II FSK 861/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-15	
Data wpływu	2017-04-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Jolanta Sokołowska /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Go 413/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 146 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1, art. 183 par. 2, art. 184; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 14b par. 3, art. 14c par. 1, art. 14c par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 nr 0 poz 666; art. 1 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 74 ust. 1, art. 74 ust. 2, art. 74 ust. 4, art. 75, art. 76; Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - tekst jednolity
Dz.U. 2017 nr 0 poz 2343; art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16 ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 5, art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
Dz.U. 1990 nr 82 poz 474; art. 2; Akt Paryski Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych, sporządzony w Paryżu dnia 24 lipca 1971 r.
Dz.U. 2005 nr 3 poz 12; art. 4; Traktat Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o Prawie Autorskim, sporządzony w Genewie dnia 20 grudnia 1996 r.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 413/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 sierpnia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-238/16-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 stycznia 2017r., sygn. akt I SA/Go 413/16, wydanym w sprawie ze skargi M. spółka z o. o. (dalej: "Skarżąca", "M." lub "Spółka"), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uchylił interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS" lub "DIS", działającego

w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, dalej: "Minister" lub "MRF") z 2 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Istota sporu koncentruje się wokół art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "updop").

2. Z przedstawionego przez WSA stanu sprawy wynika, iż Spółka wystąpiła

do Dyrektora IS z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej możliwości zaliczenia jej wydatków związanych

z zakupem i wdrożeniem systemu informatycznego (komputerowego) do wartości początkowej licencji jako wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego systemu.

2.1. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M. zakupił zintegrowany system informatyczny [...] (zwany dalej Z.). Wskazał, że z postanowień umowy wynika, iż (§ 1) przedmiotem umowy jest zakup

i dostawa do siedziby Zamawiającego oraz instalacja, konfiguracja i wdrożenie zintegrowanego systemu informatycznego [...], zwanego dalej Z. Na mocy umowy Zamawiający nabywa licencję oprogramowania wraz z wdrożeniem i gwarancją, zaś Wykonawca sprzedaje Zamawiającemu licencje Z. oraz usługi związane z jego wdrożeniem i utrzymaniem zgodnie z warunkami oraz postanowieniami SIWZ i ofertą Wykonawcy. Wykonawca zobowiązany jest dostarczyć przedmiot umowy do siedziby Zamawiającego oraz dokonać instalacji, konfiguracji, wdrożenia, jak również zapewnić integrację i wymianę danych z oprogramowaniem użytkowanym przez Zamawiającego. Wykonawca zobowiązuje się w ramach wynagrodzenia przeszkolić pracowników Zamawiającego z zakresu obsługi Z. Szkolenie nie jest limitowane liczbą godzin,

a zakończenie szkolenia następuje po podpisaniu protokołu. Przedmiot zamówienia obejmuje także zapewnienie przez Wykonawcę pełnego wsparcia technicznego producenta Z. na okres obowiązywania gwarancji, w tym dostęp do wszystkich aktualizacji Z., które Wykonawca udostępni w tym okresie. Za wykonanie przedmiotu umowy, Wykonawca otrzyma wynagrodzenie w wysokości 308.000 zł netto. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu umowy obejmuje wszelkie koszty związane

z wykonaniem przedmiotu umowy, w tym koszty szkoleń pracowników z zakresu obsługi Z., koszty dostawy i wdrożenia Z., udzielenia licencji dla oprogramowania, dostawy urządzeń niezbędnych do prawidłowej pracy Z. wraz z wymaganymi certyfikatami, atestami, wsparcia i gwarancji oraz koszty transportu, podróży, niezbędnych opłat i podatków łącznie z podatkiem VAT.

