Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, , po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 522/22 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.272.2022.1.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.272.2022.1.DD, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "N." w W. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 522/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę Spółdzielni Mieszkaniowej "N." z siedzibą w W. (dalej jako "Spółdzielnia") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako "organ interpretacyjny") z dnia 10 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w zaskarżonej interpretacji uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółdzielni, co do zakwalifikowania jako dochodu zwolnionego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", uzyskanej już kwoty i kwot mających zostać otrzymane przez Spółdzielnię w przyszłości od Dewelopera (spółki prawa handlowego). Ze złożonego wniosku wynikało, że Spółdzielnia zawarła umowę (porozumienie) z Deweloperem realizującym swoją inwestycję na działce sąsiadującej z nieruchomością wchodzącą w skład zasobów Spółdzielni, w oparciu o którą ma otrzymać w transzach kwotę 1 000 000 zł. Spółdzielnia przeznaczyła już pierwszą transzę i planuje przeznaczyć kolejne w przypadku ich uzyskania na remont budynku wchodzącego w skład zasobów mieszkaniowych Spółdzielni.

Przedmiotem porozumienia było uregulowanie zasad współpracy stron w związku z realizacją przez Dewelopera inwestycji budowlanej w bezpośrednim sąsiedztwie wchodzącej w skład zasobów mieszkaniowych Spółdzielni nieruchomości położonej we Wrocławiu zabudowanej budynkiem mieszkalnym wielolokalowym. Strony zgodnie uznały, że realizacja inwestycji przez Dewelopera stworzy niedogodności i uciążliwości dla osób zamieszkujących nieruchomość Spółdzielni, wynikające z hałasu i zapylenia towarzyszących robotom, z wzmożonego ruchu ciężkiego sprzętu i pojazdów ciężarowych. Spółdzielnia zaakceptowała zamierzenie inwestycyjne Dewelopera i zobowiązała się do niekorzystania z przysługujących jej środków ochrony w toczącym się z jej udziałem postępowaniu o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę, natomiast Deweloper zobowiązał się do sfinansowania części kosztów remontu elewacji budynku mieszkalnego wielolokalowego posadowionego na nieruchomości Spółdzielni. Deweloper zobowiązał się do zapłaty na rzecz Spółdzielni kwoty 1 000 000 zł, przy czym kwota ta miała zostać wypłacona w siedmiu ratach. Pierwsza rata miała zostać wypłacona po uprawomocnieniu się decyzji o pozwoleniu na budowę, pięć kolejnych po do dokonaniu częściowych odbiorów wykonanych prac remontowych, a siódma po zakończeniu prac. W 2021 r. Spółdzielnia otrzymała pierwszą ratę wynikającą z porozumienia. Kolejne raty mają zostać wypłacone po dokonaniu odbiorów prac remontowych. Wobec powyżej wskazanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółdzielnia zadała dwa pytania:

1) czy dochód Spółdzielni stanowiący świadczenie otrzymane na podstawie porozumienia zawartego z Deweloperem, który to dochód Spółdzielnia przeznaczyła na remont budynku wchodzącego w skład jej zasobów mieszkaniowych jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 44 u.p.d.o.p.?

2) czy dochód Spółdzielni uzyskany ewentualnie w przyszłości na podstawie porozumienia zawartego z Deweloperem i przeznaczony na remont budynku wchodzącego w skład jej zasobów mieszkaniowych będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt. 44 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółdzielni, na pytania należało odpowiedzieć twierdząco. Spółdzielnia argumentowała, że czynności spółdzielni mieszkaniowej związane z zabezpieczeniem interesów mieszkańców nieruchomości w jej zasobach, w związku z prowadzeniem robót budowlanych - w bezpośrednim sąsiedztwie, stanowią przejaw gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Czynności te są jednym z przejawów licznych czynności o charakterze faktycznym, prawnym, procesowym (urzędowym) i finansowym, dotyczących zasobów mieszkaniowych w zakresie ich utrzymania, gospodarowania, rozporządzania.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Spółdzielni, uznając, że wskazany dochód nie może być uznany za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, bowiem jego źródłem nie są zasoby mieszkaniowe, ale wpłata od Dewelopera prowadzącego inwestycję budowlaną na działce bezpośrednio sąsiadującej z budynkiem Spółdzielni - tytułem rekompensaty za obecne/przyszłe poniesione niedogodności w związku z budową budynku przez Dewelopera. Uzyskane przez Spółdzielnię środki finansowe nie są dochodem związanym z lokalami, pomieszczeniami, obiektami, urządzeniami stanowiącymi zasoby mieszkaniowe - nie są dochodami uzyskanymi bezpośrednio z tytułu korzystania z zasobów mieszkaniowych (a więc nie należą do opłat, czynszu, wpłaty na fundusz remontowy, itd.). Kwoty z umowy zawartej z Deweloperem nie pozostają również w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin.

