Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi S. sp.j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz S. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 19.719 zł (słownie: dziewiętnaście tysięcy siedemset dziewiętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") przeprowadził w S. sp. j. (dalej: "Skarżący", "Strona"), kontrolę podatkową m. in. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2010 r., styczeń i luty 2011 r., maj i czerwiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r.

W związku z ustaleniami kontroli organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] marca 2019 r., którą określił wysokość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., styczeń i luty 2011 r., maj i czerwiec 2012 r. oraz wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r., a także wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za styczeń 2013 r. (w kwocie 0,00 zł).

Zdaniem organu pierwszej instancji w wyniku dokonanych ustaleń w toku kontroli i postępowania podatkowego nie można uznać, aby Strona dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy aplikatora taśmy zrywającej na rzecz firmy C. s.r.o. w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: "u.p.t.u."), tj. wywozu towaru z terytorium kraju. Z uwagi na powyższe stwierdzono, że dostawę tę winna opodatkować stawką podstawową w wysokości 22% jako sprzedaż towaru na terytorium kraju na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.. W konsekwencji stwierdzono, że Strona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. zaniżyła podatek należny o kwotę 9.211,78 zł.

Ponadto organ pierwszej instancji odniósł się do dowodów, które jego zdaniem potwierdzają, że Spółka świadomie uczestniczyła w karuzelowym obrocie kawą.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w okresach grudzień 2010 r. - luty 2011 r., maj - czerwiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. Strona dokonywała dostaw m.in. kawy "[...] " oraz "[...] " do kontrahentów: [...] B.V z siedzibą w Holandii, B. PGmbH z siedzibą w Belgii, B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w Polsce, Firma Handlowa O. z siedzibą w Polsce.

Towar będący przedmiotem ww. dostaw zakupiony został od: O. sp. z o.o. (nabycia w grudniu 2010 r. oraz w styczniu i lutym 2011), P. , (nabycia w lutym 2011 r.), E. sp. z o.o. (nabycia w maju i czerwcu 2012 r.), B. sp. z o.o. (nabycia w styczniu 2013 r.).

W ocenie organu pierwszej instancji zgromadzony w toku kontroli i postępowania podatkowego materiał dowodowy upoważnia do stwierdzenia, że Skarżący, zgodnie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez O. sp. z o.o. (nabycia w grudniu 2010 r. oraz w styczniu i lutym 2011 r.), P.. (nabycia w lutym 2011 r.) i E. sp. z o.o. (nabycia w maju i czerwcu 2012 r.) oraz zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o. (nabycia w styczniu 2013 r.).

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez S. oraz G. służyły transportowaniu towarów w obrocie karuzelowym. Wobec tego uznano, że zakupy udokumentowane ww. fakturami nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji stwierdzono, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie stanowią w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 17 § 1 w zw. z art. 18b § 1 i 2 i art. 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości,

2. art. 188 i art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnika postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. stwierdzając, iż organ ustalił stan faktyczny na podstawie innych dowodów, podczas gdy dowody oferowane przez Stronę były obliczone na wykazanie ustaleń odmiennych od ustaleń poczynionych przez organ, co wyklucza możliwość nieuwzględnienia wniosków dowodowych na tej podstawie oraz poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych pełnomocnika złożonych pismem z dnia 12 września 2016 r. oraz pismem z dnia 21 września 2016 r., w sytuacji gdy organ zobowiązany jest wydać postanowienie o uwzględnianiu lub nieuwzględnieniu każdego wniosku dowodowego strony, czym naruszono zasadę zaufania strony do organu podatkowego,

3. art. 122, art. 187 § i art. 191 O.p. poprzez wywiedzenie z materiału dowodowego wniosków, iż z okoliczności takich jak międzynarodowy charakter transakcji, brak umów pisemnych, wielość uczestniczących podmiotów, brak wykonania obowiązków podatkowych przez pierwszy podmiot krajowy, szybkie transfery pieniężne, brak elementów identyfikacyjnych towaru, nieznany jest odbiorca końcowy, nieprawidłowa ewidencja w firmie J., brak infrastruktury, istnienie krótszych kanałów dystrybucji, niesprawdzalność podmiotów zagranicznych, sposób przeprowadzania transakcji, wynika, że obrót miał charakter karuzelowy i stanowił oszustwo podatkowe, a Strona mogła mieć tego świadomość, w sytuacji gdy z okoliczności tych nie da się wyprowadzić takich wniosków, bowiem są one albo nieprzydatne do ich wykazania, albo stanowią cechy typowego obrotu gospodarczego, bądź są wzajemnie sprzeczne, albo pozostają w jaskrawej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, albo czym nie wyjaśniono w sposób dostateczny stanu faktycznego, nie zebrano i skarżący o nich nie wiedział i wiedzieć nie mógł, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego dowolne wnioski - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy powinna być uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego.

