Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Podmiotu A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

W dniu 6 maja 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wpłynęła skarga Podmiotu A (dalej zwanego "Podmiotem") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem") z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przekazanych Sądowi akt sprawy, wnioskiem z 12 listopada 2019 r., uzupełnionym na wezwanie organu z 24 stycznia 2020 r., Podmiot - powołując art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p." - zwrócił się do organu o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania na pokrycie kosztów Projektu za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Podmiot A jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r., poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk w dniu "[...]". Zgodnie ze Statutem, do zadań Podmiotu A należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie biologii i patologii rozrodu oraz wzrostu zwierząt. Podmiot A jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; świadczy zarówno czynności opodatkowane VAT (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza), jak i czynności zwolnione od VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

W ramach działalności naukowej Podmiot A złożył do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (dalej jako: "ARiMR") wniosek o dofinansowanie w zakresie działania 2.2 "Usługi z zakresu zarządzania, zastępstw i doradztwa dla gospodarstw akwakultury", o których mowa w art. 49 rozporządzenia nr 508/2014 w ramach Priorytetu 2-Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczędnej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym "Rybactwo i Morze". Podstawowym celem programu doradczego (dalej zwanego "Projektem") jest poprawa ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury poprzez podniesienie skuteczności procesu zapłodnienia u ryb prowadzonego w ośrodkach hodowlanych w Polsce. Zespół doradczy powołany do życia w Podmiocie A będzie prowadził działania badawczo-wdrożeniowe mające na celu wspieranie wzmacniania rozwoju technologicznego, innowacji i transferu wiedzy. Cel ten będzie osiągany z wykorzystaniem rodzimych rozwiązań technologicznych, opracowanych w Podmiocie i udostępnianych w ramach prac doradczych podmiotom akwakultury. Przedmiotem Projektu będą szkolenia (teoretyczne i praktyczne) prowadzone bezpośrednio u zainteresowanych podmiotów zewnętrznych w trakcie sezonu rozrodczego, co umożliwi nie tylko efektywne przedstawienie zalet proponowanych rozwiązań, ale także pomoże odbiorcy szkolenia w osobistym przekonaniu się o zaletach i wymaganiach proponowanych rozwiązań. Opisano przy tym aspekty działań doradczych i ich zakres, etapy wykonywania zadań, a także sposób dokumentowania postępu prac, popularyzacji wyników i promocji osiągnięć Projektu. Wskazano także, że przewiduje się przeprowadzenie prac doradczych w co najmniej 16 różnych ośrodkach akwakultury prowadzących rozród ryb. Podano, że Projekt będzie realizowany od stycznia 2019 r. do grudnia 2022 r.

Określono, że poziom refundacji kosztów kwalifikowalnych wyniesie 100 %, a dla celów realizacji Projektu Podmiot A będzie prowadził wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Wyjaśniono, że kwota dofinansowania obliczona została na podstawie pracochłonności prac doradczych ocenianych jako 12 szkoleń (6 szkoleń 3-dniowych i 6 szkoleń 4-dniowych) rocznie. Zrelacjonowano, że na podstawie własnego doświadczenia w prowadzeniu podobnego projektu obliczono czas niezbędny do ich przygotowania, przeprowadzenia oraz udokumentowania, wzięto także pod uwagę udział zespołu w popularyzacji wyników programu doradczego w ramach udziału w konferencjach i szkoleniach krajowych. Dodano, że kosztorys uzupełniono o wydatki na konieczne do prowadzenia programu odczynniki oraz materiały zużywalne, zaplanowano także zakup systemu do analizy jakości nasienia ryb, który jest niezbędny ze względu na konieczność ciągłego przemieszczania się pomiędzy ośrodkami i zachowania zasad kwarantanny pomiędzy nimi. Zaznaczono przy tym, że sprzęt zakupiony w ramach Projektu użytkowany będzie tylko w celu jego prowadzenia. Podano, że kwota dofinansowania uzależniona jest od kosztorysu przedstawionego ARiMR we wniosku o dofinansowanie.

W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1) Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020r., poz.106), dalej jako "ustawy o VAT", otrzymane dofinansowanie na pokrycie kosztów Projektu stanowi wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2) Czy stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Podmiotowi będzie przysługiwało prawo do całkowitego odliczenia podatku od towarów i usług nabytych w związku z realizacją Projektu?

