika, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zaakceptowanie stanowiska organu, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy będzie przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy tymczasem świadczenia te nie stanowią przychodu ze stosunku pracy bowiem ich celem nie jest powiększenie majątku pracownika, lecz wyrównanie jego aktywów. Korzystanie przez pracowników z samochodów prywatnych w celu dojazdu do pracy lub wykonania zadań zlecanych przez pracodawcę jest wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych i przejazdy te realizowane są w interesie pracodawcy, a nie pracownika;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i wskazanie, że zwrot kosztów używania samochodów prywatnych przez pracowników do celów służbowych jest przychodem w rozumieniu tego przepisu, gdy tymczasem za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód musi mieć charakter definitywny, stąd wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym" nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

W efekcie kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena, czy otrzymywane przez pracownika skarżącego kwoty z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych wnioskodawcy stanowią przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku stwierdzenia, że nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu powstanie pytanie czy płatnik będzie zobowiązany zwrócić potrącone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od już wypłaconych kwot, czy też powinien zaprzestać poboru zaliczek od takich wypłat po uzyskaniu interpretacji indywidualnej organu podatkowego przesądzającej taki stan rzeczy.

Tożsamy problem prawny był już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej m.in. w wyrokach z 10 listopada 2020 r. sygn. II FSK 1863/18 oraz 15 maja 2021 r. sygn. II FSK 434/20. Podzielając stanowisko zawarte w w/w orzeczeniach podnieść należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (wskazane wyżej zastrzeżenia nie mają zastosowania w sprawie). W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w tym przepisie i dodatkowo w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą zatem wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do jego dyspozycji.

W tym stanie rzeczy kwoty otrzymywane przez pracownika od pracodawcy tytułem zwrotu kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych stanowią wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe świadczenie – w realiach tej sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację - nie jest objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. Wprawdzie zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio – jednak powyższe zwolnienie obejmuje zwrot kosztów tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym, rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

Skoro zatem wnioskodawca we wniosku o interpretację podał, że żadna z ustaw nie odnosi się do pracownika wnioskodawcy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., to trafnie wskazał Sąd I instancji, że wypłacany ryczałt za używanie prywatnego samochodu dla celów służbowych nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13 stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Z przedstawionych względów Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawną Sądu I instancji w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych wyrażonej w przywołanym wcześniej wyroku.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).