III SA/Wa 999/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-09-14	
Data wpływu	2007-05-14	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Dariusz Turek
Ewa Radziszewska-Krupa /przewodniczący sprawozdawca/
Maciej Kurasz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Sędziowie asesor WSA Maciej Kurasz, Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2007 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę 11.248 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany Naczelnikiem), po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wszczęciu postępowania z urzędu, decyzją z [...] listopada 2006r., wydaną na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") w związku z art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, 4, 6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), pkt 37, art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.p.") określił T. sp. z o.o. (zwanej dalej "stroną" lub "skarżącą") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. Jako uzasadnienie podał, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania przez zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu: 1) wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, 2) kaucji gwarancyjnej, 3) wydatków poniesionych w związku z poszukiwaniem i rekrutacją pracowników, 4) zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów 2003r. koszty dotyczące 2002r., 5) wydatków dotyczących rozliczenia podatkowego Pana B. W., 6) składki członkowskiej w [...] Izbie Handlowej w M., 7) wynagrodzenie z umów o pracę wypłacone Panu A. G..

II. W odwołaniu od ww. decyzji strona zażądała jej uchylenia w części dotyczącej wydatków: 1) poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym, a dotyczących umowy najmu zawartej z A., ze względu na naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b), art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. przez przyjęcie, że wydatki te mogły być zaliczone w koszty uzyskania przychodów jedynie pośrednio, tj. przez odpisy amortyzacyjne, 2) poniesionych w związku z poszukiwaniem i rekrutacją pracowników na rzecz G. oraz C. (w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez przyjęcie, iż wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu), 3) dotyczących wynagrodzenia wypłaconego na rzecz A. G. (naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez przyjęcie, iż wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu), 4) zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003r. i orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy (naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.p. oraz art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości - Dz. U. z 2000r., Nr 76, poz. 694 ze zm.; dalej "u.rach." - przez przyjęcie, że Skarżąca z tytułu nieistotnych zdarzeń mających miejsce przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego powinna zaliczyć wydatki do kosztów 2002r. zamiast 2003r.).

Strona decyzji Naczelnika zarzuciła naruszenie także art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. ze względu na niewyjaśnienia w sposób wystarczający stanu faktycznego sprawy, jak też działanie w myśl zasady in dubio pro fisco oraz nieuzasadnione ignorowanie dowodów źródłowych przedstawionych organowi w toku kontroli, jak i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor) zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] marca 2007r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 15 ust. 1, art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości mniejszej od wskazanej w decyzji organu pierwszej instancji. Uwzględnił bowiem zarzut odwołania w zakresie wydatków dotyczących wynagrodzenia wypłacanego na rzecz A. G. oraz wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w 2003r.

Pozostałe zagadnienia sporne organ odwoławczy, po przypomnieniu stanu faktycznego, rozstrzygnął w sposób następujący:

1. za niezasadne uznał stanowisko podatnika w zakresie wydatków dotyczących adaptacji wynajmowanych pomieszczeń, będących siedzibą przedstawicielstwa skarżącej w R.. Przypomniał, że Skarżąca zawarła umowę dzierżawy pomieszczeń o pow. 592 m2 w budynku w M., zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz dwóch firm z tytułu wykonania prac w wynajmowanym lokalu polegające na: 1) adaptacji pomieszczeń tego lokalu do celów prowadzenia działalności gospodarczej, 2) zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu systemu przeciwpożarowego.

W odwołaniu Skarżąca powołała się do oświadczenia wydzierżawiającego, że "warunkiem zawarcia umowy najmu z biurem reprezentacyjnym Skarżącą w M. było poniesienie opłaty wstępnej". Strony umowy, w trakcie rozmów negocjacyjnych uzgodniły jednak, że w miejsce świadczenia pieniężnego wejdzie niepieniężne (nowacja umowy), w postaci poniesienia określonych umową wydatków (na przeprowadzenie prac adaptacyjnych w wynajmowanym lokalu). Zdaniem organu II instancji pociągnęło to odmienne skutki prawno-podatkowe, od zakładanych. O ile nie ma wątpliwości, że poniesione wydatki są związane z osiągniętym przez stronę przychodem, to przepisy u.p.d.p. w inny sposób umożliwiają pomniejszenie przychodu w sytuacji poniesienia opłaty wstępnej w postaci pieniężnej, niż w przypadku poniesienia świadczenia niepieniężnego polegającego na adaptacji pomieszczeń będących przedmiotem najmu. Inwestycje w obce środki trwałe, takie jak nakłady inwestycyjne niezbędne do przystosowania środka trwałego, nie będącego własnością podatnika, lecz używanego przez niego na podstawie umowy cywilno-prawnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stosownie do art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p., należy traktować tak samo jak wydatki tego rodzaju dotyczące środka trwałego będącego własnością podatnika. Wydatki tego rodzaju zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.p. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, pod tym jednak warunkiem, że zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie organu odwoławczego, w związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym nie zostały przez stronę przyjęte do używania, organ I instancji nie miał obowiązku ustalenia odpisów amortyzacyjnych od tej inwestycji i ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W kwestii samego zaklasyfikowania nieruchomości wydzierżawionej do środków trwałych organ II instancji, wobec braku definicji w u.p.d.p., odwołał się do przepisów u.rach.;