Z § 7 umowy wynika, że oprogramowanie systemu Z., wraz z dostarczoną

do niego dokumentacją stanowi przedmiot praw autorskich i podlega ochronie

na podstawie przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykonawca jako Licencjodawca udziela Zamawiającemu licencji na Z., do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem oraz warunkami licencji, które będą przedmiotem odbioru na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Na spółkę nie zostało przeniesione autorskie prawo majątkowe. Wszelkie prawa autorskie majątkowe

i prawa zależne do oprogramowania należą do producenta oprogramowania (Licencjodawcy). Zintegrowany system informatyczny został spółce (Licencjobiorcy) udostępniony do korzystania z zachowaniem dla Licencjodawcy praw autorskich (tzw. umowa licencyjna). Licencjodawca z chwilą podpisania umowy udzielił użytkownikowi odpłatnej, niewyłącznej licencji na oprogramowanie, do korzystania zgodnie z jego przeznaczeniem oraz warunkami licencji. Licencjobiorcy (M.) przysługuje prawo

do korzystania z oprogramowania w zakresie następujących pól eksploatacji:

a) prawo wprowadzania do pamięci komputera,

b) prawo wewnętrznego przetwarzania danych przez użytkownika,

c) prawo wykonania kopii zapasowej (bezpieczeństwa),

d) prawo do wykorzystywania oprogramowania w toku i w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

e) prawo do wykorzystania, przetwarzania i przekazywania na zewnątrz dokumentów

(w tym zestawień, szablonów, wyliczeń itp.) wygenerowanych przy użyciu oprogramowania,

f) kopiowania i przenoszenia oprogramowania (w całości lub w części) na inne komputery i nośniki magnetyczne lub jakiekolwiek inne nośniki informacji,

z zachowaniem procedury dezaktywacji i aktywacji oprogramowania (przeniesienie oprogramowania wymaga zachowania procedury jego deaktywacji i aktywacji).

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie zapłacone przez spółkę za nabycie zintegrowanego systemu informatycznego [...] obejmujące zakres wskazany we wniosku stanowi w całości wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej tj. zintegrowanego systemu informatycznego [...]?

2. Czy okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej

i prawnej, tj. zintegrowanego systemu informatycznego [...], nie może być krótszy niż 24 miesiące, tj. wynikający z art. 16m ust. 1 pkt 1 updop?

Zdaniem M., w świetle przepisów art. 16g oraz art. 16m ust. 1 pkt 1 updop, odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. Wynagrodzenie zapłacona za nabycie ww. zintegrowanego systemu informatycznego stanowi wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, z wyłączeniem urządzeń niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Z. stanowiących jego integralną część, stanowiących każdy z osobna odrębne środki trwałe o wartości początkowej nie wyższej niż 3 500 zł (wydatki

na nabycie tych urządzeń mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania). Pozytywna odpowiedź na pytanie drugie wynika wprost z treści art. 16m ust. 1 pkt 1 updop.

2.2. Dyrektor IS działając w imieniu MRF stwierdził jednak, że nieprawidłowe jest stanowisko Spółki w zakresie zaliczenia do wartości początkowej wynagrodzenia zapłaconego za nabycie zintegrowanego systemu informatycznego (pytanie nr 1).

Za bezprzedmiotowe uznał tym samym stanowisko M. w zakresie okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zintegrowanego systemu informatycznego (pytanie nr 2).

Po przedstawieniu ram prawnych sprawy, w tym powołując się na przepisy

art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 16g updop, a także definicję licencji zawartą w ustawie z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 666 ze zm.; dalej także jako "upapp"), Minister stwierdził, że w przypadku systemów komputerowych, mamy bardzo często do czynienia z procesem ich wdrożenia, aby przedmiotowa wartość niematerialna i prawna nadawała się do gospodarczego wykorzystania. Na proces ten składa się zespół czynności dostosowawczych, takich jak: zaprojektowanie, budowa i wdrożenie oprogramowania, dostarczenie i udzielenie przez wykonawcę licencji na korzystanie z oprogramowania, czy wykonanie migracji danych

z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania. Są to czynności związane z instalacją, wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie.