Ponadto Skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów na okoliczności wskazane w odwołaniu.

Decyzją z dnia [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji") utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Odnosząc się do kwestii wymagalności zobowiązania podatkowego DIAS wskazał, że na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe za okresy: styczeń i luty 2011 r. przedawnia się co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r., zobowiązanie za maj i czerwiec 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r., a za styczeń 2013 r. z dniem 31 grudnia 2018 r.

Organ drugiej instancji podniósł, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2011 r. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt O.p., natomiast za okresy objęte skarżonym rozstrzygnięciem zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

DIAS uznał, że zobowiązanie podatkowe Strony pozostaje wymagalne.

DIAS podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, jednak w zakresie transakcji udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez: O. sp. z o.o., P. , E.sp. z o.o., wbrew wywodom organu pierwszej instancji uznał, że wystawiona faktura dotyczy czynności, które nie zostały dokonane.

W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy wskazuje m.in., że Strona uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa" - towar w postaci kawy pochodzący z niewiadomego źródła był następnie przedmiotem kolejnych transakcji krajowych i unijnych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznano, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez: O.sp. z o.o., P., E.sp. z o.o., B. sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

DIAS ustalił, że żaden z podmiotów wystawiających kolejno faktury sprzedaży kawy nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; prawa takiego nie mieli dostawcy, którzy nigdy nie nabyli i nie rozporządzali towarem jak właściciel.

Podniesiono, iż podmioty zagraniczne, do których sprzedawana była kawa okazały się ostatecznie niesprawdzalne w swojej działalności przez administracje podatkowe państw, w których miały siedzibę oraz nie posiadały zaplecza w zakresie handlu kawą na skalę hurtową.

Zdaniem organu drugiej instancji w transakcjach z O.sp. z o.o., P., w ustalonym łańcuchu dostaw Strona pełniła rolę tzw. "brokera", tj. podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, u którego wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazywana następnie jako kwota do zwrotu, natomiast w transakcjach z E.sp. z o.o. funkcję "bufora", tj. podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem" (E.sp. z o.o.) a "brokerem" (B.sp. z o.o. s.k.).

Mając na uwadze powyższe organy przyjęły, że Strona nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...]B.V. i B.PGmbH.

Organ drugiej instancji przyjął, że Skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej z uwagi na sposób w jaki przeprowadzano transakcje.

DIAS ocenił również, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez S.oraz G., gdyż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty, służyły transportowaniu towarów w obrocie karuzelowym.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ drugiej instancji uznał, że ewidencje VAT za okresy: styczeń i luty 2011 r., maj-czerwiec 2012 r. oraz styczeń 2013 r. są nierzetelne w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

DIAS nie podzielił zarzutów odwołania. W ocenie DIAS zgromadzony materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym dla ustalenia stanu faktycznego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i umorzenie postępowania oraz o zwrot kosztów procesu.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 188 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. poprzez:

a) akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych pełnomocnika postanowieniem z dnia [...] grudnia 2018 r. na tej zasadzie, iż organ ustalił stan faktyczny na podstawie innych dowodów, podczas gdy dowody oferowane przez Stronę były obliczone na wykazanie ustaleń odmiennych od ustaleń poczynionych przez organ co wyklucza możliwość nieuwzględnienia wniosków dowodowych na tej podstawie oraz poprzez nierozpoznanie wniosków dowodowych pełnomocnika złożonych pismem z dnia 12 września 2016 r. oraz pismem z dnia 21 września 2016 r.,

b) poprzez odmowę uwzględniania wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, postanowieniem z dnia[...] listopada 2019 roku ([...] ) na tej zasadzie, iż organ ustalił stan faktyczny na podstawie innych dowodów, podczas gdy dowody oferowane przez Stronę były obliczone na wykazanie ustaleń odmiennych od ustaleń poczynionych przez organ co wyklucza możliwość nieuwzględnienia wniosków dowodowych na tej podstawie czym naruszono zasadę budzenia zaufania strony do organu podatkowego,

- czym naruszono zasadę budzenia zaufania strony do organu podatkowego oraz nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego w sprawie.

2. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na wywiedzeniu z materiału dowodowego wniosków, iż z okoliczności takich jak: międzynarodowy charakter transakcji, brak umów pisemnych, wielość uczestniczących podmiotów, brak wykonania obowiązków podatkowych przez pierwszy podmiot krajowy, szybkie transfery pieniężne, brak elementów identyfikacyjnych towaru, nieznany jest odbiorca końcowy, nieprawidłowa ewidencja w firmie J., brak infrastruktury, istnienie krótszych kanałów dystrybucji, niesprawdzalność podmiotów zagranicznych, sposób przeprowadzania transakcji,

- wynika, że obrót miał charakter karuzelowy i stanowił oszustwo podatkowe, a skarżąca spółka mogła mieć tego świadomość, w sytuacji gdy z okoliczności tych nie da się wyprowadzić takich wniosków, bowiem są one albo nieprzydatne do ich wykazania, albo stanowią cechy typowego obrotu gospodarczego, bądź są wzajemnie sprzeczne, albo pozostają w jaskrawej sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, bądź skarżąca spółka o nich nie wiedziała lub wiedzieć nie mogła, czym nie rozpatrzono wyczerpująco całego materiału dowodowego i w konsekwencji wywiedziono z niego dowolne wnioski - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez utrzymanie decyzji w mocy w sytuacji, gdy winna być ona uchylona.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O.sp. z o.o., P., E.sp. z o.o., B. sp. z o.o., a także S.oraz G. oraz pozbawienie Strony możliwości zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...]B.V. i B.PGmbH. Zdaniem organu drugiej instancji Skarżący uczestniczył w oszustwie karuzelowym, a towar w postaci kawy, pochodzący z niewiadomego źródła, był następnie przedmiotem kolejnych transakcji krajowych i unijnych.

W złożonej skardze Strona neguje te ustalenia, zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji są przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przewiduje następnie, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego może być jedynie zdarzenie, które rzeczywiście miało miejsce (faktyczne nabycie towaru lub usługi).

Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić, jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 O.p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do przyjęcia stanu faktycznego opartego na przypuszczeniach, a nie na dowodach. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 O.p.). Przepis art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p., organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że w niniejszej sprawie wyłoniły się dwie główne kwestie sporne. Pierwszą z nich jest prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie kawy od O.sp. z o.o., P., E.sp. z o.o. i B. sp. z o.o. Drugą - prawo do zastosowania przez Skarżącego stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do dwóch odbiorców zagranicznych: [...]B.V. i B.PGmbH. Kwestie te są ze sobą ściśle powiązane, gdyż – zdaniem organów podatkowych – skoro Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie karuzelowym w zakresie nabycia kawy, to taki obrót nie wywołuje skutków na gruncie podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie można mówić o dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawie tych towarów, a więc i o zastosowaniu do tych transakcji stawki 0%, a także – niejako dodatkowo – również dokumenty potwierdzające transport tych towarów, a w szczególności faktury VAT, nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, według organów podatkowych, stwierdzenie, że Skarżący był świadomym uczestnikiem przestępstwa podatkowego (karuzeli podatkowej) powoduje powstanie dalszych – niekorzystnych i dotkliwych – konsekwencji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług.

Co do zasady Sąd podziela ten pogląd organów podatkowych, jednak takie stwierdzenie, zwłaszcza z uwagi na daleko idące skutki podatkowe i finansowe dla Strony, musi znaleźć pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, czego – w ocenie Sądu rozpoznającego skargę - w niniejszej sprawie zabrakło.

W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do stanowiska organów podatkowych w zakresie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez O.sp. z o.o., P., E.sp. z o.o., B. sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, dlatego wynikający z nich podatek nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. W tym miejscu należy odnotować, że organ ten dokonał korekty stanowiska organu pierwszej instancji, co zostało szczegółowo omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 20 – 24), zmieniając kwalifikację naruszonego przez Stronę przepisu z zastosowanego przez organ pierwszej instancji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. na ww. przepis. Takie działanie organu należy uznać za dopuszczalne w ramach uprawnień, jakie przysługują temu organowi jako organowi drugiej instancji, który ponownie ocenia całokształt sprawy, nie będąc ani związany stanowiskiem organu pierwszej instancji ani zobligowany do powielania stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej, że dokonana konwalidacja nie miała wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, ale na jego uzasadnienie. W konsekwencji powyższego w zaskarżonej decyzji uznano, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tezę tę organ oparł na dokonanej przez organ pierwszej instancji analizie przebiegu nabyć i dostaw przez poszczególne podmioty, z której wynikało, że towar, będący przedmiotem obrotu pomiędzy podmiotami szczegółowo opisanymi w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji (strony 6-8) stanowił obrót karuzelowy.

I tak w odniesieniu do faktur wystawionych przez O.sp. z o.o. wskazano na schemat sprzedaży kawy [...] 500 g, w którym wskazano na kolejnych dostawców tej kawy, występujących w łańcuchu przed Skarżącym oraz na WDT (dokonane przez Stronę) do Holandii, gdzie kawa była przedmiotem dalszej odsprzedaży do kolejnej firmy holenderskiej.

