Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lipca 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. oddala skargę

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu 1 marca 2017 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. deklarację VAT-7 za luty 2017 r. wnosząc o zwrot podatku od towarów i usług w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, w kwocie 1.862.000 zł. Termin ten upłynął w dniu 2 maja 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.862.000 zł. wykazanej przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. jako kwoty do zwtrotu w terminie 60 dni, do dnia 3 lipca 2017 r.

Następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.862.000 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 3 października 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] o Urzędu Celno - Skarbowego w W. w dniu 22 maja 2017 r. na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno - skarbowej z dnia 11 maja 2017 r. wszczął wobec Spółki kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2017 r.

W dniu 5 czerwca 2017 r. do Naczelnika US wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 1.580.865 zł. Termin zwrotu podatku przypadał na dzień 4 sierpnia 2017 r.

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.580.865 zł wykazanej w ww. korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 6 listopada 2017 r.

W uzasadnieniu ww. postanowienia Naczelnik US wskazał, iż jak wynika z informacji uzyskanej od Naczelnika [...] o Urzędu Celno - Skarbowego w W., na obecnym etapie kontroli celno - skarbowej organ ten oczekuje na przekazanie przez Spółkę dokumentów źródłowych. Po otrzymaniu dokumentacji źródłowej zostanie ona poddana weryfikacji, w celu ustalenia stanu faktycznego.

W związku z powyższym oraz z faktem, iż na dzień wydania postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2017 r. weryfikacja rozliczeń Spółki nie została zakończona, Naczelnik US postanowił przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji za luty 2017 r.

Skarżąca nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. złożyła zażalenie na postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej: "O.p."), tj.: art. 120, art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 274b oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

2) przepisów art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

3) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"), tj. art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w analizowanej sprawie, mając na uwadze skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku przed zakończeniem czynności weryfikujących w ramach czynności sprawdzających (postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń Spółki), tj. przed upływem terminu wykazanego w pierwotnej deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., oraz przedłużenie terminu zwrotu w związku ze złożoną korektą ww. deklaracji z dnia 5 czerwca 2017 r., w związku z którą termin zwrotu przypadał na dzień 4 sierpnia 2017 r., jak również uwzględniając wykładnię wynikającą z uchwały NSA z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, stwierdzić należy, że postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące przedłużeniu termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2017 r. do 6 listopada 2017 r., zostało prawidłowo wydane w oparciu o regulacje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b O.p.

W ocenie organu odwoławczego, w kontekście powyższych rozważań stwierdzić należy, iż w rozpatrywanej sprawie, podjęte przez organ podatkowy czynności weryfikacyjne rozliczenia Spółki w zakresie zasadności zwrotu VAT za luty 2017 r. były realizowane w procedurze czynności sprawdzających, dopuszczalnej przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w trakcie której przed upływem terminu zwrotu dokonano jego przedłużenia, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika, iż Naczelnik US stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na fakt, iż wobec Spółki toczy się kontrola celno - skarbowa, wszczęta w dniu 22 maja 2017 r. Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego, na obecnym etapie kontroli celno - skarbowej organ ten oczekuje na przekazanie przez Spółkę dokumentów źródłowych. Po otrzymaniu dokumentacji źródłowej zostanie ona poddana weryfikacji w celu ustalenia stanu faktycznego.

Niewątpliwie wskazane powyżej okoliczności wymagają wnikliwej weryfikacji w kontekście zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za tuty 2017 r.

Podkreślić przy tym należy, iż prawidłowość rozliczeń dokonanych przez Spółkę za luty 2017 r. była przedmiotem czynności sprawdzających oraz na obecnym etapie kontroli celno - skarbowej. W toku powyższych procedur weryfikacyjnych podejmowane są czynności mające na celu wyjaśnienie zasadności zadeklarowanego przez Skarżącą zwrotu podatku.

Dalej organ podał, że w dniu 22 maja 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego wszczął wobec Spółki kontrolę celno - skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2017 r.

