Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 247/22 w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 grudnia 2021 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od J.C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.325 (słownie: cztery tysiące trzysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 247/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J.C. (dalej: Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Jak wynikało ze stanu faktycznego opisanego w zaskarżonym wyroku, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS lub organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 28 lutego 2020 r. określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), określił również Stronie wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że Skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. zawyżyła wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowanych stawką 23% o kwotę netto i wartość podatku VAT wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. na rzecz C. (dalej: C.), dokumentującej usługę, która faktycznie nie została wykonana. Ponadto Skarżąca zawyżyła wartość nabycia towarów i usług pozostałych o kwoty netto i wartości podatku VAT wynikające z faktur VAT, które nie miały bezpośredniego związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania, DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS. W pierwszej kolejności, organ drugiej instancji przeprowadził rozważania w zakresie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., które przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. Jednakże na skutek wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUCS) w dniu 27 listopada 2019 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. 2020 r., poz. 19 ze zm., dalej: k.k.s.) wobec Skarżącej, polegające na wystawieniu w dniu 29 grudnia 2019 r. nierzetelnej faktury dokumentującej czynności, które faktycznie nie zostały wykonane, NUS pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. poinformował Stronę w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o wystąpieniu okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez co z dniem 27 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. uległ zawieszeniu. Jednocześnie stwierdzono, że na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na ponad rok przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie, organ drugiej instancji zaaprobował ustalenia faktyczne, jak i wnioski organu pierwszej instancji w zakresie okoliczności wystawienia faktury z dnia 29 grudnia 2014 r. o nr [...] na rzecz C., a także braku podstaw do stwierdzenia, że: faktura nr [...] z dnia 23 grudnia 2014 r. wystawiona przez C. z tytułu czynszu zgodnie z umową najmu oraz faktura nr [...] z dnia 24 grudnia 2014 r. wystawiona przez S. sp. z o.o. z tytułu nabycia [...] – były wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

1.3. Uwzględniając skargę, zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pierwszej kolejności nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wydanie wobec Skarżącej wyroku uniewinniającego nie zniweczyło skutku prawnego wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Również w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem postępowanie to zostało zwieńczone wydaniem wobec Strony wyroku skazującego Sądu Rejonowego [...] z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt [...], zmienionego wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...], który prawomocnie uniewinnił Skarżącą od zarzucanego jej czynu.

Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że w sprawie doszło do naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazując na treść orzeczeń wydanych w sprawach karnych przeciwko Skarżącej, w których sądy karne stwierdziły, że Skarżąca wykonała prace i usługi na rzecz C., a faktura nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. była fakturą rzetelną, dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to DIAS, zdaniem WSA, wydając decyzję z dnia 10 grudnia 2021 r. powinien wskazać przyczyny odmiennej kwalifikacji zachowania Skarżącej i ustalić czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnoskarbowym był szerszy, czy węższy niż w postępowaniu podatkowym.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał za przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, będąc związany oceną wyrażoną przez Sąd, miał ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, w tym odnieść się do ustaleń poczynionych przez Sąd Okręgowy w [...] w ww. wyroku.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 108 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie pomimo wykazania w toku postępowania podatkowego fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanej fakturą VAT z dnia 29 grudnia 2014 r., nr [...], wystawioną przez Skarżącą na rzecz C. tytułem "przygotowania nieruchomości pod inwestycję zgodnie z umową z 30 października 2013 r. – nieruchomość X ul. [...]",

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że w związku z treścią wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...] w niniejszej sprawie nie został jednoznacznie ustalony stan faktyczny, podczas gdy żaden z dowodów licznie przeprowadzonych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego nie potwierdził rzeczywistego wykonania usługi udokumentowanej sporną fakturą;

2. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na nieuzasadnionym przypisaniu niektórym dowodom w postaci wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...] oraz postanowienia Sądu Rejonowego [...] z dnia 2 sierpnia 2021 r., sygn. akt [...], większej mocy dowodowej, niż pozostałym dowodom zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe, bez uwzględnienia odmiennych celów i przesłanek odpowiedzialności karnej i podatkowej oraz