Odnośnie do bezpośredniego dostawcy Strony, tj. firmy O.sp. z o.o. ustalono, że jest to firma jedynie pośrednicząca w dostawie kawy, a transakcje odbywają się z pominięciem składowania towaru i organizowania jego transportu. Całość zakupu jest udokumentowana fakturami VAT, a sprzedaż następuje w dniu zakupu. Firma ta nie posiada zaplecza magazynowego ani osobowego, siedziba mieści się w R. przy ul. [...] w lokalu o powierzchni 2 mkw. Dostawcą kawy do tej firmy była E. sp. z o.o., która dostarczyła towar bezpośrednio do Skarżącego, zleciła i poniosła koszty transportu. Z kolei kontrola u tego dostawcy potwierdziła dokonanie transportu kawy przez firmę M. na rzecz E. sp. z o.o. Jak ustalono, wskazana firma transportowa wystawiła też faktury na transport kawy na rzecz firmy M. . Obie usługi transportu kawy zostały wykonane w tych samych dniach w przeciwnych kierunkach (S.– K., K.– S.).

Ponadto ustalono, że kawa, której dostawcą była O.sp. z o.o. była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy [...]B.V. z Holandii. W związku z tym wystąpiono o informacje do holenderskiej administracji podatkowej. Z uzyskanej informacji SCAC wynikało, że ww. podmiot holenderski w złożonej deklaracji wykazał otrzymanie tej dostawy, a dodatkowo ustalono, że jedynym udziałowcem tej firmy jest [...] letni student, a dyrektor firmy (Litwin) mieszka w L.. Pod wskazanym adresem nic nie znaleziono, a firma nieoczekiwanie zmieniła adres. Natomiast kawa, będąca przedmiotem dostawy, została dalej odsprzedana innej firmie holenderskiej, a zobowiązanie z tytułu VAT musi być zapłacone (z uwagi na ten fakt nałożono karę). Z tego względu numer VAT holenderskiego podatnika został anulowany i jest już nieważny.

Na podstawie tych informacji organy podatkowe stwierdziły, że "w ustalonym łańcuchu dostaw Strona pełniła rolę tzw. "brokera", tj. podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, u którego wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, wykazywana następnie jako kwota zwrotu". Powyższe stwierdzenie doprowadziło organ drugiej instancji do wniosku, że "zakwestionowane faktury wystawione przez O.sp. z o.o. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami". Analizując już tylko powyższe sformułowania nie sposób nie dostrzec, że ze sformułowań tych, pochodzących z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nie sposób wywnioskować czy rola "bufora" została przypisana Skarżącemu czyli S. sp. j. czy może O.sp. z o.o., do której to spółki ten wywód organu się odnosił.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że stanowisko o istniejącej karuzeli podatkowej organy podatkowe oparły zasadniczo na – jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - ustalonych łańcuchach dostaw pomiędzy wskazanymi w decyzji organu pierwszej instancji podmiotami, okoliczności, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz zaangażowaniu w opisany łańcuch dostawców zarówno podmiotów polskich jak i zagranicznych. Takie okoliczności słusznie wzbudziły zainteresowanie organów podatkowych pod kątem ich rzetelności w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, ale wskazane okoliczności są, zdaniem Sądu, niewystarczające do uznania, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Po pierwsze z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że towar w postaci kawy istniał, a więc kwestionowane faktury mogły być wadliwe tylko pod względem podmiotowym, a nie przedmiotowym. Poza tym z samego opisu obrotu kawą (zawartego w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oraz powtórzonego w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji) wynika jedynie, że kawa była przedmiotem sprzedaży pomiędzy wskazanymi kontrahentami.

Z kolei informacja pochodząca od holenderskiej administracji podatkowej zawiera braki i nieścisłości. Wynika z niej bowiem, że udziałowcem holenderskiego odbiorcy kawy jest [...] letni student, a dyrektorem - obcokrajowiec, co mogło budzić zastrzeżenia organu w sytuacji, gdy ta okoliczność wpisuje się w całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. Sama w sobie okoliczność nie przesądza o uczestnictwie Strony w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na zapytanie SCAC podano natomiast, że "dostawy otrzymano". Nic oczywiście nie stało na przeszkodzie, aby zwrócić się o dodatkowe wyjaśnienia do tej administracji w celu wyjaśnienia tych wątpliwości, na które – słusznie zresztą – zwracał uwagę Skarżący. Z informacji uzyskanej od holenderskiej administracji podatkowej trudno wysnuć, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, gdyż jest ona niejasna. Z jednej strony stwierdzono w niej, że "dostawy otrzymano" oraz, że "nasz podatnik na pewno dokonał nabyć z Polski (kawy)", a z drugiej strony, że zobowiązanie podatkowe nie ostało zapłacone ( str. 2052 akt administracyjnych), co dla niniejszej sprawy nie ma żadnego znaczenia, gdyż podatnik podatku od towarów i usług nie ponosi odpowiedzialności za to czy jego dostawca lub odbiorca zapłacił należne zobowiązania podatkowe. Istotny jest fakt wykazania danych transakcji w stosownym rozliczeniu przedstawionym organom skarbowym. Poza tym Skarżący zwracał uwagę na istnienie u holenderskiego odbiorcy magazynów, w których kawa miała być przechowywana.