Spółdzielnia nie podzieliła stanowiska zawartego w interpretacji i w złożonej na nią skardze zarzuciła Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., przez błąd wykładni i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że zawarcia przez Spółdzielnię umowy z Deweloperem, generującej wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej dochody, nie można powiązać z gospodarowaniem zasobem mieszkaniowym Spółdzielni, albowiem dotyczy ona procesu budowlanego prowadzonego przez Dewelopera (a nie Spółdzielnię) i realizowanego na działce nie stanowiącej zasobu mieszkaniowego Spółdzielni. Innymi słowy, w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem źródło dochodu w oparciu o umowę z Deweloperem pozostaje poza gospodarowaniem zasobem mieszkaniowym. Ponadto Sąd wskazał, że skoro już samo gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. jest formą działalności gospodarczej spółdzielni mieszkaniowej, to dochód spoza zasobów mieszkaniowych nie może stać się dochodem z działalności gospodarczej opartej o te zasoby. Nie ma przy tym zdaniem Sądu znaczenia, czy ów dochód pochodzi z działalności gospodarczej Spółdzielni niezwiązanej z zasobami, czy też z innych źródeł (spoza działalności gospodarczej) Spółdzielni. Jak sama Spółdzielnia wskazuje, umowa została zawarta w związku z uczestnictwem Spółdzielni w procesie pozyskania przez Dewelopera pozwolenia na budowę dotyczącego nieruchomości innego niż Spółdzielnia podmiotu. Spółdzielnia pozyskała i pozyska dochody wykorzystując sytuacje prawną wynikającą z przepisów prawa budowlanego, w której się znalazła, lecz nie w związku z działaniami dotyczącymi własnych zasobów mieszkaniowych, ale w oparciu o przepisy prawa budowlanego dotyczące inwestycji prowadzonej przez inny podmiot. Sąd zwrócił uwagę, że brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. objęte zaskarżoną interpretacją zawęziło ramy obowiązującego do końca 2006 r. zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. - uwalniającego od podatku "dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej". Zdaniem Sądu pierwszej instancji, celem ustawodawcy dokonującego nowelizacji u.p.d.o.p. z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2007 r., było ograniczenie zwolnienia dochodów Spółdzielni wyłącznie do tych, które pochodzą wprost z gospodarowania zasobem mieszkaniowym, a nie jakichkolwiek dochodów "z innych źródeł" Spółdzielni.

Sąd stwierdził dalej, że uzyskiwane przez Spółdzielnię dochody, opisane we wniosku o interpretację, jako niepochodzące z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni nie wchodzą w zakres zwolnienia, którego dotyczył wniosek Spółdzielni.