- dokonanie oceny materiału dowodowego na podstawie wyroku uniewinniającego wydanego w sprawie karnej, a nie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe;

3. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wykraczającego poza akta sprawy, w szczególności nieuwzględnienie bezspornie dokonanych ustaleń, według których zakwestionowana usługa nie została wykonana, a także błędną interpretację i dowolne przypisanie organowi wydanie rozstrzygnięcia o stwierdzenie braku celowości (zasadności) przedmiotowej transakcji i pominięcie rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia organu odwoławczego;

4. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza granice rozpoznawanej sprawy, polegające na:

- uznaniu, że w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia niniejszej sprawy podatkowej niezbędne jest dokonanie analizy zakresu postępowania dowodowego i motywów rozstrzygnięcia, podjętego przez Sąd Rejonowy [...] oraz zobowiązaniu organu odwoławczego do "wskazania przyczyny odmiennej zachowania skarżącej" oraz "ustalenia, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnoskarbowym był szerszy, czy węższy niż w postępowaniu podatkowym",

- zobowiązaniu do "skonfrontowania ustaleń z ustaleniami poczynionymi przez sąd karny";

5. art. 153 p.p.s.a poprzez sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania z uwzględnieniem obowiązku ustalenia, czy materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym skarbowym był szerszy, czy węższy niż w postępowaniu podatkowym, co oznacza działanie wykraczające poza cele i zakres postępowania podatkowego, jak też z przekroczeniem kompetencji organów podatkowych, co powoduje praktyczny brak możliwości wykonania zaleceń, którymi organ jest związany;

6. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organu do uwzględnienia ("skonfrontowania") materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym i podatkowym, prowadzące do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu stosowania ww. przepisu.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Strony zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 26 marca 2026 r. Strona podtrzymała argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu oraz uzupełniła swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było ustalenie, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność transakcji udokumentowanej wystawioną przez Skarżącą fakturą z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] z tytułu przygotowania nieruchomości pod inwestycję zgodnie z umową z 30 października 2013 r. (nieruchomość w X przy ul. [...]) uznając, że usługa udokumentowana tą fakturą nie została wykonana przez, co w rozliczeniu Skarżącej za grudzień 2014 r. wartość dostawy towarów i świadczenia usług została zawyżona.

Natomiast w granicach wniesionej skargi kasacyjnej kwestią sporną okazało się ustalenie, czy wydając zaskarżoną decyzję z dnia 10 grudnia 2021 r., DIAS powinien wziąć pod uwagę ustalenia stanowiące podstawę wydania wyroku Sądu Okręgowego w [...] z dnia 19 lutego 2021 r. o sygn. akt [...], z których wynikać miało, że wystawiona przez Skarżącą faktura była rzetelna i dotyczyła rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko autora skargi kasacyjnej.

3.3. Nie budzi wątpliwości, że ani prawomocny uniewinniający wyroku sądu karnego ani postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie powodują ograniczeń dowodowych przewidzianych w art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu, czy dana osoba popełniła przestępstwo. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe. Tylko zatem w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne i organy podatkowe są związane ustaleniami sądu karnego.

Powyższe nie oznacza jednak, że ustalenia powołanych wyżej orzeczeń mogą być całkowicie zbagatelizowane. Prawomocny wyrok uniewinniający, czy prawomocne postanowienie o umorzeniu postępowania karnego stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Podlegają one zatem ocenie tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym. Z tego rodzaju rozstrzygnięcia mogą bowiem wynikać okoliczności faktyczne, dostarczające istotnych informacji z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika. Trzeba jednak mieć na uwadze, że samo w sobie stwierdzenie, że ustalenia organów podatkowych różnią się od ustaleń sądu karnego nie może stanowić podstawy do zakwestionowania rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji braku związania, o której mowa w art. 11 p.p.s.a.