Podsumowując, w odniesieniu do dostaw od O.sp. z o.o. organy ustaliły, że kawa została przewieziona (co potwierdziła kontrola w firmie transportowej), a w łańcuchu dostaw funkcjonowało wiele podmiotów, przy czym towar ten został dostarczony do podmiotów holenderskich, które nie były ostatecznymi odbiorcami. W ramach tych okoliczności organy stanęły na stanowisku, że Skarżący świadomie brał udział w oszustwie podatkowym.

Sąd, oceniając powyższe stwierdza, że w stosunku do podmiotu O.sp. z o.o., organy nie wykazały, iż faktury dokumentujące nabycie kawy od tego podmiotu okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Sąd nie znajduje bowiem podstaw do uznania, że ww. podmiot nie dysponował prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mógł przenieść tego prawa na Skarżącego.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą.

Mając powyższe na uwadze Sąd dostrzegł, że postępowanie organów podatkowych narusza przepisy procesowe w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy, a konsekwencji także przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Tym samym w ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie był wystarczający do stwierdzenia, że ww. kontrahent Strony w okresie, w którym wystawił sporne faktury na jej rzecz nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej oraz nie dysponował fakturowanym na Skarżącego towarem jak właściciel. W niniejszej sprawie okoliczność istnienia łańcucha transakcji, która – według organów podatkowych – była kluczowa dla uznania, że Skarżący był uczestnikiem karuzeli podatkowej, została uznana niejako w sposób automatyczny, bez głębszej analizy poszczególnych transakcji, a przede wszystkim bez zbadania rzeczywistego charakteru transakcji dotyczącej nabycia kawy przez Skarżącego od jego bezpośredniego dostawcy czyli O.sp. z o.o. Wskazywane przez organy okoliczności są chaotyczne – jedne dotyczą dostaw krajowych inne – wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy - i pozostały niewyjaśnione w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Jeśli bowiem organ twierdzi, że nie doszło do przeniesienia władztwa nad towarem, to zbędne były czynności wyjaśniające dotyczące dostawy tego towaru do podmiotu z Holandii. Jeśli zaś organ prowadził postępowanie w tym kierunku (ustalenia czy podmiot holenderski rozliczył sporne transakcje poprzez kierowanie zapytania do holenderskiej administracji podatkowej) to teza o braku przejścia władztwa nad towarem przestaje mieć znaczenie.

Podobne stanowisko organy zaprezentowały w odniesieniu do firmy P., co do której ustalono – jak stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - że firma ta uczestniczyła w łańcuchu dostawców kawy, w ramach którego firma ta oraz jej bezpośredni dostawca (PUH P. ), a także dostawca tego dostawcy (J. M.K.) pełniły rolę tzw. "buforów" czyli podmiotów pośredniczących pomiędzy znikającym podatnikiem, innym buforem a brokerem, a firma Skarżącego pełniła rolę "brokera" czyli ogniwa końcowego, która dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%. Na stronach 27 i 28 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wyjaśnił okoliczności, będące podstawą tak poczynionych ustaleń. Jednak analiza tych okoliczności wskazuje, że dotyczą one głównie dostawców występujących w opisanym łańcuchu przed bezpośrednim dostawcą Skarżącego, a więc firmą P.. Dostawcą tego podmiotu była firma PUH P.. Z kolei jej dostawcami: J. M.K. – który według twierdzenia organów – w rzeczywistości nie wykonał żadnych czynności związanych z działalnością gospodarczą oraz jej dostawca - firma J.– która według twierdzenia organów – nie istnieje. Zdaniem organów pomiędzy wcześniejszymi "ogniwami" tego łańcucha nie doszło do sprzedaży kawy, gdyż nie nastąpiło też jej nabycie. Organy stwierdziły brak dowodów na transport tej kawy oraz sprzeczności pomiędzy datami widniejącymi na fakturach, dokumentujących jej dostawy pomiędzy PUH P., P., a datą dokonanej przez Skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy tej kawy do odbiorcy w Belgii. Organ drugiej instancji na stronach 27 i 28 zaskarżonej decyzji przedstawił zbiorczo okoliczności przemawiające za słusznością stanowiska tego organu bez odniesienia do zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

