Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 145/18 w sprawie ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r., nr 1401-IOC.4103.17.2017 w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA lub Sąd I instancji) wyrokiem z 9 sierpnia 2018 r., sygn. akt V SA/Wa 145/18 – po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2017 r. nr 1401-IOC.4103.17.2017 w przedmiocie określenia kwoty podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu – oddalił skargę.

Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów, które ustaliły, że importowane przez firmę "[...]" T. C. kosmetyki nie są wyrobami akcyzowymi, ale zawierają alkohol etylowy o stężeniu powyżej 1,2% obj., który jest wyrobem akcyzowym, co wynika wprost z brzmienia art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.), dalej: "u.p.a.". Za błędne Sąd I instancji uznał stanowisko skarżącego, że opodatkowanie akcyzą napojów alkoholowych, z uwagi na ich konsumpcyjny charakter, jest dopuszczalne wyłącznie w odniesieniu do konsumpcji rozumianej jako spożycie przez ludzi napojów alkoholowych. Sąd podniósł, że alkohol etylowy (w ilości powyżej 1,2% objętości) zawarty w wyrobach objętych innymi pozycjami taryfy niż 2207, 2208, 2204, 2205 i 2206, np. w dezodorantach objętych pozycją 3307, perfumach objętych pozycją 3303, itp. spełnia definicję "alkoholu etylowego" w rozumieniu art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., stanowiącego implementację art. 20 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 1992 nr 316, dalej: "dyrektywy strukturalnej", "Dyrektywy 92/83/EWG").

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. C. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy akcyzowej w związku z art. 20 dyrektywy strukturalnej, poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz poprzez błędną wykładnię - uznanie, że alkohol etylowy skażony zawarty w perfumach stanowi napój alkoholowy opodatkowany podatkiem akcyzowym,

- art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 92 u.p.a, w związku z art. 1 ust. 1 lit. b. dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG z 16 grudnia 2008 r. (Dz. Urz. UE L 2009 nr 9 str. 12 ze zm., dalej: "dyrektywa horyzontalna", "Dyrektywa 2008/118/WE"), poprzez błędną wykładnię - uznanie, że wbrew treści implementujących przepisów, ustawa akcyzowa opodatkowuje także alkohol nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, podczas gdy w dyrektywach horyzontalnej i strukturalnej napoje alkoholowe i alkohol są ujęte jako osobne wyroby akcyzowe.

Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. W rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 174 pkt 1. i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego. Zarzuty te są nieusprawiedliwione.

Przed przystąpieniem do oceny trafności zarzutów kasacyjnych, ze względu na sposób ich sformułowania, Naczelny Sąd Administracyjny uprzedzająco wskazuje na kwestie mające istotne znaczenie przy dokonywaniu kontroli wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych.

Po pierwsze, podkreślenia wymaga, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany jest podstawami skargi kasacyjnej. To wnoszący skargę kasacyjną określa granice kontroli orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dokonywanej przez NSA. Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów (norm), które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie, uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej czy też poprawianie jej niedokładności.

Po drugie, ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane, bądź też nie zostały skutecznie podważone. Skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje wprost prawidłowości ustaleń faktycznych, tzn. poprzez sformułowanie w tym zakresie zarzutów i ich uzasadnienie. Jednakże w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazuje na okoliczność faktyczną (w postaci skażenia alkoholu zawartego w wyrobach perfumeryjnych), która pozostaje w sprzeczności z niekwestionowanym w skardze kasacyjnej stanem faktycznym (nie dowiedziono bowiem skutecznie jakoby alkohol w wyrobach perfumeryjnych, których dotyczy sprawa był skażony zgodnie z obowiązującymi w tym przedmiocie regulacjami). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skoro skarżący nie zawarł w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, to nie może być skuteczne jakiekolwiek pośrednie formułowanie takiego zarzutu, tzn. w ramach zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Mając to na uwadze, jak też związanie NSA – jak wskazano wyżej – podstawami skargi, tutejszy Sąd nie będzie się odnosić do kwestii ustaleń w przedmiocie skażenia albo nieskażenia alkoholu etylowego zawartego w wyrobach perfumeryjnych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji dokonał prawidłowej interpretacji art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 20 dyrektywy strukturalnej (Dyrektywy 92/83/EWG). Przede wszystkim zauważyć należy, że porównanie treści art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG i art. 93 ust. 1 u.p.a., wskazuje na analogiczne (w istocie identyczne merytorycznie) określenie pojęcia alkoholu etylowego. To zaś oznacza, że art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG został zaimplementowany do polskiego porządku prawnego. Zgodnie z dyspozycją art. 93 ust. 1 pkt 1 u.p.a., będącą odpowiednikiem art. 20 tiret pierwsze Dyrektywy 92/83/EWG, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się: "wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej". To zaś oznacza, że wyroby (produkty, towary), które jakkolwiek wyrobami akcyzowymi nie są, to o ile zawierają alkohol etylowy w ilości przewidzianej przywołanym przepisem, ten ostatni (tj. alkohol etylowy) stanowi wyrób akcyzowy. Konsekwencją tego w poz. 43 załącznika nr 1 do u.p.a. (zawierającego Wykaz wyrobów akcyzowych) wskazano:

"Alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj." - bez względu na kod CN wyrobu zawierającego alkohol etylowy.

Nie ma racji skarżący kasacyjnie twierdząc, że alkohol zawarty w wyrobach perfumeryjnych nie może być uznany za mający charakter konsumpcyjny w rozumieniu Dyrektywy 92/83/EWG, gdyż ponoć w jej świetle konsumpcja rozumiana ma być jako spożycie przez człowieka. Zawarte bowiem w Dyrektywie 92/83/ĘWG unormowania:

1) dotyczą zarówno alkoholu, jak i napojów alkoholowych, na co wskazano w jej motywach;

2) zważając na systematykę całego aktu wskazują jednoznacznie, że jakkolwiek głównym przedmiotem regulacji są różnego rodzaju napoje alkoholowe (sekcje I-II! Dyrektywy), to zalicza się do nich także odrębnie traktowany, czyli nie w ramach napojów alkoholowych, alkohol etylowy (poświęcono mu odrębną V sekcję- Dyrektywy) - niezależnie od tego czy jest przeznaczony do konsumpcji rozumianej jako spożycie przez człowieka, czy też do innego rodzaju konsumpcji (użytkowania; korzystania);

3) określające zakres zwolnień od podatku (sekcja VII Dyrektywy) dotyczą m.in. produktów także nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

Zatem z systemowego punktu widzenia bezsprzeczne jest, że celem Dyrektywy 92/83/EWG było objęcie nią jak najszerszego zakresu wyrobów (produktów, towarów) będących alkoholem etylowym lub napojów go zawierających. To czy dany alkohol bądź wyrób gó zawierający nadaje się do spożycia przez ludzi, czy też się nie nadaje, ma wyłącznie takie znaczenie, że odmienne są dotyczące danej kategorii uregulowania szczegółowe. W każdym jednak przypadku alkohol lub napój alkoholowy stanowią wyrób (przedmiot) akcyzowy.

Powyższą wykładnię potwierdzają także orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TS), w których wskazano m.in., że: - "w rzeczywistości (...) art. 20 tiret pierwsze dyrektywy 92/83 ma zastosowanie nawet wówczas, gdy produkty objęte zakresem zastosowania tego przepisu stanowią część produktu należącego do innego rozdziału nomenklatury scalonej", a "okoliczność, czy wino do gotowania zostanie uznane jako takie za produkt służący do wytwarzania środków spożywczych nie ma wpływu dla tej oceny" (wyrok z 12 czerwca 2008 r. w sprawie C- 458/06; odpowiednio pkt 38 oraz pkt 37); - "(...) celem, któremu służą zwolnienia przewidziane w dyrektywie 92/83, jest między innymi zneutralizowanie wpływu, akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych" (wyrok z 9 grudnia 2010 r. w sprawie C-163/09, pkt 48).

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 i art. 92 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/118/WE. W pierwszej kolejności, na tle uprzednich uwag w przedmiocie konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, NSA zauważa, że art. 1 ust. 1 u.p.a. nie posiada jednostki redakcyjnej,, która byłaby oznaczona jako pkt 1. Niemniej Sąd ustosunkuje się do zarzutu zważywszy, iż art. 1 ust. 1 u.p.a. nie posiada wewnętrznej strukturyzacji.

Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie u.p.a. zawiera uregulowania spójne i zgodne ze wskazaną regulacją Dyrektywy 2008/118/WE. Jej art. 1 ust. 1 lit. b wskazuje, że wśród różnych kategorii wyrobów akcyzowych wyróżnia się kategorię, do której należą alkohol i napoje alkoholowe objęte dyrektywami 92/83/EWG i 92/84/EWG. Jak już ustalono, Dyrektywa 92/83/EWG odnosi się do zarówno do alkoholu, jak i napojów alkoholowych – niezależnie od tego czy są one, czy nie są przeznaczone do celów spożywczych. To, że w art. 92 u.p.a. ustawodawca postanowił, że "do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie" nie może być odczytywane w ten sposób, że alkohol nieprzeznaczony do celów spożywczych nie stanowi wyrobu akcyzowego. Przesądzają o tym następujące poniżej przedstawione względy.

Przede wszystkim prawidłowa interpretacja przepisów prawa podatkowego, oprócz wykładni językowej, musi uwzględniać zarówno ustalone definicje legalne, jak i wykładnię literalną, a także systemową, która prowadzona jest na różnych poziomach. W odniesieniu do wykładni językowej oraz definicji legalnych podkreślenia wymaga, że przełamanie definicji legalnych możliwe jest w niezmiernie rzadkich przypadkach, które z pewnością nie dotyczą rozpoznawanej sytuacji. Definicja legalna alkoholu etylowego zawarta została w art. 93 u.p.a. i która to – jak to wynika z wcześniejszych ustaleń – jest analogiczna do regulacji art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG. Zgodnie z nią akcyzą objęty jest alkohol etylowy, niezależnie od jego spożywczego czy innego przeznaczenia. Przywołany art. 93 u.p.a. jest unormowaniem bardziej szczegółowym w stosunku do poprzedzającego go art. 92, i zawiera nie tylko definicję alkoholu etylowego, ale także definicję produkcji tego alkoholu, określenie podstawy jego opodatkowania oraz stawkę podatkową. To, że polski ustawodawca zdecydował w art. 92 u.p.a., że w rozumieniu ustawy alkohol etylowy będzie zaliczany do napojów alkoholowych nie może oznaczać jeszcze, że alkohol etylowy niebędący środkiem spożywczym (a objęty przecież dyspozycją art. 93 u.p.a.) nie stanowi wyrobu akcyzowego. Tym bardziej, że ustawodawca stanowi o zaliczeniu "na potrzeby ustawy" alkoholu do większej grupy wyrobów określonej danym mianem – napojów alkoholowych. W kontekście uregulowań zawartych w całym ust. 1 aft. 93 u.p.a. odczytywanych na tle art. 92 u.p.a. można także stwierdzić, że wskazane w tej pierwszej z wymienionych regulacji wyroby oraz napoje zaliczane są do. napojów alkoholowych (w rozumieniu art. 92 u.p.a.) ze względu na określone przez ustawodawcę właściwości.

Odwołać się także należy do wykładni systemowej. I tak, stosując ją z poziomu systematyki wewnętrznej, zauważyć trzeba, że art. 92 u.p.a. jest pierwszym przepisem zawartym w rozdz. 2 działu IV u.p.a. i zawiera unormowanie ogólne, porządkujące. Tymczasem pozostałe przepisy tego rozdz. dotyczą poszczególnych kategorii wyrobów akcyzowych z zakresu objętego określeniem napojów alkoholowych, tj.: alkoholu etylowego (art. 93), piwa (art. 94), wina (art. 95), napojów fermentowanych (art. 96) oraz wyrobów pośrednich (art. 97). Powyższe potwierdza wyżej wskazany charakter art. 92 u.p.a. Nie mniejsze znaczenia ma także i to, że ewentualne hipotetyczne uznanie, że alkohol etylowy, który nie jest środkiem spożywczym nie byłby objęły akcyzą doprowadziłoby do dokonania wykładni przepisów contra legem, ponieważ okazałoby się, że: po pierwsze, część przepisów ustawy (w tym przede wszystkim art. 93 u.p.a.) jest zbędna – a takie dokonywanie wykładni jest niedopuszczalne; po drugie, że polski ustawodawca nie respektuje unormowań wynikających z Dyrektywy 92/83/EWG, co jednocześnie pozostawałoby w jawnej sprzeczności z regulacją zawartą w art. 93 u.p.a. Wobec powyższego niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP (zawarty w uzasadnieniu skargi), wedle którego przedmiot opodatkowania w postaci alkoholu etylowego nie miałby być objęty regulacją ustawową.

Jak ustalono, alkohol etylowy nieprzeznaczony do celów spożywczych jest objęty podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 93 u.p.a., którego dyspozycje stanowią implementację art. 20 Dyrektywy 92/83/EWG.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a: oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz.,1804 ze zm.).