2. nie podzielił stanowiska strony w odniesieniu do wydatków związanych z rekrutacją pracowników i podniósł, że w pkt 2.1 umowy zawartej przez stronę 16 stycznia 2003r. z G. w zakresie przeprowadzenia naboru pracowników, stwierdzono, że wynagrodzenie za znalezienie kandydata na staż przysługuje z chwilą, kiedy, w wyniku starań wykonawcy, kandydat zostaje zaangażowany do świadczenia usług, bezpośrednio lub pośrednio, przez klienta, jego dowolną jednostkę afiliowaną lub w drodze kolejnych skierowań. Zgodnie z pkt 2.5 fakturę przesyła się z dniem, w którym kandydat rozpoczyna pracę na rzecz klienta. Wynagrodzenie staje się należne wykonawcy z chwilą otrzymania faktur. W umowie z 14 lipca 2003r. zawartej między "C." a Skarżącą, której przedmiotem były usługi konsultingowe, w zakresie doboru personelu, w pkt 4.3, określono natomiast termin zapłaty wynagrodzenia konsultanta na dzień przystąpienie kandydata do pracy, tj. faktyczne rozpoczęcie pracy przez kandydata jako pracownika klienta. Organ odwoławczy odwołał się również do wyjaśnień strony złożonych w trakcie postępowania wynika, że "osoby rekrutowane za pośrednictwem ww. podmiotów nie zostały zatrudnione w przedstawicielstwie ze względów ekonomicznych". Postanowienia ww. umów świadczą zatem, że Skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia, gdyż nie ziścił się warunek uprawniający zleceniobiorców do wystawienia faktur i żądania zapłaty za usługi. Tym samym wydatków tych nie można uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów;

3. w odniesieniu do pozostałych ustaleń organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. potwierdził zasadność stanowiska zawartego w decyzji zaskarżonej odwołaniem strony.

IV. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona ww. decyzji organu drugiej instancji zarzuciła naruszenie:

- art. 16a ust. 2 pkt 1 i art. 4a pkt 1 u.p.d.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 15-17 u.rach. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki na inwestycje w obcych środkach trwałych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie przez odpisy amortyzacyjne;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatki dotyczące rekrutacji personelu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez nieodniesienie się przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji do istotnych dla sprawy argumentów podnoszonych przez stronę w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ I instancji.

W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nieuznania za koszt uzyskania przychodów: wydatków związanych z umową najmu oraz wydatków na rekrutację pracowników. Zwróciła się także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi argumentowała, że aby mówić o inwestycjach w obce środki trwałe należy spełnić łącznie następujące warunki: 1) nakłady musi ponieść podatnik, 2) nakłady muszą być związane ze środkiem trwałym, 3) środek trwały nie może być własnością podatnika, 4) nakłady muszą mieć charakter ulepszenia. Niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek wyklucza uznanie poniesionych nakładów za inwestycje w obcych środkach trwałych, a tym samym wydatki z nimi związane powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu w chwili ich poniesienia. Choć strona dokonała wydatkowania środków pieniężnych na ulepszenie obiektu będącego cudzą własnością, nie poniosła ich. Wydatki zostały zaliczone na poczet czynszu. W miejsce świadczenia pieniężnego - za porozumieniem stron umowy najmu - spełniono świadczenie niepieniężne. Skarżąca tym samym nie dokonywała nakładu (inwestycji) w tym zakresie, a jedynie spełniała świadczenie w innej postaci. Skoro poniosła wydatki związane z ulepszeniem cudzego obiektu biurowego, które zostały zaliczone na poczet czynszu, organ nie miał podstawy do twierdzenia, że wydatki te były nakładami podatnika. Były one czynszem uiszczonym w postaci naturalnej (przekazanie nakładów w postaci ulepszeń w obiekcie biurowym). Nie został więc spełniony pierwszy z warunków zaliczenia wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych. Skarżąca nie ponosiła nakładów, regulowała jedynie zobowiązania w innej formie, co jest prawnie dopuszczalne. Niespełniony był więc i drugi z ww. warunków. Nakłady (wydatki) wiązały się z umową, a nie z ulepszeniem w obcym obiekcie.