Sąd ponownie zwraca uwagę, że powyższe informacje mogły wzbudzić wątpliwości organów podatkowych co do legalności obrotu spornym towarem. To jednak nie zwalania tych organów od przeprowadzenia szczegółowego postępowania w tym zakresie, którego ustalenia i wnioski powinny znaleźć odzwierciedlenie w wydanej decyzji. W przeciwnym wypadku decyzja taka nie spełnia wymagań z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne; uzasadnienie faktyczne decyzji zaś zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Również w tym przypadku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił ustalony (w oparciu o uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji) łańcuch podmiotów, dokonujących obrotu kawą oraz wniosek o świadomym udziale Skarżącego w tak opisanym łańcuchu dostawców. Brak jest jednak wyjaśnień, dotyczących powiązania tak sformułowanego wniosku z opisanym łańcuchem dostawców za pomocą zgromadzonych dowodów. W efekcie uzasadnienie decyzji zawiera stwierdzenia, których organ nie powiązał z uzyskanymi w tym zakresie dowodami. Nie wiadomo, na podstawie których dowodów organ – zarówno pierwszej jak i drugiej instancji - dokonał wskazanych ustaleń. Zdaniem Sądu samo wykazanie, że Skarżący nabył towar od podmiotu funkcjonującego w ramach całej struktury podmiotów, bez wykazania poszczególnych powiązań pomiędzy tymi podmiotami, a przede wszystkim bez szczegółowej analizy transakcji Skarżącego z jego bezpośrednim dostawcą jest niewystarczające do uznania, że Strona była częścią funkcjonującego łańcucha dostaw. Również przypisanie poszczególnym podmiotom ról w skrótowo opisanej przez organy podatkowe karuzeli podatkowej nie zostało poparte żadnymi dowodami, a jedynie opiera się na stwierdzeniach. Brak jest stanowiska (popartego dowodami) organu co do tego, które podmioty w łańcuchu dokonały przestępstwa podatkowego czy nie uiściły podatku, albo wystąpiły o nienależny zwrot.

Tytułem przykładu należy wskazać, że organy opierają swoje stanowisko co do braku obrotu towarem na stwierdzeniu, że firma J. M.K.nie mogła sprzedać towaru dostawcy Skarżącego, skoro nie nabyła go od J., gdyż firma ta nie istnieje. W ocenie Sądu jednak są to dwie różne kwestie – to, że J. M.K.towaru nie nabyła w taki sposób, jak wynika to z dokumentów, nie oznacza, że Skarżący nie nabył towaru od P., zwłaszcza, że organy forsowanej przez nie tezy nie dowiodły.

Organ drugiej instancji na stronie 27 uzasadnienia zaskarżonej decyzji podaje: "Nie ma też żadnych dowodów na transport przedmiotowego towaru". Na poparcie tego stwierdzenia organ nie przedstawia jednak żadnych dowodów z przeprowadzonego w tym kierunku postępowania. Brak też wyjaśnienia, o którym transporcie pisze organ, pomiędzy którymi podmiotami z "ustalonego" łańcucha dostaw czy może w stosunku do wszystkich podmiotów ? W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy nie dowiodły, że transport kawy do Strony nie miał miejsca.

Ponadto – jak już była o tym mowa - organy nie przeczą istnienia towaru. Wskazują natomiast, że towar był "nośnikiem podatku". Brak jest jednak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (ale także w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji) odniesienia tego twierdzenia to zgromadzonych już dowodów lub dowodów, których przeprowadzenia organ zaniechał. Brak jest choćby analizy przepływów finansowych, skoro – jak wynika z uzasadnienia decyzji organów obu instancji – płatności następowały w formie przelewów.

Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych m.in. przez O.sp. z o.o. oraz P. w oparciu o tezę o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym.

Analiza treści wydanych w sprawie decyzji prowadzi jednak do wniosku, że organ odwoławczy całą argumentację zawartą w wydanej w niniejszej sprawie decyzji zbudował na globalnej ocenie celu i rezultatów poszczególnych łańcuchów transakcji. Wymienił wprawdzie łańcuchy transakcji, w których uczestniczył Skarżący, lecz bez szczegółowego ustalenia okoliczności, które dotyczyły samej Strony. Materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony.