Odnośnie pierwszego z pytań, Podmiot A stanął na stanowisku, że dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Projekt nie przewiduje sprzedaży uzyskanych efektów końcowych. Wywiódł przy tym, że cele określone w Projekcie realizowane będą w ramach działalności badawczo-naukowej prowadzonej przez Podmiot, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne, co znajduje potwierdzenie w obowiązujących przepisach prawa. Przytoczył przy tym brzmienie: § 1 ust. 2 pkt 2, § 6 i § 7 pkt 1 lit. b), § 9 ust. 1 i ust. 7 rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania, wypłaty i zwrotu pomocy finansowej oraz wysokości stawek tej pomocy na realizację działań w ramach Priorytetu 2. Wspieranie akwakultury zrównoważonej środowiskowo, zasobooszczędnej, innowacyjnej, konkurencyjnej i opartej na wiedzy, zawartego w Programie Operacyjnym "Rybactwo i Morze" (Dz. U. poz. 515 ze zm.), dalej jako "rozp. MGMiŻŚ z dnia 28 lutego 2017 r.", art. 49 ust. 1 lit. a) i ust. 4 zdanie pierwsze rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 508/2014 z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (WE) nr 2328/2003, (WE) nr 861/2006, (WE) nr 1198/2006 i (WE) nr 791/2007 oraz rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1255/2011 (Dz. Urz. UE L 149 z 20 maja 2014, str. 1, ze zm.), dalej jako "rozporządzenie nr 508/2014", a także art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Podmiotu A, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu tego przepisu. Wyjaśnił, że pojęcie "dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę" było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, TSUE), a także organu w interpretacji indywidualnej wydanej w innej sprawie, z której wynika, że tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Dodał, że ze stanowiska organu zawartego w tamtej interpretacji indywidualnej wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami, nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Podmiot A ocenił więc, że skoro dofinansowanie Projektu nie będzie stanowić dopłaty do cen, gdyż w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Podmiot na realizację Projektu, co wprost wynika z regulacji zawartych w rozp. MGMiŻŚ z dnia 28 lutego 2017 r. i znalazło odzwierciedlenie w § 4 Umowy o dofinansowanie Projektu-publikowanej na stronie internetowej ARiMR, to nie będzie ono stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie drugiego z pytań, Podmiot A stanął na stanowisku, że nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Wywiódł bowiem, że dofinansowanie, jakie otrzyma w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał powyższe stanowisko Podmiotu A za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swego stanowiska przytoczył treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ocenił, że wynikająca z nich konstrukcja pojęcia "świadczenia usług" jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego. Przyjął więc, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Zaznaczył jednak, że po pierwsze - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a po wtóre - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Uznał, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Dodał, że otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia, a wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia, przy czym opodatkowaniu będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Odnosząc się do pierwszego z pytań Podmiotu, zawartych we wniosku, organ przyjął, że z przepisów art. 29a ust. 1, 6, 7 ustawy o VAT wynika, że do podstawy opodatkowania VAT wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Podał, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są, opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Ocenił, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Wskazał, że do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Opodatkowaniu będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument. Wywiódł więc, że nie jest podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Organ wyjaśnił następnie, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11. grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej: "Dyrektywą 2006/112/WE". Stwierdził, że podstawę opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskana przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności, przy czym nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane. Przyjął, że z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ ocenił, że przekazywane Podmiotowi środki finansowe na realizację Projektu stanowią dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Podmiot A usług, a Projekt ten jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Podmiotu. Uznał zatem, że otrzymywane przez Podmiot A środki finansowe, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach tego Projektu. Wywiódł bowiem, że dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu biorą w nim bezpłatny udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach Projektu co najmniej równą wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem programu doradztwa lub nie doszłoby w ogóle do realizacji tego rodzaju usług na ich rzecz. Stwierdził, że otrzymana dotacja w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, ustaloną w tym przypadku na poziomie poniesionych kosztów, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją, a wykonanymi usługami. Zaznaczył przy tym, że jak wskazano w treści wniosku, Podmiot A zobowiązany jest do rozliczeń z ARiMR na podstawie rzeczywiście poniesionych kosztów i odpowiedniej dokumentacji finansowej prowadzonej w systemie wyodrębnionej księgowości, a w przypadku niezrealizowania projektu - do zwrotu środków otrzymanych na jego realizację.