W ocenie Ministra, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika,

że mamy do czynienia z umową o korzystanie ze zintegrowanego systemu informatycznego (Z.), która nie przenosi na licencjobiorcę (tj. Spółkę) żadnych praw autorskich do niego. Licencjobiorca (tj. Spółka) może zatem eksploatować takie oprogramowanie tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego systemu. W następstwie takiej umowy, Spółka nie nabyła prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw. W szczególności licencjobiorca (tj. Spółka) nie może rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy. Wynagrodzenia zapłaconego przez Spółkę

za nabycie zintegrowanego systemu informatycznego (Z.) obejmujące: dostawę, instalację i konfigurację Z.; w tym integrację z oprogramowaniem zamawiającego

w zakresie wymiany danych, przeszkolenia pracowników zamawiającego w zakresie obsługi Z., dostawę licencji Z., dokumentacji technicznej oraz instrukcji użytkowania, a także certyfikatów i atestów oraz przekazanie administracyjnych haseł dostępowych do systemu Z., nie można uznać za cenę nabycia Z., stanowiącą wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych.

Organ nie zgodził się również ze stanowiskiem skarżącego, że urządzenia niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Z. stanowiące jego integralną część "stanowią każdy z osobna odrębne środki trwałe o wartości początkowej nie przekraczającej 3.500 zł i wydatki na ich nabycie stanowią koszty uzyskania przychodów w 100% w miesiącu oddania ich do używania". Wynagrodzenie winno być oceniane i kwalifikowane, na zasadach ogólnych. Spełnia ono przesłanki określone

w art. 15 ust. 1 updop, a związek z przychodami ma charakter pośredni. Moment ich potrącalności określa tym samym art. 15 ust. 4d i ust. 4e tej ustawy.

W związku z powyższym, zdaniem MRF bezprzedmiotowe stało się udzielanie odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczącego okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zintegrowanego systemu informatycznego, jako że uzależnione było od uznania odpowiedzi na pytanie nr 1 za prawidłowe.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Powyższą interpretację, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając jej:

- naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz., 613 ze zm.; dalej także jako "Op") poprzez odstąpienie od uwzględnienia pełnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i niezgodne z nim ustalenie przedmiotu umowy, w rezultacie czego uznano stanowisko wnioskodawcy

za nieprawidłowe, pomimo tego, że umowa ta jest w rzeczywistości umową licencyjną, co powoduje, że koszt tej umowy jako dotyczącej wartości niematerialnych i prawnych należy do kosztów uzyskania przychodów podlegających amortyzacji, jak również poprzez sprzeczność interpretacji, w której pomimo przyjęcia, że występuje wartość niematerialna i prawna, skonstatowano, że nie podlega ona amortyzacji, wbrew temu, że wynika z to z przywołanych w interpretacji przepisów;

- niewłaściwą ocenę stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że zapisy umowy

o wdrożeniu programu, zmieniają jej przedmiot i niweluje licencję, podczas gdy umowa o korzystanie ze zintegrowanego systemu informatycznego (zwanego dalej Z.), pozostaje umową licencyjną, przez co należy do wartości niematerialnych i prawnych;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego, to jest przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust.1, art. 16f oraz art. 16g ust. 1 updop

w przedstawionej we wniosku sprawie, uznając za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy o tym, że całe wynagrodzenie zapłacone za nabycie Z. będącego wartością niematerialną i prawną, stanowi wartość początkową, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy zgodnie z wymienionymi powyżej artykułami oraz art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047) i art. 2 ust. 2, art. 41 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994r. o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 666; dalej: "upapp") program komputerowy nabyty przez wnioskodawcę wraz z licencją o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji;

- dopuszczenie się błędu wykładni przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16b ust.1,

art. 16f oraz art. 16g ust. 1 updop przyjmując, że nie mają one zastosowania

do wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem wskazanej we wniosku umowy, to jest Z. wraz z licencją, organ w swoim stanowisku dopuścił się błędu wykładni przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d oraz ust. 4e updop przyjmując, że mają one zastosowania do wartości niematerialnej i prawnej będącej przedmiotem wskazanej

we wniosku umowy, tj. Z. wraz z licencją, i na ich podstawie wynagrodzenie za jego zakup winno być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, ponieważ jest to wykluczone z powodu podstaw do zastosowania przepisów wymienionych w punkcie powyższym zgodnie z którymi Z. wraz z licencją jako wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi wystąpił o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji, a także

w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie.