Przede wszystkim za niezasadną należy uznać odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, w szczególności tych, które mogły mieć istotne znaczenie dla sprawy. Do dowodów tych należą m.in. wnioski o pozyskanie dokumentów dotyczących transakcji przeprowadzonych przez Skarżącego w grudniu 2010 r. oraz wnioski o przesłuchanie osób wskazanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, na okoliczności tam wskazane, a dotyczące ustalenia rzeczywistego charakteru dostaw towarów, w tym potwierdzenia faktu transportu towarów. Co do wniosku dowodowego dotyczącego dokumentacji dotyczącej transakcji z grudnia 2010 r. należy wskazać, że – jak wynika z tego wniosku – dokumenty dotyczące postępowania karnego skarbowego dotyczą wprawdzie okresu bezpośrednio poprzedzającego okres objęty niniejszym postępowaniem (które pierwotnie przez organ pierwszej instancji było prowadzone łącznie), ale jednocześnie dotyczą tych samych podmiotów, co do których organy stwierdziły udział w oszustwie podatkowym tzw. "karuzeli podatkowej". Jak twierdzi Strona w postępowaniu tym stwierdzono, że wszystkie transakcje były realne. Powyższe dowody mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności i zasadności stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Jak wskazano powyżej, ustalenia zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji są niewystarczające, a wskazane okoliczności są kluczowe dla rozstrzygnięcia wydanego w niniejszej sprawie, a więc muszą być wyjaśnione szczegółowo, tym bardziej, że Strona zaprzecza ustaleniom organów i swoje stanowisko popiera stosownymi wnioskami dowodowymi.

W związku z tym Sąd nie podziela oceny stanu faktycznego dokonanej w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie wskazującej na świadomy udział Skarżącego w transakcjach, które na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego wiązały się z oszustwami podatkowymi, gdyż ocena taka nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, a twierdzenia organów w tym zakresie wynikają z dowolnej oceny akt sprawy i nadinterpretacji stanu faktycznego co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że organ administracji publicznej nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Jak już była mowa o tym powyżej, zdaniem Sądu, organy nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego niniejszej sprawy, a to w sposób bezpośredni rzutuje na prawidłowość stanowiska organów o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym. W pierwszej kolejności organ powinien prawidłowo ustalić w jaki sposób przebiegała współpraca pomiędzy Skarżącym a jego dostawcami, a dopiero później wyciągać ewentualne niekorzystne dla Strony wnioski. W związku z tym, że istotna część argumentacji wskazanej przez organy na poparcie tezy o świadomości udziału Strony w "karuzeli podatkowej" jest na obecnym etapie nie udowodniona, Sąd nie może wypowiedzieć się co do poprawności tej tezy. Ocena tej kwestii na obecnym etapie jest więc przedwczesna.

Organy podatkowe kwestionowały też nabycie przez Stronę kawy od firm: E.sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. Również w tym przypadku organy stwierdziły, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a Skarżący o tym fakcie wiedział (strona 33, trzeci akapit od dołu strony, uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W odniesieniu do E.sp. z o.o. organom podatkowym nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających z uwagi na brak kontaktu z tą spółką. Ustalono natomiast, że podmiot ten w okresie od dnia 5 kwietnia 2012 r. do dnia 16 kwietnia 2014 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, po czym został wykreślony z rejestru podatników. Ostatnia złożona deklaracja dotyczyła rozliczenia za II kwartał 2012 r., w której wykazano ok. 2 milionową dostawę towarów oraz nabycie w podobnej kwocie, a w konsekwencji niewielki podatek – ok. 2 tys. zł – do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Towar kupiony od tej firmy został sprzedany przez Skarżącego do podmiotu z Bułgarii (F. Ltd Bułgaria). Zdaniem organów podatkowych w transakcjach z E.sp. z o.o. spółka ta pełniła rolę "znikającego podatnika", a Strona – "bufora".

Natomiast w odniesieniu do B. sp. z o.o., której głównym przedmiotem działalności był obrót używanymi maszynami, w wyniku kontroli przeprowadzonej wobec tej spółki ustalono, że faktura wystawiona przez ten podmiot na rzecz Skarżącego nie dokumentuje rzeczywistej dostawy towarów. Powyższe zostało ustalone w oparciu o ustalenia dotyczące dostawcy tej spółki (T. sp. z o.o.), co do którego również stwierdzono, że transakcje nie miały miejsca. Ponadto zakupiona przez B. sp. z o.o. kawa miała być przechowywana w magazynie zlokalizowanym przy ul. [...] w P., czego jednak nie potwierdzili pracownicy tej firmy, a poza wystawionymi fakturami brak jest jakichkolwiek dokumentów dotyczących dostaw tego towaru czy jego transportu (zarówno w spółce B. sp. z o.o. jak i u jej dostawcy - T.sp. z o.o.). Do tego T.sp. z o.o. dokonała rejestracji w biurze wirtualnym, ostatnią deklarację złożyła za III kwartał 2013 r., nie ma kontaktu z tą spółką. Te okoliczności doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że skoro nie było rzeczywistej sprzedaży kawy pomiędzy T.sp. z o.o. a B. sp. z o.o., to nie było także rzeczywistego obrotu tym towarem pomiędzy B. sp. z o.o. a Skarżącym, a w konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez B. sp. z o.o.

W ocenie Sądu również w odniesieniu do ww. transakcji organy podatkowe nieprzekonująco wykazały, że Strona odliczyła podatek naliczony z faktur, które w sensie podmiotowym nie dokumentują faktycznego nabycia towarów. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie nie potwierdza, że bezpośredni dostawcy Strony czyli E.sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. w okresie kiedy były dokonywane transakcje, nie dysponowały towarem.