Organ podał także, że w ramach Projektu Podmiot A przeprowadzi usługi szkoleniowe i doradcze dla wybranych podmiotów, a to oznacza, że dofinansowanie otrzymane z ARiMR dotyczyć będzie konkretnych świadczeń realizowanych przez Podmiot A na rzecz uczestników Projektu (wybrane wylęgarnie, gospodarstwa akwakultury), którzy przez sfinansowanie ww. usług osiągną korzyści polegające na uzyskaniu profesjonalnych innowacyjnych usług doradczych dostosowanych do ich indywidualnych potrzeb. Dodał, że Podmiot A może przeznaczyć otrzymane środki finansowe wyłącznie na realizacją Projektu, bez możliwości ich przeznaczenia na inne obszary własnej działalności. W tych okolicznościach organ stwierdził, że przedmiotowa dotacja stanowi pokrycie ceny świadczonych usług, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za świadczone usługi i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z tych też powodów, stanowisko Podmiotu A w zakresie pytania nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do drugiego z pytań Podmiotu A, zawartych we wniosku, organ stwierdził, że skoro Podmiot A jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (co wykazano w uzasadnieniu do pytania nr 1), to Podmiotowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym, stanowisko Podmiotu w zakresie pytania nr 2 organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Podmiot A zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. (Dz. U z 2019 r. poz. 900 ze zm.), poprzez wydanie przedmiotowej interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy treści zawartej we wniosku i w konsekwencji dokonanie nieprawidłowej oceny stanu przyszłego, pomijając argumenty przedstawione we wniosku o interpretację,

- art. 14c § 1 i § 2 O.p., poprzez wadliwe uznanie stanowiska Podmiotu A za nieprawidłowe oraz brak należytego i wyczerpującego uzasadnienia przyczyn, dla których organ w uzasadnieniu prawnym nie odniósł się do istotnych elementów zawartych w innych przepisach wskazanych w stanowisku zajętym przez Podmiot;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło organ do wniosku, zgodnie z którym, refundacja poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu będzie stanowiła wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że Podmiotowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

W oparciu o powyższe zarzuty Podmiot A wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ, Projekt realizowany nie stanowi zadania wyodrębnionego z ogólnej działalności, bowiem czynności, jakie Podmiot wykona realizując Projekt, należą do zakresu jego podstawowej działalności badawczo-naukowej. Za konieczne uznano także wyjaśnienie pojęcia "ceny" i wobec braku definicji legalnej tego terminu w ustawie o VAT, sięgnięcie w tym zakresie do regulacji zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 178 ze zm.). Zauważono, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Podmiot, składając wniosek o dofinansowanie Projektu, dokonał wyłącznie kalkulacji wydatków koniecznych do jego realizacji, co ma istotne znaczenie dla ustalenia, czy przedmiotowe dofinansowanie do Projektu będzie stanowić wynagrodzenia podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślono także, że w przypadku Projektu mamy do czynienia z celami ogólnospołecznymi, zbiorowymi, co wynika z regulacji zawartych w rozp. MGMiŻŚ z dnia 28 lutego 2017 r., a także z faktu, że jego realizacja odbywa się w ramach "Wieloletniego Krajowego Planu Strategicznego dla Akwakultury - AKWAKULTURA 2020", a jego głównym celem jest: Osiągnięcie i utrzymanie przez Polskę pozycji lidera w UE w produkcji ryb pochodzących z akwakultury śródlądowej (ekstensywnej i intensywnej). Wskazano, że podmioty uprawnione do otrzymania rzeczonego dofinansowania wskazano w rozp. MGMiŻŚ z dnia 28 lutego 2017 r. Podano, że w świetle § 9 ust. 1 i ust. 7 tego rozporządzenia dofinansowanie Projektu to refundacja poniesionych kosztów, a nie dopłata do ceny usługi, jak wywodził organ. Dodano, że realizacja celów ogólnospołecznych, zbiorowych, należy do zadań własnych Państwa, które Państwo wykonuje za pomocą powołanych jednostek państwowych, w tym jednostek naukowych, do których należy także Podmiot.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi organ wskazał, że z okoliczności opisanych we wniosku wynika, że Podmiot zobowiązał się do świadczenia na rzecz określonej grupy podmiotów – wybranych wylęgarni – konkretnych, zindywidualizowanych usług w postaci szkoleń i prac doradczych. Organ nie podzielił więc stanowiska Podmiotu A, że w przypadku Projektu mamy do czynienia z celami ogólnospołecznymi, zbiorowymi co powinno mieć wpływ na ocenę charakteru otrzymanego dofinansowania. Uznał, że oceny tej nie zmienia fakt, że świadczenia te realizowane są w ramach "Wieloletniego Krajowego Planu Strategicznego dla Akwakultury - AKWAKULTURA 2020", gdyż na gruncie przepisów ustawy o VAT nie fakt udziału w planach, czy zadaniach krajowych, ma decydujący wpływ na opodatkowanie, lecz występowanie zindywidualizowanych świadczeń mających charakter odpłatny z uwagi na przyznane dofinansowanie. Organ wyjaśnił, że również jednostki takie jak Podmiot mają prawo do prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz zawierania umów cywilnoprawnych. Uznał, że sam fakt, że dany podmiot został utworzony w celu wykonywania działalności publicznej nie oznacza, iż wszystkie podejmowane przez ten podmiot czynności muszą być uznane za działalność publiczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył co następuje:

Kontrola sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Zgodnie zaś z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając skargę w zakreślonej powyżej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Kwestia wykładni przepisu art. 29a ustawy o VAT w kontekście dofinansowania udzielonego na realizacje rożnego rodzaju projektów była już przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 909-910/18 oraz z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18; WSA w Białymstoku z 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 150/19; WSA w Łodzi z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 311/18; WSA w Rzeszowie z 6 września 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 524/18, a także WSA w Gliwicach: z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 494/19; (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, o ile nie wskazano innego publikatora).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w powołanych wyżej orzeczeniach sądowych, uznając, że zawarte w nich rozważania dotyczące dofinansowań z funduszu rozwoju regionalnego znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie dotyczącej dofinansowania z ARiMR.

Sporne zagadnienie sprowadzało się do rozstrzygnięcia kwestii, czy dofinansowanie przekazane skarżącemu przez ARiMR na pokrycie kosztów Projektu, którego przedmiotem będą szkolenia teoretyczne oraz praktyczne prowadzone bezpośrednio u zainteresowanych gospodarstw akwakultury prowadzących rozród ryb, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem strony skarżącej, dofinansowanie to nie stanowi podstawy opodatkowania, gdyż stanowi ono pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu i nie przewiduje się sprzedaży efektów końcowych Projektu. Cele określone w Projekcie będą realizowane w ramach działalności badawczo-naukowej bez nastawienia na zastosowanie komercyjne. W związku z tym stronie nie będzie również przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął w ww. kwestiach odmienne stanowisko.

Rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Przywołując przepisy prawa materialnego, które znajdują zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z powyższego wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Ponadto musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi (bezpośredniego beneficjenta).

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl powołanego przepisu otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Przepis odróżnia bowiem należność z tytułu odpłatnego świadczenia usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana, i jedynie wówczas, jeśli bezpośrednio wpływa na ich cenę. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest zatem stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne (np. na pokrycie kosztów działalności) nie zwiększa podstawy opodatkowania VAT.

Przepis art. 29a ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Z orzecznictwa TSUE wynika, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej. W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. TSUE wielokrotnie wskazywał, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku C-144/02 Komisja v. Republika Federalna Niemiec, Dz.U. UE C Nr 156 z 29.06.2002 r.).

Jest to stanowisko zbieżne z wyrokiem z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-381/01 Komisja v. Republika Włoska (ECLI: EU:C:2004:441), w którym TSUE zauważył, że należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji.

Z kolei w wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie. W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego, w której podkreślono, że dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle zaś przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym (glosa opubl. Lex nr 150116).