4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest uzasadniona. Wskazał, że spór między stronami dotyczył możliwości zaliczenia wydatków związanych z zakupem

i wdrożeniem systemu komputerowego do wartości początkowej licencji jako wartości niematerialnych i prawnych. Podzielił stanowisko skarżącej, że umowa o korzystanie

z oprogramowania (czyli licencja w rozumieniu art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim) stanowi prawo majątkowe (wartość niematerialną i prawną) podlegające amortyzacji

na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4.1. W ocenie WSA, umowa wskazana przez M. we wniosku o udzielenie interpretacji, bezsprzecznie dotyczyła korzystania z utworu jakim bez wątpienia jest program komputerowy (art.1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim).

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop, amortyzacji podlegają nabyte

oraz nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do użytkowania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe lub licencje, o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Wbrew twierdzeniom organu, z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że przeniesienie praw majątkowych stanowi warunek do uznania umowy o korzystanie z oprogramowania (licencji) za wartość niematerialną i prawną (por. wyrok WSA z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 1026/14; CBOSA). Niezasadnie zatem organ stwierdził, że wydatków związanych z nabyciem i wdrożeniem zintegrowanego systemu informatycznego (Z.), nie można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiącego wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.

Niezależnie od powyższego, zdaniem WSA zasadnie M. zarzucił, że dokonana przez organ interpretacja zaprzecza stanowi faktycznemu zakreślonemu we wniosku

o wydanie interpretacji, w którym wskazano, że spółka nabędzie licencję na Z. Organ dokonujący interpretacji winien był zatem przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia

z umową o korzystanie z oprogramowania, tj. licencją w rozumieniu art. 41 ust. 2 upapp, stosownie do którego licencją jest umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu. Tym samym uznać należało, że bezpodstawne było uznanie przez Ministra Rozwoju Finansów za bezprzedmiotowe udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja została wydana

z naruszeniem art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop w zw. z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ powinien udzielić interpretacji przy założeniu, że licencja jest wartością niematerialną

i prawną, podlegającą amortyzacji.

5. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Rozwoju i Finansów wniósł

o uchylenie powyższego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Gorzowie Wielkopolskim, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: "Ppsa"), MRF zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 146 § 1 Ppsa w związku z:

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Op w związku z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy wydając interpretację nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wskutek czego nie przyjął, że w niniejszej sprawie spółka nabędzie licencję

na zintegrowany system informatyczny (Z.);

- art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4

i 5 updop nie można wyprowadzić wniosku, że przeniesienie praw majątkowych stanowi warunek do uznania umowy o korzystanie z oprogramowania (licencji) za wartość niematerialną i prawną;

- art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop

w zw. z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie,

że wydatki związane z nabyciem i wdrożeniem zintegrowanego systemu informatycznego (Z.) można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiące wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.

5.2. Odpowiedzi na wniesioną przez Ministra Rozwoju i Finansów skargę kasacyjną Spółka nie wniosła.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie są częściowo zbieżne

z zarzutami sformułowanymi w sprawie zakończonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1494/15. Z tego względu argumentacja zawarta w niniejszym rozstrzygnięciu jest w poniższym zakresie zasadniczo tożsama z tą, która została przedstawiona w cytowanym wyżej orzeczeniu.

