Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1158/20 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2020 r. nr 2201-IOD-2.4132.25.2020.5 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta szęśćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. I SA/Gd 1158/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. S. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 października 2020 r., nr [...], w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Pismem z dnia 20 lutego 2020 r. skarżący wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r. w pełnym zakresie. W uzasadnieniu wskazał, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Podatnik oświadczył, że nie zamierza uzyskiwać w Polsce żadnych dochodów. Z wniosku wynika także, że przewidywany dochód podatnika w roku podatkowym 2020 wyniesie około 220.000,00 zł. Zdaniem wnioskodawcy, przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") wyniesie około 39.600,00 zł, a w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W opinii podatnika, w niniejszej sprawie przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f. została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443, dalej jako: "Umowa"), do dochodów wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Decyzją z dnia 22 lipca 2020 r. Naczelnik [...] US w G. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r., od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 20 października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W opinii organu skarżący wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek w 2020 r. nie przedłożył żadnych dokumentów, które uprawdopodabniałyby eksploatację statku "P.", na którym skarżący wykonuje pracę, w transporcie międzynarodowym. Jednostka będąca statkiem instalacyjnym turbin wiatrowych nie może być uznana za statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym, źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest bowiem transport morski. W tych okolicznościach, zdaniem organu drugiej instancji, w sprawie brak było podstaw do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej.

WSA w Gdańsku powołanym na wstępie orzeczeniem oddalił skargę złożoną przez podatnika.

Sąd pierwszej instancji, po przytoczeniu wykładni pojęcia "transport międzynarodowy", zgodził się z organem drugiej instancji, że ww. statek jest klasyfikowany jako statek "offshore supply vessel" - statek instalacyjny turbin wiatrowych. Co prawda tego typu jednostka może być mobilna, jednakże generowane przez taką jednostkę przychody nie wynikają z transportu morskiego, lecz z prac prowadzonych na morzu. Z uwagi na charakter oraz przeznaczenie statku nie jest więc możliwe uznanie, że wykonuje transport międzynarodowy. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia danej operacji (prac). Niezależnie od nazewnictwa ww. statku, sąd za organem zauważył, że z danych zamieszczonych na stronie internetowej: http://www.myshiptracking.com/vessel/pacific-orca-mmsi-210548000-imo-9601326 wynika, że w 2020 r. przedmiotowy statek nie pływał/nie pływa po wodach międzynarodowych różnych państw i nie przemieszczał się pomiędzy portami takich państw. Ponadto z przedłożonego przez stronę uwierzytelnionego tłumaczenia "Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem", wystawionego dla statku "P." nie wynika, że statek ten w 2020 r. eksploatowany jest/był w transporcie międzynarodowym; dokument ten stracił ważność (został wystawiony w 2014 r. i był ważny do 13 grudnia 2017 r.).

Sąd uznał zatem, że w rozpoznawanej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, zatem nie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające stosować zapisy zawarte w art. 15 ust. 3 Umowy. Jeśli zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich, tj. eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, co ma miejsce w niniejszej sprawie, czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretacje wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem, tworząc tak zwana pułapkę interpretacyjna, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające ż międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowe (art. 3 ust. 1 lit. h Umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 1 protokołu Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez z niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z naruszenie art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Singapurem w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przesłanek przewidzianych prawem warunkujących jej przyznanie;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2020 r.;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy, poprzez utrzymanie w mocy przez sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IAS w Gdańsku, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;

4) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p., poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w części oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do WSA w Gdańsku; orzeczenie o kosztach.

Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii technicznej numer LC/CIAM/1/11/2020 z dnia 16 listopada 2020 r. dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na różnych typach statków na okoliczność potwierdzenia, iż statek P., klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship), a tym samym jest zdolny do przewozu osób i ładunków i jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie o kosztach.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już wielokrotnie w podobnych sprawach, m.in. w wyrokach: z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. II FSK 171/21; z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. II FSK 251/21.; z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. II FSK 613/21, II FSK 1116/22, II FSK 758/23; z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 530/21, II FSK 670/23, etc. Ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny, istotę problemu, a także tożsamość lub podobieństwo zarzutów stawianych w skargach kasacyjnych złożonych we wspomnianych sprawach, nota bene sporządzonych przez tego samego pełnomocnika, skład orzekający przyjmuje argumentację wyrażoną w powyższych judykatach za własną i stanowiącą podstawę orzekania także w tej sprawie.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zd. drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a.

Oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą do wydania zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji był art. 22 § 2a o.p. WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a o.p.

Analiza sformalizowanego pisma procesowego pełnomocnika, jakim jest skarga kasacyjna, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczności tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez sąd pierwszej instancji: Konstytucję RP, TUE, Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach, Konwencje: SOLAS, MEPC, Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Konwencję wiedeńską, Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, ustawy: u.p.d.o.f., p.p.s.a., o.p.

W przypadku przepisów o.p. wymienił następujące przepisy: art. 121 § 1, 122, 127, 187 § 1, 191, 233 § 1 pkt 1, 235.

W skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut podstawowy, czyli związany z naruszeniem art. 22 § 2a o.p. Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro przepis ten wskazuje na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek, to brak jego wskazania w skardze kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jest ona niezasadna.

Konfrontacja postawionych zarzutów skargi kasacyjnej z treścią cytowanego przepisu art. 22 § 2a o.p. świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego.

Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a o.p., inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego sporu podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji organ był uprawniony do uznania, że przesłanka z art. 22 § 2a o.p. nie została spełniona.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez sąd pierwszej instancji do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w tej sprawie konieczne. Należy jednak pozytywnie ocenić postępowanie organów i sądu pierwszej instancji, które w sposób szczegółowy odniosły się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji zawartej w składanych pismach procesowych. Organ bowiem zweryfikował spełnienie przez skarżącego w 2020 r. trzech przesłanek z art. 15 ust. 3 Umowy, determinujących uzyskanie wnioskowanej ulgi abolicyjnej z art. 27g u.p.d.o.f. W sprawie wykazano spełnienie dwóch z nich, tj. skarżący świadczył pracę na statku "P.", który był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Skarżący nie uprawdopodobnił jednak spełnienia przesłanki eksploatacji wspomnianego statku w transporcie międzynarodowym, gdyż zgodnie z ustaleniami organu źródłem jego przychodów nie jest transport morski. Z przedstawionego przez skarżącego tłumaczenia "Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem" wystawionego dla "P." nie można było wyprowadzić wniosku, że statek ten był eksploatowany w 2020 r. w transporcie międzynarodowym i zawijał do portów różnych krajów. Skądinąd, dokument ten stracił ważność w grudniu 2017 r. Co więcej, z ustaleń organu opartych o strony internetowe wynika, że przedmiotowy statek klasyfikowany jest jako "offshore supply vessel", a zatem statek instalacyjny turbin wiatrowych. Niezależnie już jednak od samego nazewnictwa, z dostępnego w Internecie systemu trackingu statków morskich organ wyprowadził słuszny wniosek, że w 2020 r. przedmiotowy statek nie pływał po wodach międzynarodowych różnych państw i nie przemieszczał się pomiędzy portami tych państw (od dnia 2 grudnia 2019 r. do dnia 3 maja 2020 r. jedynym portem, do którego zawijał, był duński Ejsberg). Te ustalenia zaakceptował także sąd pierwszej instancji.

Pełnomocnik skarżącego sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego, zaprzeczył zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a o.p. nie może zastępować, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego złożonego przez pełnomocnika skarżącego w skardze kasacyjnej, skład orzekający raz jeszcze podkreśla, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie było zatem niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).