3.4. Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ drugiej instancji zarzucił Sądowi wojewódzkiemu naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przypisanie większej mocy dowodowej wyrokowi Sądu Okręgowego w [...] z 19 lutego 2021 r., sygn. akt [...] oraz postanowieniu Sądu Rejonowego [...] z 2 sierpnia 2021 r., sygn. akt [...] oraz dokonania oceny materiału dowodowego w świetle wyroku uniewinniającego z pominięciem materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe (zarzut II pkt 2 skargi kasacyjnej).

Przypomnieć trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Sąd Okręgowy w [...] uniewinniając Skarżącą wskazał, że w toku sprawy "nie kwestionowano prac i usług, które wykonała oskarżona na rzecz firmy C., a które stały się podstawą do wystawienia przez nią faktury VAT za świadczone usługi, a kwestionuje się ich celowość i tytuł wystawionej faktury". Zaś z postanowienia Sądu Rejonowego [...] miało wynikać, że "opodatkowanie przez oskarżoną w roku 2014 całości przychodu wynikającego z faktury nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. było prawidłowe, gdyż faktura ta była fakturą rzetelną dokumentującą rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a zatem stanowiła przychód z działalności gospodarczej w roku podatkowym 2014". Te stwierdzenia, zdaniem Sądu pierwszej instancji, miały być przedmiotem konfrontacji DIAS ze zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym, przy wydawaniu decyzji z dnia 10 grudnia 2021 r. Sąd wojewódzki zwracał również uwagę na skupienie się przez organ na zasadności świadczenia usług przez Stronę, w sytuacji gdy ani Skarżąca, ani M.C. nie negowali realizacji umowy zlecenia w postaci weryfikacji dokumentów, co miało wynikać z ich zeznań. Wynikające z tego rozbieżności w ocenie zaistniałego stanu faktycznego miały zostać skonfrontowane, z ustaleniami poczynionymi przez sąd karny, a organ winien skoncentrować się na kwestii, czy Skarżąca wykonała usługę objętą sporną fakturą (str. 14-15 uzasadnienia wyroku).

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że poza samym stwierdzeniem rozbieżności między ustaleniami organów podatkowych, a Sądu Okręgowego w [...] w wyroku uniewinniającym, Sąd pierwszej instancji nie powołał się na żadne inne okoliczności, czy dowody wynikające z treści uzasadnienia wyroku uniewinniającego, które mogłyby wpłynąć na ustalenia organów podatkowych. Zasadnie zatem wskazał autor kasacji, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przypisał większą wartość dowodową dokumentom urzędowym w postaci wyroku uniewinniającego i pośrednio także wspomnianego postanowienia, bez ich konfrontacji z przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi.

3.5. Powyższa teza znajduje oparcie w treści zaskarżonej decyzji, na co zwrócił uwagę DIAS w skardze kasacyjnej, z której wynika pełen obraz zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanego na jego podstawie ustalenia stanu faktycznego, a także konfrontacji tego stanu faktycznego z wyrokiem uniewinniającym Sądu Okręgowego w [...].

Podkreślić zatem należy, że w zakresie wyroku uniewinniającego, organ drugiej instancji wskazał wprost, że wyrok ten nie wiąże organu podatkowego. DIAS następnie powołał się na czas zawarcia umów przedwstępnych przez M.C. z rolnikami (27 sierpnia 2014 r.), datę przeniesienia zobowiązania z przedwstępnych umów sprzedaży na nowego inwestora (22 grudnia 2014 r.) oraz datę wystawienia zakwestionowanej faktury (29 grudnia 2014 r.) stwierdzając, że dokumentacja przygotowana przez E.B. była kompletna, przez co nie wymagała ponownej weryfikacji przez Skarżącą.