W skardze kasacyjnej Spółdzielnia, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie - art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wyrażające się w uznaniu, że dochód uzyskany przez Spółdzielnię, z tytułu świadczenia mającego rekompensować negatywne skutki prowadzenia w sąsiedztwie robot budowlanych, uzyskany na podstawie porozumienia zawartego z Deweloperem, prowadzącym roboty budowlane w bezpośrednim sąsiedztwie wchodzącej w skład zasobów mieszkaniowych spółdzielni nieruchomości, przeznaczony zgodnie z treścią tego porozumienia w całości na pokrycie kosztów remontu tej nieruchomości, nie jest objęty zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W związku z powyższym Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że wolne o podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej (...) uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Spółdzielnia chciała się upewnić co do prawidłowości jej stanowiska, że dochód uzyskany na mocy porozumienia zawartego z Deweloperem, w którym Spółdzielnia zobowiązała się do niekorzystania z przysługujących jej środków ochrony w toczącym się z jej udziałem postępowaniu o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę, natomiast Deweloper zobowiązał się do sfinansowania części kosztów remontu elewacji budynku mieszkalnego wielolokalowego posadowionego na nieruchomości Spółdzielni, jest dochodem zwolnionym od opodatkowania na podstawie powołanego przepisu.

W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podejmowano próbę dookreślenia zakresu zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez analizę językową kluczowych, użytych w tym przepisie zwrotów i słów, tj. pojęcia "zasobów mieszkaniowych" oraz terminu "gospodarować" (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1348/16 i z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 3125/17). W potocznym znaczeniu termin "gospodarować" oznacza "zarządzać czymś, kierować". Z kolei przyjmuje się, że "zasób mieszkaniowy" to zespół lokali mieszkalnych oraz innych pomieszczeń i urządzeń, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym. Tej ostatniej kwestii, tj. sposobu rozumienia samego pojęcia "zasób mieszkaniowy" Sąd pierwszej instancji poświęcił nadmiarowo bardzo dużo uwagi, chociaż nie była ona w sprawie sporna.

Natomiast sporne jest rozumienie całej frazy użytej w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., tj. "dochody spółdzielni mieszkaniowych (...) uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi".

Istnieją liczne przykłady w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, świadczące o tym, że pojęcie "dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi" należy rozumieć szerzej, niż tylko ograniczenie go wyłącznie do opłat otrzymywanych przez spółdzielnię od jej członków, czynszów i wpłat na fundusz remontowy.

W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 lipca 2024 r. sygn. akt 125/24 i II FSK 189/22, 26 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 293/22 opowiedziano się za uznaniem za dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., środków finansowych uzyskanych przez spółdzielnie mieszkaniowe z tytułu zbycia "świadectw efektywności energetycznej". Natomiast w wyrokach z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2405/18 i z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 537/21 uznano za takie dochody wpływy uzyskiwane przez spółdzielnie mieszkaniowe za wyrażenie zgody na montaż anten telefonii komórkowej na dachach budynków mieszkalnych, czy też na umieszczanie reklam na elewacjach takich budynków.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - na tle nietypowego dotychczas przypadku opisanego we wniosku Spółdzielni - opowiada się za możliwie szerokim, ale pozostającym w granicach sensu użytych słów, rozumieniem pojęcia "dochodów uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi." Oczywiście przy założeniu spełnienia drugiej przesłanki ze spornego przepisu, tj. wydatkowania tychże dochodów na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Jeżeli Spółdzielnia na mocy zawartego z Deweloperem porozumienia powstrzymuje się od korzystania z przysługujących jej środków ochrony prawnej w toczącym się z jej udziałem postępowaniu o zatwierdzenie projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę na sąsiedniej nieruchomości, a pozyskane w ten sposób środki finansowe, które stanowią ekwiwalent za znoszenie przez mieszkańców (członków spółdzielni i ich rodzin) niedogodności związanych z prowadzeniem przez Dewelopera inwestycji budowlanej na tej nieruchomości, wykorzysta na remont budynku wchodzącego w skład jej zasobów mieszkaniowych, to tego rodzaju zachowanie mieści się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w granicach pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

Przez taką gospodarkę należy rozumieć nie tylko przedsięwzięcia mające wprost za przedmiot zasoby mieszkaniowe, ale także przypadki, w których przedsięwzięcia te pozostają w związku z zasobami mieszkaniowymi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sąd pierwszej instancji niesłusznie odmawiają istnienia takiego związku w niniejsze sprawie, tj. pomiędzy zawarciem umowy z Deweloperem i uzyskanymi z tego tytułu dochodami a zasobami mieszkaniowymi Spółdzielni, jak również pomijają przy interpretacji spornego przepisu, aspekt "ludzki", tj. mieszkańców zamieszkujących te zasoby. Oczywiście w tym drugim przypadku nie chodzi o gospodarowanie w jakimkolwiek sensie odnoszącym się do tychże mieszkańców, lecz o wskazówkę interpretacyjną, która nakazuje przy dokonywaniu wykładni spornego przepisu wzięcie pod uwagę i respektowanie interesów mieszkańców.