Skarżąca zakwestionowała ponadto zaliczenie wynajmowanego lokalu do środków trwałych i wyjaśniła, że jej kontrahent nie miał legitymacji do dokonania klasyfikacji środka trwałego. Spółka kapitałowa prawa Federacji R. nie stosuje się do przepisów polskiego prawa bilansowego i podatkowego. Organ podatkowy nie przedstawił też w swojej decyzji argumentów za zaliczeniem nieruchomości wydzierżawionej do inwestycji lub za odrzuceniem takiej kwalifikacji. Strona powołując się na definicje: inwestycji (w u.rach.) oraz nieruchomości inwestycyjnych (w MSR, tj. międzynarodowych standardach rachunkowości) stwierdziła, że budynek będący cudzą własnością, wynajmowany na cele komercyjne nie jest w istocie środkiem trwałym. Ze względu na swój charakter stanowi inwestycję. Zdaniem strony nie spełniła ona także trzeciego z ww. warunków. Obiekt wynajmowany nie był jej własnością ani współwłasnością. Natomiast czwarta przesłanka uwarunkowana jest udzieleniem pozytywnej odpowiedzi co do pierwszego warunku. Jeśli pierwszy warunek jest niespełniony, czwarty nie może być spełniony.

Organy, niezależnie od powyższego nie wywiązały się ponadto z obowiązków określonych w art. 210 § 4 i art. 124 O.p., w związku z pominięciem wątku ekonomicznego, co de facto oznacza dokonanie częściowej oceny materiału dowodowego oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób lakoniczny i niezrozumiały.

Zdaniem strony za koszty związane z działalnością gospodarczą należało uznać wydatki dotyczące świadczenia usług związanych z rekrutacją personelu ze względu na ich charakter. Spełniają bowiem główną przesłankę definicji kosztów uzyskania przychodów - były poniesione celem uzyskania przychodów i zostały prawidłowo udokumentowane. Fakt niezatrudnienia pracowników i niespełnienia w ten sposób jednego z warunków umownych nie stanowi o niemożliwości zaliczenia wypłaty wynagrodzenia, uzgodnionej przez strony, za wykonaną pracę do kosztów uzyskania przychodów. Organ niesłusznie wywodzi, że sprzeczność zapisów umowy ze stanem faktycznym dyskwalifikować może wydatki jako koszt uzyskania przychodów.

V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty mogły być uwzględnione.

Sąd, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawuje kontrolę sądową zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") na mocy kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a.).

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w sposób należyty nie przeanalizował i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego sprawy, a w szczególności nie zapoznał się w sposób należyty z treścią umów dotyczących poszukiwania i rekrutacji pracowników zawartych z "G." 16 stycznia 2003r. i z "C." 14 lipca 2003r. oraz załączonymi do nich fakturami.

Z wyżej wskazanej umowy z 14 lipca 2003r., której przedmiotem były usługi konsultingowe, w zakresie doboru personelu, w pkt 4.7, określono, że klient, rozumiany jako strona skarżąca, oddzielnie opłaca koszty Konsultanta, rozumianego jako "C.", dotyczące organizacji kampanii reklamowej oraz dotyczące organizacji rozmów kwalifikacyjnych. Takie faktury opłacane są na podstawie odrębnych faktur wystawianych przez Konsultanta w trybach i terminach przewidzianych w postępowaniu niniejszego artykułu i dokumentacji towarzyszącej. Organy zajęły się wyłącznie pkt 4.2 wyżej wymienionej umowy, bez głębszej analizy faktur załączonych do umowy z 14 lipca 2003r. Takie działanie organów podatkowych nie może być uznane za prawidłowe, szczególnie, że z faktury z 15 lipca 2003r. wynikało, że dotyczy ona wyłącznie zaliczki na nabór kadr w postaci kierowników produkcji, wydziału logistyki, wydziału kontroli jakości, wydziału technicznego. Rolą organów podatkowych było zatem przeanalizowanie, czy faktura ta nie dotyczyła organizacji rozmów kwalifikacyjnych, a więc czy nie wynikała z zobowiązań umownych między stroną skarżącą, a firmą świadczącą usługi związane z rekrutacją personelu.