Organ odwoławczy zauważył, iż deklaracja VAT-7 za luty 2017 r. jest kolejną deklaracją, w której Spółka wykazała zwrot podatku VAT, z uwagi na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ustalono, iż wynika ona z wykazanych przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych jak i dokonywanego eksportu towarów, zatem zasadnym stało się poddanie powyższych danych wnikliwej analizie. Istniały bowiem podstawy do weryfikacji poprawności i rzetelności sporządzenia deklaracji w toku czynności sprawdzających, w szczególności w zakresie zawieranych przez Spółkę kolejnych transakcji o znacznej wartości.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom Skarżącej, w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za luty 2017 r. Ocena ustaleń stanu faktycznego sprawy potwierdza, iż w przedmiotowym przypadku zaistniały uzasadnione wątpliwości, dotyczące zasadności zwrotu, wskazujące na powinność przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. Z uwagi na powyższe konieczne stało się dodatkowe zweryfikowanie zasadności zwrotu. Ponadto z akt sprawy wynika, iż nadal zbierany jest materiał dowodowy w sprawie wszczętej w dniu 22 maja 2017 r. kontroli celno - skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2017 r. Od ustaleń wynikających z przeprowadzonej kontroli podatkowej będzie zależało czy Spółce będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku VAT w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2017 r.

Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., pismem z dnia 17 listopada 2017 r., Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 w zw. art. 277 O.p. oraz w zw. z art. 124, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 O.p., poprzez utrzymanie w mocy. pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego postanowienia organu pierwszej instancji, w tym braku uzasadnienia przesłanek, którymi kierował się organ i które determinowałyby wątpliwości odnośnie potrzeby zweryfikowania zasadności dokonania zwrotu podatku VAT, bowiem w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji:

a) jako uzasadnienie przedłużenia zwrotu wskazał wyłącznie, że potrzeba weryfikacji wynika z tego, iż nie została zakończona kontrola celno - skarbowa przez Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego - nie wskazując jednocześnie, aby w stosunku do któregokolwiek z kontrahentów Skarżącej występowały jakiekolwiek wątpliwości, uzasadniające przedłużenie zwrotu VAT,

b) pominął fakt, że pracownicy MUCS nie wykonali żadnych czynności weryfikacyjnych, posiadając dostęp do danych JPK i baz danych na podstawie art. 45 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1947 ze zm.) oraz nie skorzystali z zaproszenia Spółki do weryfikacji dokumentów w miejscu ich prowadzenia i przechowywania,

c) pominął fakt, że Skarżąca wchodzi w skład spółek z grupy B., działającej na rynku od ponad 24 lat, natomiast zakwestionowane transakcje w kontrolowanym okresie były dokonywane z podmiotami, z którymi Skarżąca współpracuje od dłuższego czasu, bądź też są to w większości podmioty, które nie powinny wzbudzać jakichkolwiek wątpliwości organu;

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 217 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, zawierającego błędne rozstrzygnięcie, tj. bez wskazania procedury, w jakiej będzie prowadzona weryfikacja rozliczenia Spółki;

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia pomimo tego, iż organ pierwszej instancji dokonał nieuzasadnionego przedłużenia terminu do zwrotu podatku VAT i tym samym naruszył zasady działania organu na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości działania;

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie wyjaśnienie w sposób należyty i niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych oraz nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego i wynikającego z tej zasady nakazu ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń prawa, przejawiające się w odmowie dokonania wypłaty zwrotu podatku VAT, a tym samym utrzymywanie podatnika w stanie długotrwałej niepewności i nadmiernego zawieszenia, które utrudnia, a wręcz uniemożliwia normalne prowadzenie działalności gospodarczej;

6) art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez niewskazanie w sentencji postanowienia wymienionej w tym przepisie procedury, w ramach której będzie prowadzona weryfikacja rozliczenia w podatku VAT, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej czy postępowania podatkowego;

7) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie muszą w imię zasady proporcjonalności stosować środki, które jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych, takim jak zasada podstawowa prawa do odliczenia VAT, w wyniku czego organ pierwszej instancji powinien był dokonać częściowego zwrotu podatku VAT w związku z pozytywną dla Spółki weryfikacją większości transakcji;

8) art. 87 ust. 2 oraz art. 41 ust. 4, ust. 6 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za luty 2017 r. w sytuacji, w której organ pierwszej instancji nie miał skonkretyzowanych przesłanek do takiego działania;

9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 112, poprzez ich niezastosowanie, sprzeczne z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz zasadą neutralności podatku VAT, podczas gdy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, gdyż zostały one wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, a nadto jak wynika z orzecznictwa TSUE, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady).

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia ich nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W myśl art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznane w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Treść powyższego przepisu upoważniała zatem sąd do rozpoznania niniejszej sprawy w postępowaniu uproszczonym.

2. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy istniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku.