Podnieść przy tym należy, że dotacje podmiotowe nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania, choć zawsze wywierają wpływ na cenę. Okoliczność, że dotacja pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania zawsze konieczne jest stwierdzenie, że dotacja została dokonana w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex/el 2016). Nie ma przy tym znaczenia od kogo świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie dofinansowanie otrzymane przez skarżącego z ARiMR odnosi się do ceny konkretnych usług. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że podstawowym celem Projektu jest poprawa ogólnych wyników i konkurencyjności gospodarstw akwakultury poprzez podniesienie skuteczności procesu zapłodnienia u ryb prowadzonego w ośrodkach hodowlanych w Polsce. Przedmiotem Projektu będą szkolenia (teoretyczne i praktyczne) prowadzone bezpośrednio u zainteresowanych podmiotów zewnętrznych w trakcie sezonu rozrodczego, co umożliwi nie tylko efektywne przedstawienie zalet proponowanych rozwiązań, ale także pomoże odbiorcy szkolenia w osobistym przekonaniu się o zaletach i wymaganiach proponowanych rozwiązań. W ramach prac doradczych pracownicy skarżącego będą przygotowywać indywidualny plan doradztwa, uwzgledniający specyfikę gatunkową i infrastrukturalną zainteresowanej wylęgarni. W pierwszym roku działania Programu zostanie przeprowadzony wybór 4 ośrodków prowadzących rozród ryb do przeprowadzenia pilotażowych prac, przy czym wybrane ośrodki będą charakteryzować się różną specyfiką gatunkową. W następnych etapach corocznie prowadzony będzie nabór chętnych gospodarstw na zasadzie zgłoszenia internetowego aż do wyczerpania limitu 12 wyjazdów. Przewiduje się przeprowadzenie prac doradczych w co najmniej 16 różnych ośrodkach akwakultury prowadzących rozród ryb, przy czym kwotę dofinansowania obliczono na podstawie pracochłonności prac doradczych ocenianych jako 12 szkoleń (6 szkoleń 3-dniowych i 6 szkoleń 4-dniowych) rocznie.

Zatem z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku, którym zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd, byli związani, dokonując oceny sprawy, wynika, że w ramach Projektu skarżący Podmiot A przeprowadzi usługi szkoleniowe i doradcze dla wybranych podmiotów, a tym samym dofinansowanie dotyczyć będzie konkretnych świadczeń realizowanych przez skarżącego na rzecz ściśle określonych beneficjentów świadczeń, którzy osiągną korzyści polegające na uzyskaniu profesjonalnych innowacyjnych usług doradczych dostosowanych do ich indywidualnych potrzeb.

Skoro, jak wywiedziono powyżej, usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym, to stwierdzić należy, że taka sytuacja zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z art. 29a ust.1 ustawy o VAT wynika, że o bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można mówić jedynie wtedy, gdy cena usługi zależy od kwoty dotacji. Taka zależność wystąpiła w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszej sprawy. Jak wynika z wniosku, dzięki dofinansowaniu z ARiMR uczestnicy Projektu wezmą w nim bezpłatny udział, podczas gdy w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi rekompensującą przynajmniej wydatki związane z organizacją i przeprowadzeniem programu doradztwa. W tej sytuacji otrzymane dofinansowanie jest związane z wartością danego świadczenia w sposób zindywidualizowany i policzalny, a więc też i jego ceną, gdyż możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy dotacją a wykonanymi usługami. Niewątpliwie cena, za jaką skarżący będzie świadczył usługi w ramach Projektu (0 zł) zależy od kwoty dofinansowania. Z powyższego zatem wynika bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej na rzecz uczestników Projektu. Tym samym, otrzymane przez skarżącego dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę usługi, gdyż przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną ceną usługi. Należy też zauważyć, że w ramach zdarzenia przyszłego nie wskazano, by treści i materiały ze szkoleń prowadzonych przez wnioskodawcę zostały udostępnione powszechnie i nieodpłatnie dla szerszego, niezidentyfikowanego grona odbiorców. Wręcz przeciwnie, z wniosku wynika, że krąg odbiorców świadczeń realizowanych w ramach Projektu będzie ściśle oznaczony i ograniczony do wybranych adresatów.

Ponadto, w ocenie Sądu, realizacja Projektu jest zadaniem konkretnym, wyodrębnionym z ogólnej działalności skarżącej. Zatem skoro dofinansowanie jest udzielane na realizację konkretnego projektu, to nie można uznać, że dotacja ma charakter ogólny. Wręcz przeciwnie należy uznać, że dotyczy tylko i wyłącznie realizacji konkretnego projektu, wykonywanego w ramach dofinansowania z ARiMR. Sąd nie doszukał się więc w sprawie podstaw uznania, by otrzymana dotacja miała charakter ogólny.