Sąd stwierdza również, że organ podatkowy oceniając umowę zlecenia o znalezienie pracownika z 16 stycznia 2003r. podpisaną przez stronę skarżącą z "G." nie wziął pod uwagę treści faktur wystawionych przez wyżej wymienioną firmę stronie skrzącej (np. z 21 lipca, 5 sierpnia, 10 listopada 2003r.), z których wynika, że część kwot, na które opiewają te faktury dotyczy doradztwa w dziedzinie zatrudnienia. Inny jest zatem przedmiot wystawionych faktur, a inny przedmiot analizowanej przez organ umowy z 16 stycznia 2003r., co uszło uwadze organu odwoławczego, który ponownie rozpoznawał sprawę w trybie odwoławczym.

Tym samym Sąd uznał, że w postępowaniu podatkowym przed organem drugiej instancji został naruszony art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uniemożliwiało dokonanie prawidłowych ocen. Przy ponownej analizie akt sprawy, a przede wszystkim wyżej wskazanych dokumentów organ powinien prawidłowo dokonać subsumcji stanu faktycznego w odniesieniu do unormowań zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.p., z którego wynika, że za koszty mogą być uznane wydatki, jeśli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Organ odwoławczy powinien również uwzględnić dotychczasowe poglądy wyrażane w orzecznictwie sądowym, że to do podatnika, a nie do organów podatkowych należy ocena zasadności, czy ekonomicznej racjonalności ponoszonych wydatków. Skoro nie jest kwestionowane, że strona skarżąca prowadziła rekrutację personelu oraz, że osoby wskazane w dokumentach do wyżej wymienionych jedynie przykładowo faktur odbierały wynagrodzenie za świadczone usługi doradztwa w dziedzinie zatrudnienia, przedwczesne i w związku z tym niezasadne jest twierdzenie, że wyżej wymienione koszty nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu prawidłowe było natomiast stanowisko organów podatkowych, a przede wszystkim Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zakresie możliwości zastosowania dyspozycji art. 16a ust. 2 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.p. w odniesieniu do nakładów (inwestycji) poczynionych przez stronę skarżącą na adaptację wynajmowanych pomieszczeń, będących siedzibą przedstawicielstwa skarżącej w R. oraz zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu systemu przeciwpożarowego w tychże pomieszczeniach. Nie budzi wątpliwości ocena organów podatkowych, mieszcząc się tym samym w dyspozycji art. 191 O.p., że prace wykonane przez stronę skarżącą w wynajętym (wydzierżawionym) lokalu mieszczą się w pojęciu "inwestycji w obcych środkach trwałych" użytym w art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. W prawdzie w przepisach podatkowych brak jest zdefiniowania wyżej wymienionego pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale doktryna i orzecznictwo zgodnie przyjmują, że inwestycją taką są "koszty ulepszenia (unowocześnienie) środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej, ale stanowiących obcą własność. Przy czym przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć także jego unowocześnienie, które podnosi wartość techniczną (użytkową) tego urządzenia i przynosi konkretne efekty, jak istotna poprawa parametrów użytkowych oraz zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do sprawności pierwotnej" (wyrok NSA z 29 maja 1995r., sygn. akt SA/Kr 2822/94, POP 1998/3/94), "ogół kosztów poniesionych przez podatnika na przystosowanie wynajmowanego lub wydzierżawionego obiektu do stanu zdatnego używania przez tego podatnika" (I. Ożóg "Inwestycje w obcych środkach trwałych" Przegląd Podatkowy 1997/7/1), "przebudowa dokonana przez najemcę za zgodą wynajmującego, która powiększa jego wartość i stanowi podstawę do zwiększenia odpisów amortyzacyjnych"