3. Skarga jest niezasadna.

4. Rozpoznając skargę należało wziąć pod uwagę przed wszystkim treść art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy, w przypadku - gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na podstawie art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 marca 2016 r., I FSK 311/15 (dostępny w internetowej Centralnej Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej zwanej "CBOSA"): "(...) z powołanych przepisów, rozpatrywanych w kontekście całości regulacji dotyczącej zwrotu różnicy podatku, wynika, że w czasie pomiędzy zadeklarowaniem przez podatnika zwrotu bezpośredniego, a upływem terminu do dokonania takiego zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ jest uprawniony do podjęcia czynności mających na celu zbadanie zasadności tego zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewiduje - w przypadku podjęcia takich czynności weryfikacyjnych - możliwość wstrzymania się przez organ z dokonaniem zwrotu przez termin dłuższy niż wynikający z przepisów (termin podstawowy zwrotu - 60 dni). Następuje to właśnie w drodze postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy:

1) termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął,

2) weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach jednego z postępowań wskazanych w przepisie (tj. w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego, obecnie kontroli celno-skarbowej),

3) stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach".

Dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych (Skarbu Państwa). Ta weryfikacja nie może być jednak stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (vide np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi).

Warto wskazać także na orzecznictwo administracyjne, tj. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1512/14, z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 621/14 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 532/15 (CBOSA) powołujące się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, w którym Trybunał uznał art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) za zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347. s. 1). Powołując się na orzecznictwo TSUE (m. in. na wyrok z dnia 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96, Trybunał Konstytucyjny uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest "(...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 jako przykład akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania. W tym wyroku Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku - podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że: "(...) przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś - ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa".

Nie można zaaprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, CBOSA).

Samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT, jeżeli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., I FSK 308/18, CBOSA).

5. Należy wskazać, że zgodnie z art. 272 O.p. celem czynności sprawdzających jest m.in. sprawdzenie terminowości: składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, stwierdzenie formalnej poprawności deklaracji i dokumentów wpłaty podatków oraz ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.

Uwzględniając charakter czynności sprawdzających określony w art. 272 O.p. w doktrynie przyjmuje się, że zmierzają one przede wszystkim do zbadania i ustalenia poprawności formalnej dokumentów, stanowiąc tym samym wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym. Natomiast w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że czynności sprawdzające to wstępna faza kontroli podatkowej, o charakterze najmniej sformalizowanym. Pozwalają one organowi zorientować się, czy nie zachodzą przesłanki do wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Czynności sprawdzające zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. mają na celu m.in. ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2012 r., I FSK 1768/11 oraz z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1251/14, CBOSA). Przy czym podkreślić należy, że podejmowanie tych czynności nie oznacza, że prowadzone jest już postępowanie dowodowe.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13 oraz z 5 lipca 2016 r., I FSK 2039/15 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, że użyte w treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wspomniany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ podatkowy nie przekroczył granic wskazanych w ww. przepisie. Tym samym, w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu VAT organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT.

Odnośnie zaś uzasadnienia postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu warto wskazać na poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16 oraz z 17 maja 2018 r., I FSK 2017/17 (CBOSA). NSA stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. Organ podatkowy drugiej instancji ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, organ II instancji jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ I instancji.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika zatem uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla jednak ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje w tym zakresie na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana" oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 - CBOSA).

Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu; muszą wystąpić obiektywne przesłanki wskazujące na konieczność przeprowadzenia w określonej sprawie postępowania weryfikacyjnego. Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu; chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, z 11 lutego 2015 r., I FSK 621/14 i z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13 - CBOSA).

6. Sąd w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy judykatury krajowej i unijnej oraz przyjmuje je za własne. Przenosząc ten dorobek orzeczniczy na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że na tle okoliczności występujących wobec Spółki prawidłowość rozliczeń dokonanych za luty 2017 r. była przedmiotem czynności sprawdzających oraz na obecnym etapie toczy się wszczęta 22 maja 2017 r. kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2017 r. Na obecnym etapie tej kontroli organ oczekuje na przekazanie przez Stronę dokumentów źródłowych. Po otrzymaniu dokumentacji źródłowej zostanie ona poddana stosownej weryfikacji w celu ustalenia stanu faktycznego. Deklaracja VAT-7 za luty 2017 r. jest kolejną deklaracją, w której Spółka wykazała zwrot podatku VAT, z uwagi na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ustalono, iż wynika ona z wykazanych przez Stronę transakcji wewnątrzwspólnotowych jak i dokonywanego eksportu towarów zatem zasadnym stało się poddanie powyższych danych wnikliwej analizie. Istniały bowiem podstawy do weryfikacji poprawności i rzetelności sporządzenia deklaracji w toku czynności sprawdzających, w szczególności w zakresie zawieranych przez Spółkę kolejnych transakcji o znacznej wartości.