6.2. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 174 Ppsa, skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Ppsa jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 Ppsa). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 Ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez WSA "przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Op w zw. z art. 41 ust. 2 upapp "poprzez błędne przyjęcie, że organ (...) nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskutek czego nie przyjął, że w niniejszej sprawie spółka nabędzie licencję na zintegrowany system informatyczny Z.". Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił bowiem na czym polegało owo "błędne przyjęcie, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną nie uwzględnił stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskutek czego nie przyjął, że w niniejszej sprawie spółka nabędzie licencję na zintegrowany system informatyczny Z.". Powyższe uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż sąd ten będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej, nie posiada uprawnień aby

w imieniu jej autora zastępować go w poszukiwaniu argumentacji prawnej, uzasadniającej zarzut skargi kasacyjnej.

7.1. Przepisy updop nie definiują pojęcia praw autorskich dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też stosując przepis zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, dla dokonania jego zdekodowania niezbędne jest odwołanie się do prawa autorskiego w ramach wykładni systemowej zewnętrznej i ustalenie znaczenia pojęcia prawa autorskiego oraz przedmiotów ochrony na podstawie przepisów regulujących tę dziedzinę. Zgodnie z art. 1 ust. 1 upapp, przedmiotem tego prawa jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W ustępie 2

w punkcie 1 tego artykułu ustawodawca wskazał przykładowe utwory, wymieniając wśród nich wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), czyniąc wyraźne rozróżnienie między utworami literackimi a programami komputerowymi. Programy komputerowe podlegają zatem ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. Tym samym należy przyjąć, że objęte są zakresem regulacji art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, który odnosi się wprost do wszystkich należności

z tytułu praw autorskich i pokrewnych.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 Prawa autorskiego (przepis umieszczony w rozdziale 7 zatytułowanym "Przepisy szczególne dotyczące programów komputerowych"), programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega każda forma jego wyrażenia (art. 74 ust. 2 Prawa autorskiego). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa "jak", a nie "jako") mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są one

w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi (tak też R. Golat, Prawo autorskie i prawa pokrewne, Warszawa 2010, s. 68.), choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest – co do zasady – identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych,

por. R. Golat, op. cit., s. 69.). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania. Prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje. W świetle przepisów krajowych należności

z tytułu korzystania z praw autorskich do programu autorskiego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich

do dzieła literackiego, nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących.

7.2. Wykładnię tę potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również treść umów międzynarodowych, dotyczących ochrony praw wynikających

z programu komputerowego. Również w tych umowach nakazuje się objęcie ochroną programów komputerowych, jak utworów literackich w rozumieniu art. 2 Konwencji Berneńskiej o ochronie dzieł literackich i artystycznych z 9 września 1886 r. (Dz. U.

z 1990 r., Nr 82, poz. 474), a nie uznanie ich za dzieła literackie. Taki przepis znajduje się w art. 4 Traktatu Światowej Organizacji Własności Intelektualnej o prawie autorskim, sporządzonym w Genewie 20 grudnia 1996 r., (Dz. U. z 2005 r., Nr 3, poz. 12). Także Porozumienie w sprawie handlowych aspektów praw własności intelektualnej (TRIPS, Dz. U. z 1996 r., Nr 32, poz. 143) nakazuje chronić programy komputerowe i zbiory danych jak dzieła literackie w rozumieniu Konwencji Berneńskiej (art. 10 TRIPS). Podobne sformułowanie znalazło się w dyrektywie Rady 91/250/EWG z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. WE nr L122 z 17 maja 1991 r., obecnie obowiązująca w wersji skodyfikowanej – Dyrektywa Parlamentu europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r., w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych – Dz. UE. L. z 2009 r., nr 111, poz. 16).