Zawarta umowa niewątpliwie odnosi się do zasobów mieszkaniowych Spółdzielni w sensie materialnym, czyli konkretnie rzecz biorąc, usytuowanych w określonej lokalizacji budynków mieszkalnych. Gdyby nie istnienie tych budynków w określonej lokalizacji - w bezpośrednim sąsiedztwie prowadzonej przez Dewelopera inwestycji, nie doszłoby rzecz jasna do zawarcia takiej umowy i uzyskania przez Spółdzielnię na jej podstawie dodatkowych dochodów. Nie zmienia tego w żaden sposób okoliczność, że zasadniczym motywem zawarcia takiej umowy po stronie Spółdzielni były związane z inwestycją możliwe zakłócenia w realizacji potrzeb mieszkaniowych osób zamieszkujących te budynki, a po stronie Dewelopera bezkolizyjne i terminowe zrealizowanie inwestycji budowlanej.

Wpływy uzyskane przez Spółdzielnię z tytułu zawartej umowy odnoszące się do zasobów mieszkaniowych należało by uważać za pożytki cywilne w rozumieniu art. 53 § 2 kodeksu cywilnego, a więc dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 766/21.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji, tego rodzaju działanie podjęte przez Spółdzielnię jest także zgodne i pozostające w związku z podstawowym celem spółdzielni mieszkaniowych, jakim jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych jej członków i ich rodzin. Przez zaspakajanie takich potrzeb należy rozumieć nie tylko samą możliwość zamieszkiwania (przebywania) w lokalu wchodzącym w skład zasobu mieszkaniowego spółdzielni, ale także wszelkie okoliczności mające wpływ i składające się na możliwą jakość i komfort takiego zamieszkiwania. Jeżeli zatem te pożądane cechy doznają przejściowego lub stałego uszczerbku - z różnych możliwych przyczyn, to uzyskanie przez spółdzielnię rekompensaty materialnej w zamian za powstałe dla mieszkańców niedogodności i konieczność ich znoszenia - w tym przypadku związane z prowadzeniem przez Dewelopera budowy na sąsiedniej nieruchomości (zapylenie, hałas, itp.), niewątpliwie stanowi działanie zmierzające do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych, zwłaszcza że uzyskane w ten sposób środki finansowe przeznaczone będą na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych spółdzielni (remont elewacji).

Takie działanie Spółdzielni jest też przejawem gospodarności, nie zaś realizacji celów zarobkowych, a więc tej cechy, która towarzyszy prowadzonej przez spółdzielnię mieszkaniową działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi.

O działalności gospodarczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe rozpisywał się szeroko Sąd pierwszej instancji, błędnie jednak przyjmując w konkluzji swoich rozważań w tym zakresie - w ślad za Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że w niniejszej sprawie uzyskany przez Spółdzielnię dochód powstał poza gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi - co stanowiło o naruszeniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje, że wykładnia przepisów dotyczących zwolnień podatkowych musi być dokonywana z uwzględnieniem zasady równości i powszechności opodatkowania i tego, że każde zwolnienie jest wyjątkiem od tej zasady. Jednak uznanie, że przychody opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez Spółdzielnię mieszczą się w możliwych granicach znaczenia pojęcia dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i nie prowadzi do rozszerzenia zakresu stosowania art.17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.

W związku z powyższymi rozważaniami Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości. Uznając natomiast istotę rozpoznawanej sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną.

Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego na rzecz Spółdzielni zostało wydane na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.