W ocenie Sądu, zgromadzenie stosownej dokumentacji źródłowej ma istotne znaczenie dla wykazania podstawy zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku i ustalenia jego zasadności i prawidłowości. W dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji materiał dowodowy nie został zebrany. Nie można zaś czynić organom zarzutu, że dążąc do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla prowadzonego postępowania okoliczności faktycznych, podejmują działania, które cel ten mają umożliwić.

Wbrew temu co wywodzi Skarżąca to, że organ ma dostęp do pewnych danych dotyczących transakcji zawartych w Jednolitym Pliku Kontrolnym nie oznacza, że stanowi to przeszkodę lub ograniczenie w stosowaniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ten przepis tego rodzaju wyłączenia nie zawiera. Trzeba też zaznaczyć, że dane w JPK są zagregowanym wyciągiem z ksiąg podatkowych, co jednak nie oznacza, że dane w księgach podatkowych są rzetelne. JPK ułatwia kontrolę i pozwala na jej bardziej efektywne ukierunkowanie, ale sam w sobie nie przydaje danym wynikającym z ksiąg podatkowych i dokumentom z nimi powiązanym większej mocy dowodowej niż tę, którą księgi i dokumenty mają bez udostępniania ich organom w formacie JPK. Nie jest więc tak, że JPK sam w sobie może rozwiewać wszelkie wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

W związku z zarzutami Skarżącej wskazującymi, że gromadzenie dokumentacji wskazanej w wezwaniu organu odbywa się mało intensywnie, a organ powinien zapoznać się z dokumentacją w miejscu jej przechowywania należy wyjaśnić, że w granicach niniejszej sprawy nie mieści się badanie bezczynności lub przewlekłości organu w kwestii podejmowanych czynności weryfikacyjnych. W niniejszej sprawie Sąd badając legalność postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu musi brać pod uwagę stan istniejący w dacie wydania postanowienia organu. A ten stan jest taki, że organ ma wątpliwości co do zasadności zwrotu i podjął czynności w celu ich wyjaśnienia, przy czym nie dają one jeszcze efektu.

Towar, w sprzedaży którego specjalizuje się Skarżąca, w szczególności artykuły spożywcze, jest wykorzystywany w oszustwach podatkowych jako tzw. "nośnik VAT". Cechą charakterystyczną oszustw karuzelowych jest m.in. szybkość transkacji oraz szybkość przepływu pieniędzy między ogniwami obrotu, na ostatnim etapie występuje WDT i eksport, dla pozorowania transakcji oszuści często posługują się danymi rejestrowymi innych firm. Istota oszustw podatkowych zwanych "transakcjami karuzelowymi" wymaga skontrolowania wszystkich ogniw transakcji, celem wykazania rzeczywistych transakcji gospodarczych. Charakter przestępstw karuzelowych wymaga ścisłej współpracy i wymiany informacji w tym zakresie ze służbami państw UE. Przestępstwa tego typu są bardzo trudne do wykrycia i jak wskazano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, częstokroć udowodnienie ich staje się czasochłonne, a czasami wręcz niemożliwe. Specyfika oceny działań w ramach "karuzeli podatkowej" wymaga dokonania ustaleń dotyczących szeregu kontrahentów uczestniczących na uprzednich etapach łańcucha dostaw towaru. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest w tym przypadku pracochłonne i czasochłonne.

Okoliczności dotyczące faktycznej realizacji i celu fakturowanych transakcji nabycia towarów następnie mających stanowić przedmiot dostaw wewnątrzwspólnotowych właśnie z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku, umożliwiającej nadużycia podatkowe, wymagają wnikliwej analizy organów podatkowych.

Organy podatkowe miały więc zobiektywizowane wątpliwości co do zasadności zwrotu, których nie można traktować jako bezzasadne oraz podjęły działania, aby te wątpliwości rozwiać, wszczynając kontrolę celno-skarbową.

Dostrzeżenia przy tym wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 1.580.865 zł), co też uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem.

Działanie organów podatkowych mieści się w literalnej dyspozycji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz jest zgodne z celem tego przepisu wyjaśnionym w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Wbrew wywodom Skarżącej, posiadanie przez Skarżącą dokumentacji związanej z podejmowanymi transakcjami nie stanowi, samo w sobie, o usunięciu wszelkich wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, a przez to nie znosi przesłanek do przedłużenia terminu zwrotu, chociażby z tego względu, że może okazać się zasadne zweryfikowanie wiarygodności dokumentów posiadanych i przedkładanych przez Skarżącą. Środkiem do takiej weryfikacji mogą być inne czynności w celu potwierdzenia, czy stan rzeczywisty ma się tak jak to wynika z dokumentacji Skarżącej, w tym kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa.