7.3. Dodać warto, że Minister w zaskarżonej interpretacji wskazuje na przepisy art. 41 ust. 2 (pojęcie "licencja") oraz art. 74 ust. 4 (zakres autorskich praw majątkowych do programu komputerowego) upapp przywiązując na podstawie tych przepisów szczególną uwagę do braku przeniesienia na Spółkę (Licencjobiorcę) prawa autorskich, czego oczywistą konsekwencją jest brak możliwości rozpowszechniania programu komputerowego. Nie wyjaśnia jednak znaczenia swych rozważań dla potrzeb przepisów prawa podatkowego, w szczególności przywołanych w interpretacji przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 4 i 5 updop. Pomija przy tym specyfikę rozpoznawanej sprawy, której stan faktyczny dotyczy wydatków na nabycie zintegrowanego systemu informatycznego (tj. licencji do programu komputerowego) zasadniczo na własny użytek, a nie w celach handlowych (dla dalszego rozpowszechniania). Z tej przyczyny za wadliwy należy uznać wniosek, że przeniesienie praw majątkowych stanowi warunek do uznania umowy o korzystanie z oprogramowania (licencji) za wartość niematerialną

i prawną. Tym bardziej, że Spółka wyraźnie wskazała w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, że prawem autorskim do przedmiotu umowy licencyjnej (Oprogramowania) dysponuje Licencjodawca. Minister pominął nadto w swoich rozważaniach regulacje przewidziane w przepisach art. 75 i art. 76 upapp.

7.4. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zatem także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 oraz art. 16g ust. 1 pkt 1

i ust. 3 w zw. z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że z przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop nie można wyprowadzić wniosku,

że przeniesienie praw majątkowych stanowi warunek do uznania umowy o korzystanie z oprogramowania (licencji) za wartość niematerialną i prawną. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA w części odnoszącej się do przepisów

art. 16b ust. 1 pkt 4 updop jest błędne. Spór dotyczył bowiem możliwości zaliczenia wydatków związanych z wdrożeniem systemu komputerowego do wartości początkowej licencji (art. 16b ust. 1 pkt 5 updop), jako wartości niematerialnych i prawnych (tak wynika ze stanu faktycznego i zadanego pytania), a nie autorskich i pokrewnych praw majątkowych (art. 16b ust. 1 pkt 4 updop). Wadliwe jest zatem w tym zakresie posiłkowanie się przez WSA ostatnim z przytoczonych wyżej przepisów, pod wpływem argumentacji Ministra. Zasadnie natomiast przyjął WSA, że umowa o korzystanie

z oprogramowania (czyli licencja w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego) stanowi prawo majątkowe (tj. wartość niematerialną i prawną), podlegające amortyzacji

na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 5 updop. Analizowana umowa dotyczy korzystania

z utworu, jakim bez wątpienia jest program komputerowy (art. 1 ust. 1 upapp).

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 updop, amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje,

o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, z przepisu tego nie można wyprowadzić wniosku, że przeniesienie praw majątkowych stanowi warunek do uznania umowy

o korzystanie z oprogramowania (licencji) za wartość niematerialną i prawną. Niezasadnie zatem autor skargi kasacyjnej wywodzi, że wydatków związanych

z wdrożeniem sytemu (Z.) naliczonych do czasu oddania go do użytkowania, nie można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiącego wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej. Ze stanu faktycznego i zadanego pytania jednoznacznie wynika bowiem, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z umową

o korzystanie z oprogramowania stanowiącą licencję w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, stosownie do którego licencją jest umowa o korzystanie z utworu.

8. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać także zarzuty postawione przez organ, dotyczące naruszenia przez WSA przepisów art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5, art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updop w zw. z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego poprzez błędną wykładnię oraz przyjęcie, że wydatki związane z nabyciem

i wdrożeniem zintegrowanego systemu informatycznego (Z.) można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiące wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej. Skoro w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z umową

o korzystanie z oprogramowania stanowiącą licencję w rozumieniu art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego, stosownie do którego licencją jest umowa o korzystanie z utworu, to wydatki związane z wdrożeniem oprogramowania (Z.) naliczone do czasu oddania go do użytkowania, można uznać za wydatki na nabycie składnika majątku trwałego, stanowiącego wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej.

9. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 184 Ppsa oddalił zatem skargę kasacyjną jako niezasadną.