Odnotowania wymaga, że w odniesieniu do tych dostawców uzasadnienie stanowiska organów podatkowych, przynajmniej częściowo, może nasuwać zasadność wątpliwości co do rzeczywistego charakteru przeprowadzonych transakcji. Jednak stanowisko takie może zostać uznane za prawidłowe tylko w oparciu o rzetelnie i prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który następnie zostanie poddany wszechstronnej analizie, co znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Natomiast w odniesieniu do wskazanych dostaw uzasadnienie zaskarżonej decyzji (stanowiące powtórzenie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji) zawiera sprzeczności i niejasności.

I tak w odniesieniu do kwestionowanej transakcji z E.sp. z o.o. organ opiera się na fakcie sprzedaży zakupionego towaru do podmiotu krajowego (B.sp. z o o.o. s.k.), który następnie odsprzedał ten towar do podmiotu bułgarskiego, co samo w sobie oczywiście niczego nie dowodzi. Istotną okolicznością mógłby być sposób nawiązania i prowadzenia współpracy przez Skarżącego z E.sp. z o.o., a także działalność tego ostatniego podmiotu, jego rozliczenia podatkowe, ale w tym zakresie organ poprzestał na informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego P., z której wynikało, że podmiot ten przez 2 lata funkcjonował jako zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, a następnie został wykreślony z rejestru podatników VAT i złożył ostatnią deklarację podatkową za okres odpowiadający okresowi objętemu postępowaniem prowadzonym w niniejszej sprawie. Z tak ogólnych danych wynikało zresztą, że najprawdopodobniej dostawa, która jest kwestionowana u Skarżącego, została przez ten podmiot wykazana w deklaracji VAT – 7K, złożonej za ten okres. Żadnych innych czynności wyjaśniających organy podatkowe, prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie przeprowadziły pomimo, że Strona wnioskowała (m.in. w odwołaniu) o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność jej współpracy z tą właśnie firmą. Poza tym organy przypisały zarówno E.sp. z o.o. jak i Skarżącemu, a także B.sp. z o o.o. s.k. poszczególne role w ramach udziału w karuzeli podatkowej pomimo, że nie odnotowały istnienia ani takiej karuzeli ani łańcucha transakcji, w którym podmioty te miałyby uczestniczyć.

A zatem również postępowanie przeprowadzone w tym zakresie charakteryzuje się automatyzmem i uogólnieniami, co wyklucza możliwość uznania, że zostało ono przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej.

Podobnie co do postępowania przeprowadzonego w odniesieniu do transakcji Strony z B. sp. z o.o. W tym przypadku organy oparły się na informacjach pochodzących z toczącej się kontroli wobec tego podmiotu, prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P.. Brak natomiast informacji kiedy ta kontrola była prowadzona i czy kontrola ta się zakończyła, w jaki sposób, czy spółka ta uczestniczyła w tym postępowaniu, czy składała ewentualne środki zaskarżenia. Organy prowadzące postępowanie w niniejszej sprawie nie przeprowadziły żadnych własnych czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego.

Nie powtarzając wywodów przedstawionych powyżej dotyczących istoty i wagi czynności podejmowanych przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, gdzie stawiana jest teza o nierzeczywistym charakterze obrotu towarem, w którym – zdaniem organów podatkowych - Skarżący świadomie uczestniczył, Sąd stwierdza, że również w przypadku postępowania przeprowadzonego w odniesieniu do transakcji Skarżącego z E.sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o. organy podatkowe naruszyły przepisy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pobieżną i ogólnikową analizę zgromadzonego materiału dowodowego.

Opisane powyższej uchybienia organów podatkowych wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić powyższe wywody Sądu, m.in. uzupełniając materiał dowodowy niniejszej sprawy o wskazane powyżej dowody, oferowane także przez Stronę. Dopiero przeprowadzenie niewadliwego postępowania w ww. zakresie w odniesieniu do Skarżącego może doprowadzić do badania kolejnej kwestii istotnej w tym postępowaniu tj. kwestii czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z ww. spółkami wiążą się z oszustwami podatkowymi.

Z tych powodów uznać należy, że – jak zasadnie podniesiono w skardze - w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p.

Z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym także do kwestii prawidłowości zastosowania przez Skarżącego 0% stawki podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do [...]B.V. i B.PGmbH, a także prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S.oraz G. z tytułu świadczenia usług transportu kawy, której nabycie zostało zakwestionowane przez organy podatkowe.

Z uwagi na powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zmianami) uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Strony Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015.1800).

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, stosownie do przepisu art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).