Reasumując, wbrew stanowisku strony skarżącej czynności przez nią wykonywane w ramach Projektu będą miały bezpośredni związek z konkretnym świadczeniem usług, gdyż zostaną zaadresowane do konkretnych odbiorców, i z tego względu będą stanowić odpłatne świadczenie usług. Dlatego też, należy uznać, że czynności świadczone przez wnioskodawcę będą spełniać definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W tak przedstawionym stanie sprawy należy również przyjąć, że skoro nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, to skarżącemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za niezasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należy stwierdzić, że przepisy art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie zawierają dosłownie wyartykułowanego zobowiązania organu do ustosunkowywania się w interpretacji indywidualnej do całej argumentacji podatnika (wyrok NSA z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 326/09, wyrok WSA w Gorzowie z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 142/14; CBOSA). Obowiązek podania przez organ interpretacyjny uzasadnienia swego stanowiska – jeśli jest ono inne aniżeli zapatrywanie wnioskodawcy – nie oznacza nakazu sporządzenia szczegółowego opracowania na zadany we wniosku temat, lecz konieczność podania, czy organ uważa stanowisko podatnika za trafne, a jeśli nie, to dlaczego. Tym samym, jeśli organ ocenił, że nie podziela stanowiska wnioskodawcy a także zawarł wyjaśnienie, dlaczego ma inne zapatrywanie, nie sposób stawiać skutecznie zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W niniejszej sprawie zaskarżona interpretacja zawiera przewidziane prawem elementy, gdyż organ wskazał prawidłowe stanowisko i uzasadnił je, poddając analizie te regulacje prawne, które z punktu widzenia przedstawionego zagadnienia były istotne. Tym samym udzielił odpowiedzi, która pozwoli podatnikowi na wypełnienie spoczywających na nim obowiązków nałożonych przez prawo podatkowe.

Ponadto wskazania wymaga, że orzekając w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze, że wyrokiem z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 724/19, tut. Sąd uchylił interpretację indywidualną wydaną na wniosek innej jednostki naukowej dotyczącą skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT dofinansowania otrzymanego z ARiMR w ramach Działania 2.2 Usługi z zakresu zarządzania, zastępstwa i doradztwa dla gospodarstw akwakultury. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w tej sprawie wynikało jednak, że z bezpośrednich efektów realizacji projektu skorzystać będzie mogło nawet kilkaset osób, a w sposób pośredni poprzez instrukcje doradcze oraz materiały szkoleniowe zamieszczone na stronie internetowej – także każdy hodowca ryb, każdy pracownik zatrudniony w branży rybackiej, każdy pracownik szkoły średniej i szkoły wyższej prowadzący działalność edukacyjną z zakresu rybactwa oraz słuchacze tych szkół, jak również każda osoba zainteresowana rozpoczęciem działalności dotyczącej chowu i hodowli ryb. Ponadto w świetle wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie o sygn. I SA/Ol 724/19, na etapie procedowania przez ARiMR nie było możliwe określenie liczby uczestników szkoleń i warsztatów, a także podmiotów, na rzecz których przeprowadzone zostaną czynności doradcze. Wnioskodawca wprost przy tym wskazał, że w przypadku jednego z działań objętych projektem każdy zainteresowany może wziąć udział we wszystkich szkoleniach i nie jest obecnie możliwe dokładne określenie liczby uczestników szkoleń i warsztatów, a także podmiotów, na rzecz których przeprowadzone zostaną czynności doradcze.

Z powyższego wynikało zatem, że opis zdarzenia przyszłego przedstawionego w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 724/19 był diametralnie odmienny od opisu zdarzenia przyszłego we wniosku złożonym w niniejszej sprawie. Na realizację poprzez Projekt celów ogólnospołecznych (zbiorowych) strona skarżąca wskazała w niniejszej sprawie dopiero w skardze, co jednak – w świetle wyłożonej powyżej zasady związania wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej – nie mogło wpłynąć na ocenę legalności zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do próby dokonania modyfikacji w skardze zdarzenia przyszłego poprzez podanie elementów, które nie zostały zawarte we wniosku o interpretację, wskazać jedynie należy, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego obowiązuje wyłącznie w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Jeżeli w istocie ten stan faktyczny jest inny niż przedstawiony we wniosku o interpretację, to strona ma prawo postąpić inaczej niż wskazał organ podatkowy lub wystąpić z nowym wnioskiem o interpretację, podając nowy, wyczerpujący stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.