Rację mają organy podatkowe, że ww. wydatki inwestycyjne w postaci wydatków na adaptację wynajmowanych pomieszczeń oraz zaprojektowaniu, wykonaniu i montażu systemu przeciwpożarowego, poniesione przez stronę skarżącą były nakładami na cudzą rzecz oraz wiązały się z osiągniętym przez stronę przychodem. W zaskarżonej decyzji zabrakło natomiast oceny czy wydatki poniesione przez stronę skarżącą były niezbędne do przystosowania środka trwałego, nie będącego własnością podatnika, lecz używanego przez niego na podstawie umowy cywilno-prawnej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy drugiej instancji powinien dokonać takiej analizy, aby możliwe było prawidłowe zastosowanie dyspozycji art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.p. Tylko bowiem, jak prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, wydatki tego rodzaju, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.p., podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, pod tym jednak warunkiem, że zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., orzeka sąd administracyjny pierwszej instancji, nie wynika, czy inwestycje w obcych środkach trwałych (nakłady stanowiące unowocześnienie wynajmowanych pomieszczeń, poniesione na cudzą rzecz, wykorzystywaną przez stronę do działalności gospodarczej) zostały ujęte przez stronę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązek wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a-16c wynika z art. 16d ust. 2 u.p.d.p.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano natomiast, a poglądy te podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, że brak ewidencji, lub też nierzetelność jej prowadzenia, powoduje utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Z orzecznictwa tego wynika również, że organy podatkowe, na co prawidłowo zwrócił uwagę organ odwoławczy, nie mają obowiązku, ani nawet nie są kompetentne do tego by za podatnika za ubiegły okres taką ewidencję tworzyć i obliczać odpisy amortyzacyjne (por. np. wyrok NSA z 14 listopada 1997r., sygn. akt I SA/Wr 1364/96, LEX 31850).

Przepisy dotyczące amortyzacji należy zatem uznać za przepisy o charakterze dyscyplinującym, a podatnik, który ponosi nakłady – inwestycje w obcych środkach trwałych o wartości wyższej niż wskazana w art. 16d ust. 1 u.p.d.p., powinien mieć świadomość, że nie ma możliwość wyboru czy zalicza je bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów, czy też zalicza w koszty przez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca dla tego typu wydatków przyjął – na co prawidłowo wskazała organ drugiej instancji - wyłącznie jeden sposób zaliczenia w koszty uzyskania przychodów – przez odpisy amortyzacyjne, pod tym jednak warunkiem, że zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Sądu dla rozstrzygnięcia czy dane koszty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu przez odpisy amortyzacyjne czy przez bezpośrednie zaliczenie w koszty nie decyduje wola stron stosunku cywilnoprawnego, ale okoliczności faktyczne istniejące w sprawie. Skoro w miejsce świadczenia pieniężnego, w wyniku nowacji umowy weszło świadczenie niepieniężne w postaci poczynionych nakładów na cudzą rzecz, wykorzystywaną przez stronę do prowadzonej działalności gospodarczej wywołało to odmienne skutki prawno-podatkowe, od zakładanych. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia tej kwestii pozostaje podnoszona przez stronę w skardze okoliczność, że kontrahent nie miał legitymacji do dokonania klasyfikacji środka trwałego, oraz że spółka kapitałowa prawa Federacji R. nie stosuje się do przepisów polskiego prawa bilansowego i podatkowego. Zaliczenia w koszty uzyskania przychodów dokonywała strona skarżąca, a nie jej kontrahent i to ona powinna kierować się przepisami polskiego prawa podatkowego. Sąd stwierdza również, że niezrozumiałe jest twierdzenie strony skarżącej zawarte w skardze, że choć dokonała wydatkowania środków pieniężnych na ulepszenie obiektu będącego cudzą własnością, nie poniosła ich i odnoszenie tego do konieczności płacenia czynszu. Takie stwierdzania nie mają oparcia w materiale dowodowym sprawy. Strona zrezygnowała bowiem, o czym mowa wyżej, z ponoszenia świadczeń pieniężnych na rzecz świadczeń niepieniężnych, w związku z nowacją umowy.

Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenie przed organami art. 210 § 4 i art. 124 O.p., w związku z pominięciem wątku ekonomicznego przy omawianiu zagadnienia inwestycji w obcych środkach trwałych oraz sporządzenie w tym zakresie uzasadnienia w sposób lakoniczny i niezrozumiały, co de facto oznaczało dokonanie częściowej oceny materiału dowodowego. Naruszenie przepisów procedury może być uwzględnione jedynie wówczas, gdy ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu analiza akt sprawy wskazuje, że z taką sytuacją nie mieliśmy do czynienia.

Sąd mając wyżej wskazane okoliczności na względzie uznał, że zasadny było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Przed organem drugiej instancji, który ponownie rozpatrywał sprawę doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych wyżej, w stopniu który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wydano na mocy art. 152 P.p.s.a.

O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na podstawie art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 209 i art. 205 § 4 i 2 i 3 P.p.s.a. oraz w związku z § 2 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (D. U. Nr 212, poz. 2075). Wysokość wpisu sądowego wynosiła 4.048 zł, a wysokość wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego 7.200 zł.