Nie jest wystarczającą argumentacja Skarżącej wykazująca jej dotychczasową historię podatkową w zakresie VAT, znajomość kontrahentów oraz podejmowane działania weryfikacyjne w ramach procedur wewnętrznych Spółki jako znosząca wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Oszustwo typu karuzelowego może funkcjonować także wtedy, gdy towar istnieje i jest faktycznie transportowany między podmiotami go fakturującymi. Argumentacja wskazująca na istnienie towaru (oklejanie go etykietami) nie przekreśla więc wątpliwości organu co do zasadności zwrotu.

Organ trafnie podnosi, że bez znaczenia pozostaje przy tym argumentacja zażalenia, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wskazał, iż Spółka prawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Ustalenia tego postępowania mogą mieć wpływ na wyniki ustaleń dotyczących lutego 2017 r., co jednocześnie nie oznacza braku przesłanek uzasadniających dodatkową weryfikację zwrotu podatku za luty 2017 r., w szczególności w świetle konieczności zgromadzenia pełnego materiału, umożliwiającego ustalenie prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia ze wszystkimi kontrahentami, w tym z kontrahentami nowymi, którzy nie występowali we wrześniu 2016 r.

Metodologia działania oszustów podatkowych polega też na wdrażaniu oszukańczych schematów w sytuacji, gdy organy państwa spodziewają się tego najmniej np. po wcześniejszej pozytywnej weryfikacji podatnika za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Oszuści podatkowi mogą zakładać, że uwaga organów podatkowych wobec takiego podmiotu będzie osłabiona. Oszuści zwykle na ostatnim ogniwie obrotu (przed WDT) wyszukują podmioty duże i renomowane, po to aby z uwagi na wolumen ich obrotu oraz przekonanie o ich uczciwości uwikłać je, często nieświadomie, w fakturowanie towaru w oszukańczym schemacie. Nierzadko też nieuczciwi pracownicy dużych firm handlowych, nadużywając swoich kompetencji, bez wiedzy zarządu włączają, czasem świadomie firmę, w której są zatrudnieni w udział w oszustwie podatkowym, mniemając że z uwagi na wielkość obrotu oszustwa pozostaną niezauważone.

Można zrozumieć, że dla uczciwego przedsiębiorcy powyższe wydaje się abstrakcyjne i zupełnie z nim niezwiązane. Jednak doświadczenia Sądu z orzekania w wielu sprawach związanych z oszustwami podatkowymi wskazują, że ryzyko uwikłania w oszustwa podatkowe dużych firm handlowych, dokonujących WDT istnieje i nie jest to czysta teoria.

7. Przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności weryfikujących, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 ustawy o VAT. Postanowienie wydane przez organ podatkowy w trybie art. 274b Ordynacji podatkowej rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnym.

Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu.

Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy Stronie będzie przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji.

Podkreślić należy, że wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nie neguje w sposób trwały i ostateczny prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a jedynie wskazuje na konieczność jego weryfikacji. Warunkiem zwrotu podatku VAT jest bowiem poprawność i rzetelność wykazywanych przez podatnika rozliczeń.

W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

Skarżąca oczekuje, że organ już w badanym postanowieniu winien przedstawić informację o nieprawidłowościach, nawet potencjalnych, wskazać dokumenty, które budzą uzasadnione wątpliwości oraz wartości podatku wynikające z "podejrzanych" faktur, które organ kwestionuje. Skarżąca domaga się wykazania konkretnych dokumentów mogących świadczyć o naruszeniu prawa oraz wskazania przepisów prawa, które Skarżąca miałaby rzekomo naruszyć i które, w związku z tym, uzasadniałyby wstrzymanie zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej organ winien posługiwać się konkretnymi wartościami, a nie ogólnymi i nieprecyzyjnymi faktami. Skarżąca powołuje się na domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, którego organy nie obaliły w zaskarżonym postanowieniu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu, lektura skargi wskazuje, że Skarżąca błędnie identyfikuje przedmiot sporu jako zasadność żądania zwrotu podatku. Wywody Skarżącej można podsumować tym, że skoro organ nie zakwestionował zasadności zwrotu to nie może tej zasadności weryfikować. Zarzuty Skarżącej są też chybione z tego względu, że stanowią w istocie projekcję obaw Skarżącej co do odmówienia jej zasadności zwrotu, a więc zakładając niejako, że organy zasadność zwrotu zanegują.

Nie ma podstaw prawnych do domagania się, żeby w uzasadnieniu postanowienia w sprawie przedłużenia zasadności zwrotu organ uzewnętrznił swoją ocenę co do nieprawidłowości rozliczenia podatku z powołaniem się na konkretne dowody. Na tym etapie sprawy organ nie musi mieć takiego przekonania. Dopiero wynik kontroli celno-skarbowej może przynieść ocenę faktyczną i prawną sprawy zasadności zwrotu (art. 82 ust. 2 pkt 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej). Organ nie może w postanowieniu w sprawie przedłużenia zwrotu kategorycznie wypowiadać się o nieprawidłowości rozliczeń podatkowych Skarżącej, skoro ustalenia w tym przedmiocie jeszcze nie zapadły. Gdyby organ posiadał wiedzę, jakiej oczekuje od organu Skarżąca, to zamiast wydawać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku mógłby już wydać decyzję określającą prawidłową (niższą) wysokość zwrotu podatku, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w treści deklaracji podatkowej.

Argumentacja dotycząca wizerunku biznesowego kontrahentów, dowodzenie istnienia towaru i jego oklejania etykietami, stopnia znajomości i weryfikacji kontrahentów, opisu specyfiki branży nie jest w zaskarżonym postanowieniu oceniana. Zdarzają się przypadki oszustw podatkowych, gdy eksporter towaru ma dowody, że towar opuścił obszar celny UE, ale okazuje się, że w rzeczywistości podmiot, który miał być jego zagranicznym nabywcą nie istnieje. Wtedy badane jest dochowanie należytej staranności, ale nie w postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku, tylko w postępowaniu w sprawie zasadności zwrotu podatku. Kwestia tego czy i jakie dokumenty Strona posiada dla wykazania rzetelności dokonywanych transakcji oraz czy i jakie kroki podjęła w celu weryfikacji swoich kontrahentów nie mają znaczenia w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji. Kwestie te mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty innej sprawy, czyli zasadności zwrotu. Zasadność zwrotu może być przedmiotem odrębnego postępowania, które wykracza jednak poza granice rozpatrywanej sprawy.

Organ podatkowy w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma prawo nie tylko do weryfikacji złożonej przez Stronę deklaracji i kontroli dokumentów źródłowych podatnika oraz jego kontrahentów, ale również ma prawo zweryfikować rzeczywisty charakter każdej transakcji, udokumentowanej posiadanymi przez Stronę dokumentami źródłowymi, co wynika z istoty konstrukcji podatku VAT i zasad rozliczeń, w szczególności, w zakresie zwrotu podatku naliczonego. Zasadność zwrotu podatku uzależniona jest więc nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów.

W odniesieniu do zarzutu dotyczącego częściowego zwrotu podatku VAT, zauważyć również należy, że w ww. przepisie nie przewidziano możliwości dokonania częściowego zwrotu podatku VAT przed zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika, a wręcz wskazano w nim, że powinien on być dokonany po jej zakończeniu. Weryfikacja rozliczenia Spółki nie została zakończona, organ nie zgromadził materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie, że wniosek spółki w tym przedmiocie zasługuje na uwzględnienie.

W tak wyznaczonych granicach sprawy, Sąd nie uznaje za zasadny zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, 180 § 1 i 187 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP oraz zarzutów naruszenia prawa materialnego. Organy zebrały wystarczający materiał dowodowy wskazujący na konieczność wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku oraz uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

8. Z tymi zarzutami korespondują zarzuty naruszenia art. 217 §1 i § 2 i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 274b § 1 i art. 277 O.p. Kwestionowane postanowienia organów zawierają skonkretyzowane, odnoszące się do danej sprawy i sytuacji podatnika wskazanie okoliczności determinujących ocenę organów. Organ przedstawił okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu, odniósł się do ustaleń stanu faktycznego sprawy, przyczyn dla których zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Wskazał, że prawidłowość rozliczeń dokonanych za luty 2017 r. była przedmiotem czynności sprawdzających oraz na obecnym etapie toczy się wszczęta 22 maja 2017 r. kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2017 r. Na obecnym etapie tej kontroli organ oczekuje na przekazanie przez Stronę dokumentów źródłowych. Po otrzymaniu dokumentacji źródłowej zostanie ona poddana stosownej weryfikacji w celu ustalenia stanu faktycznego. Wskazał przy tym, że deklaracja VAT-7 za luty 2017r. jest kolejną deklaracją, w której Spółka wykazała zwrot podatku VAT, z uwagi na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Ustalono, iż wynika ona z wykazanych przez Stronę transakcji wewnątrzwspólnotowych jak i dokonywanego eksportu towarów zatem zasadnym stało się poddanie powyższych danych wnikliwej analizie. Istniały bowiem podstawy do weryfikacji poprawności i rzetelności sporządzenia deklaracji w toku czynności sprawdzających, w szczególności w zakresie zawieranych przez Spółkę kolejnych transakcji o znacznej wartości. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Uznać więc należy, że w tym zakresie realizuje wymogi przed nim stawiane. Należy również podkreślić, że sporne postanowienie dotyczy przedłużenia terminu zwrotu, a nie samego prawa do zwrotu, zatem nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania przepisy prawa materialnego. Dostrzec też należy, że organ działając w warunkach dwuinstancyjności postępowania mógł i powinien uzupełnić i wzmocnić argumentację prezentowaną w postanowieniu organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie syntetyczne nie jest tożsame z lakonicznym - o wartości uzasadnienia nie świadczy bowiem jego długość, lecz przywołanie powodów, które przyświecały takiemu lub innemu aktowi organu.

Sąd stwierdza, że zarzuty nieprawidłowości, niekompletności i niepełności uzasadnienia postanowień są chybione.

9. Za chybiony należy też uznać podniesiony w zażaleniu zarzut naruszenia art. 139 § 1 O.p. Termin wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest tożsamy z terminem załatwienia sprawy określonym w art. 139 § 1 O.p., który stanowi, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy samej Ordynacji podatkowej stanowią inaczej. W konsekwencji powyższego, do 60 dniowego terminu dokonania zwrotu nie stosuje się przepisu art. 139 § 4 O.p., tj. biegnie on niezależnie od innych terminów wymaganych prawem do przeprowadzonych czynności podejmowanych przez organ podatkowy.

Trzeba też zaznaczyć, że art. 139 § 1 O.p. in fine zawiera zastrzeżenie donoszące się do wyjątków wskazanych w O.p. Taki wyjątek dotyczy sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku regulowanej w art. 274b O.p. w dziale "Czynności Sprawdzające". Art. 280 O.p. nie zawiera odesłania do działu IV O.p., w którym znajduje się art. 139 § 1 O.p. Nie ma więc uzasadnionych podstaw, aby dla czasu weryfikacji zasadności zwrotu podatku i terminu przedłużenia terminu zwrotu kreować termin załatwienia sprawy, opierając się na treści art. 139 § 1 O.p.

Organ powinien więc dokonać zwrotu podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7 za luty 2017 r., chyba że w tym czasie wydane zostanie postanowienie w zakresie przedłużenia powołanego terminu, co w niniejszej sprawie miało miejsce.

10. Odnosząc się natomiast do podnoszonego w zażaleniu zarzutu bezpodstawnego prowadzenia sprawy przez przedłużenia zasadności zwrotu w dwóch odrębnych procedurach, tj. czynności sprawdzających (powołując się na treść art. 274b § 1 O.p.) i kontroli celno-skarbowej zauważyć należy, zgodnie z art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy (w tym przypadku ustawy o VAT) przewidują instytucję przedłużenia terminu zwrotu - organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających może postanowić o jego przedłużeniu.

Uwzględniając regulacje art. 274b w związku z art. 277 O.p. oraz uregulowania art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wymóg dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu, a organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wyspecyfikowanych procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT tj.: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów O.p., czy kontroli celno-skarbowej.

Skarżąca na poparcie swojego zarzutu przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2010 r., I FSK 1181/10 (CBOSA). W ocenie Sądu ten wyrok nie może być obecnie uważany za reprezentatywny dla judykatury. Zasadnym jest więc odniesienie się do aktualnej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczącej instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim uchwałę z 24 października 2016 r., I FPS 2/16 (CBOSA), w której (pkt 6.11 i 6.12 i 6.14) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie przesądza kwestii łączności trybu weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku z trybem przedłużania terminu tego zwrotu. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że wpływ do organu rozliczenia podatnika z wykazaną kwotą zwrotu (deklaracji VAT-7), wiąże się sam przez się z czynnościami sprawdzającymi. Bez tego organ nie byłby bowiem w stanie w ogóle zdiagnozować, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Co więcej, zwrot wykazanej kwoty do zwrotu odbywa się - jak już wspomniano - w czynnościach sprawdzających. Można więc przyjąć, że to co się tyczy samego wydłużania terminu zwrotu również ma miejsce w trakcie tak postrzeganych czynności sprawdzających, zaś weryfikacja rozliczenia podatnika, która czasowo może stać na przeszkodzie do zakończenia zwrotem czynności sprawdzających, realizowana jest w tych procedurach, które zostały dla niej wskazane jako możliwe. (6.12 uchwały) W art. 274b w związku z art. 3 pkt 7 O.p. przesądzone zostało wprost, że jeżeli weryfikacja zasadności zwrotu odbywa się w ramach czynności sprawdzających i nie można jeszcze ich zakończyć (przed upływem terminu zwrotu), to realizacja uprawnienia do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z tą przyczyną przybiera formę postanowienia, na które służy zażalenie.

W tym kontekście konieczne stało się także przywołanie art. 277 O.p. Z art. 277 O.p. wynika bezpośrednio, że przepisy art. 274-276, a więc również art. 274b tej ustawy, stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji w sprawie zwrotu podatku. W łączności z art. 3 pkt 7 O.p. oznacza to odpowiednie jego stosowanie (tj. art. 274b) także do zwrotu wykazanej w deklaracji (rozliczeniu) podatnika różnicy podatku objętej art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przeprowadzenie innych niż czynności sprawdzające działań weryfikujących rozliczenie podatnika (tj. kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej) daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z przepisów o podatku od towarów i usług.

Innymi słowy, przyjętą formę prawną przedłużania terminu tego zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje właśnie rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i kontroli celno-skarbowej, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT (...). (6.14 uchwały). Przedstawione racje prowadziły do wniosku, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274b O.p. Dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Wydłużenie terminu wiąże się z potrzebą prowadzenia takiej weryfikacji lub też jest skutkiem koniecznej jeszcze weryfikacji. Ma zatem względem niej niejako wtórny charakter. Posiada przy tym także właściwe sobie procesowe ramy prawne, tj. art. 274b O.p., stosowany wprost lub odpowiednio na zasadzie art. 277 O.p."

Mając powyższe na uwadze za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 274b O.p. przez bezpodstawne prowadzenie sprawy w dwóch odrębnych procedurach. Na potwierdzenie takiego stanowiska, zasadnym jest odwołanie się do cytowanej uchwały NSA z 24 października 2016 r., w której (pkt 6.9) Sąd stwierdził, że: "(...) przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku".

Mając powyższe na uwadze Sąd uznaje za bezzasadny zarzut niewskazania w sentencji i uzasadnieniu postanowienia wymienionej w tym przepisie procedury, w ramach której będzie prowadzona weryfikacja rozliczenia w podatku VAT, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego. Zwłaszcza, że w zaskarżonym postanowieniu co najmniej kilkakrotnie wskazywano na to jakie czynności prowadzone są w stosunku do Spółki, w szczególności, że trwa kontrola celno-skarbowa.

11. Aby uniknąć zarzutu, że Sąd w składzie orzekającym wprowadza generalną zasadę, że organy zawsze mogą przedłużyć termin zwrotu podatku podatnikom, bez żadnych ograniczeń, sąd uznał za zasadne wyjaśnić, że tak nie jest. Sąd oparł swój wywód na realiach tej sprawy, wyjaśniając powody, dla których uznał zaskarżone postanowienie za prawidłowe. Istnieją natomiast przypadki, do których przedstawione w tej sprawie stanowisko, z oczywistych względów nie przystaje. Dotyczy to sytuacji, gdy nie ma obiektywnej potrzeby dokonywania czynności, które mogą wydłużyć czas postępowania weryfikacji (np. związanych z koniecznością uzyskania informacji od innych organów), wątpliwości organu mają charakter czysto uznaniowy i subiektywny, organ wykonuje czynności oczywiście niemające znaczenia dla sprawy lub nie wykonuje żadnych adekwatnych czynności, itp., czyli w sposób oczywisty - ze swojej winy – organ nie mieści się w terminie, który ma na zwrot VAT podatnikowi. Oczywiście każdy taki przypadek wymaga osobnej oceny.

12. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że przedłużenie terminu zwrotu stanowi działanie "restrykcyjne". Każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a w szczególności działając w branży, która jest zainfekowana przez oszustów podatkowych musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Nie jest to działanie nadzwyczajne i wyjątkowe.

Nie można uznać, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uniemożliwia prowadzenie normalnej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe.

13. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.