O ile można przyznać, że stwierdzenie to nie zostało wsparte rozbudowanym uzasadnieniem, to jednak nie pozostaje w oderwaniu od pozostałych dowodów i dokonanych na ich podstawie ustaleń w postępowaniu podatkowym, do czego Sąd pierwszej instancji w ogóle się nie odniósł. Warto zatem przypomnieć, że zarówno w treści wyroku uniewinniającego, jak i w postępowaniu podatkowym Strona i M.C. (prywatnie mąż Strony) twierdzili, że czynności udokumentowane fakturą nr [...] zostały wykonane. Jednak ani Skarżąca ani M.C. nie okazali żadnych dowodów potwierdzających udział Strony w weryfikacji dokumentów dotyczących transakcji i realizacji transakcji. Wręcz przeciwnie przeprowadzone w postępowaniu podatkowym dowody m.in. z zeznań E.B.; zeznań właścicieli działek, którzy zawarli umowę z M.C.; zeznań prezydenta miasta X, czy zeznań pracownic C,, wskazywały na udział w przygotowywaniu dokumentacji dla C. wyłącznie firmy E.B., bez udziału Skarżącej i jej firmy. Poczynione na ich podstawie ustalenia doprowadziły organy podatkowe obu instancji do wniosku, że usługa udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 29 grudnia 2014 r. nie została wykonana (str. 7-11 i str. 13-14 decyzji DIAS).

3.6. Powyższe daje podstawę do wyciągnięcia wniosku, że wbrew stanowisku Sądu wojewódzkiego organy podatkowe nie musiały dokonywać szczegółowej konfrontacji poczynionych przez siebie ustaleń z ewentualnym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy karnej – zwłaszcza, że rozstrzygnięcia te nie były dla organu pośrednio wiążące w związku z art. 11 p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie w rzeczywistości powołał się tylko na pojedyncze frazy z orzeczeń karnych oraz dojścia przez sąd karny do odmiennych wniosków niż organy podatkowe. Sąd dochodząc do wniosku, że zachodzi konieczność dodatkowej weryfikacji materiału dowodowego z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie karnej ani nie dokonał weryfikacji tego twierdzenia z przeprowadzonymi już w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi, ani nie wskazał na konkretne dowody wynikające z uzasadnienia wyroku uniewinniającego, które mogłyby mieć wpływ na ewentualne ustalenia w postępowaniu podatkowym.

Sama zaś kwestia nie negowania przez Skarżącą i M.C. wykonania usług wynikających z faktury nr [...], czy też stwierdzenie przez sąd karny prawidłowości i rzetelności kwestionowanej faktury, nie są nowymi okolicznościami wymagającą pogłębionej weryfikacji w świetle treści zaskarżonej decyzji i nie dają podstaw do wniosku, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 191 Ordynacji podatkowej, przypisując większą wartość dowodową przedmiotowym orzeczeniom karnym, z pominięciem całego zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3.7. W konsekwencji powyższe za zasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji:

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec stwierdzenia, że w związku z treścią wyroku Sądu Okręgowego w [...] nie został jednoznacznie ustalony stan faktyczny (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej);

- art. 153 p.p.s.a. wobec sformułowania zaleceń do dalszego postępowania z uwzględnieniem obowiązku ustalenia zakresu materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym (zarzut II pkt 5 skargi kasacyjnej);

- oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 11 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie organu do uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu karnym i podatkowym (zarzut II pkt 6 skargi kasacyjnej).

3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast zarzuty naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 3 i 4 skargi kasacyjnej). Zarzuty te godziły bowiem w dokonaną przez Sąd pierwszej instancji analizę materiału dowodowego i wyciągniętych na podstawie tej analizy wniosków. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować kontroli kompletności i oceny materiału dowodowego dokonanej przez Sąd, jak również argumentację Sądu w tym przedmiocie (por. wyroki NSA: z dnia 10 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 2869/22, z dnia 5 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 2480/24, czy z dnia 29 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 160/25).

3.9. Mając na uwadze granice sprawy oraz zarzuty skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 108 ustawy o VAT należało uznać za przedwczesny. Wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny całości sprawy, ograniczając się do kwestii formalnych związanych z niekompletnością zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego.

3.10. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokona oceny sprawy przez pryzmat całokształtu zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, uwzględniając przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA