I SA/Łd 505/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-08-13	
Data wpływu	2010-05-07	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi	
Sędziowie	Cezary Koziński /przewodniczący/
Joanna Tarno /sprawozdawca/
Tomasz Adamczyk	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Podatek od czynności cywilnoprawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 123 poz 776; art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 75 par. 1 i par. 2 pkt 2 lit. c); Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 145 par. 1 pkt 1 lit a), art. 200, art. 205;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Dnia 13 sierpnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2010 roku sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
I SA/Łd 505 /10

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą Przedsiębiorstwu A. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 172.215,00 zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. został sporządzony akt założycielski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Przedsiębiorstwo A. (akt notarialny Rep. [...]). Od przedmiotowego aktu notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 172.215.00 zł.

Pismem z dnia 30 czerwca 2009 r. pełnomocnik Spółki wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ wskazał, że z § 4 przedmiotowego aktu notarialnego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki jest: produkcja opakowań z tworzyw sztucznych, produkcja opakowań drewnianych, produkcja papieru falistego i tektury falistej, opakowań z papieru i tektury, wykonywanie robot budowlanych w zakresie montażu i wznoszenia budynków oraz budowli z elementów prefabrykowanych, wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli, tynkowanie, działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem nieruchomości na własny rachunek, sprzedaż hurtowa pozostałych artykułów użytku domowego i osobistego, sprzedaż hurtowa materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, roboty nawierzchniowe dla potrzeb budowy obiektów sportowych, produkcja płyt, arkuszy, rur i kształtowników z tworzyw sztucznych, produkcja konstrukcji metalowych i ich części, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, roboty ziemne, wykonywanie robot ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, transport drogowy towarów pojazdami specjalizowanymi, reklama, działalność komercyjna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Organ wyjaśnił, że art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 1997 r., Nr 123, poz. 776 z późn. zm), powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji", przewiduje zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych dla czynności bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością zakładu. W związku z tym, z podatku zwolnione są czynności, których stroną jest Spółka, dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórczą, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Zdaniem organu założenie spółki nie może być uznane za działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 2 ustawy o działalności gospodarczej. Założenie spółki nie jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu, ponieważ nie jest wymienione jako przedmiot jej działalności.

Warunkiem koniecznym do zwolnienia określonego w art. 31 jest bezpośredni związek danej czynności z prowadzeniem zakładu. Zmiana formy prawnej podmiotu gospodarczego nie jest związana z konkretną czynnością gospodarczą.

Ustosunkowując się do stwierdzenia strony, że założenie spółki ma funkcję gwarancyjną dla wierzycieli, ponieważ za zobowiązania odpowiada podmiot mający osobowość prawną, co ułatwia prowadzenie działalności gospodarczej - organ wskazał na z 151 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zgodnie z którym wspólnicy nie odpowiadają za zobowiązania spółki. Na skutek założenia Spółki A., odpowiedzialność za zobowiązania została ograniczona do kapitału zakładowego tej Spółki.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenie:

- art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 lit. c), art. 72, art. 73 Ordynacji podatkowej

- art. 31 ust. 1 pkt 1b ustawy o rehabilitacji.

Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że zgodnie z treścią aktu notarialnego całość udziałów w kapitale zakładowym Spółki objął H. B. i pokrył w całości wkładem niepieniężnym obejmującym w znacznej części majątek wchodzący w skład jego małżeńskiej wspólności ustawowej w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego.

W związku z przejściem na Spółkę zakładu pracy – PPHU B. , zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, Spółka stała się z mocy prawa stroną w dotychczasowym stosunkach pracy, w tym także w stosunkach pracy dotyczących osób niepełnosprawnych.

Decyzją Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. nr [...]Przedsiębiorstwo będące przedmiotem wkładu uzyskało status zakładu pracy chronionej. Zgodnie z decyzją Wojewody Ł. z dnia [...]r. nr [...] z dniem [...] r. Przedsiębiorstwo utraciło status zakładu pracy chronionej w związku z przejściem całości przedsiębiorstwa aportem do Spółki z o.o. w organizacji. Jednocześnie pracownicy Przedsiębiorstwa zostali przyjęci przez Spółkę w organizacji w trybie art. 231 kodeksu pracy z dniem 1 stycznia 2006 r.

W ocenie skarżącego Spółka w organizacji spełnia warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wojewoda Ł. przyznał Spółce status zakładu pracy chronionej z dniem [...]r.

Przedmiotem transakcji wniesienia wkładu do Spółki było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego prowadzone dotychczas pod firmą PPHU B., wszystkie jego składniki materialne i niematerialne, prawa, rzeczy, w tym prawo do własności nieruchomości. W myśl tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Skarżący zarzucił organom błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że nie istnieje bezpośredni związek przedmiotowej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej.

W ocenie skarżącego nabyte ruchomości, nieruchomości, prawa oraz pracownicy służą wykonywaniu podstawowej działalności gospodarczej, wykonywanej przez [...] zatrudnione osoby niepełnosprawne. Spółka przejęła status zakładu pracy chronionej, kontynuując działalność Przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu tych samych składników majątku i pracowników, tym samym zaistniał związek z prowadzoną działalnością. Bez przejęcia całości przedsiębiorstwa i pracowników Spółka nie spełniałaby wymogów by uzyskać status zakładu pracy chronionej.

Wobec powyższego podatek od czynności cywilnoprawnych jako nienależnie pobrany przez notariusza stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu.

Powołany przepis ustanawia na rzecz podmiotu prowadzącego zakład pracy chronionej zwolnienie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwolnienie to ma charakter podmiotowy-przedmiotowo, co oznacza, że konieczne jest spełnienie zarówno kryterium podmiotowego (ze zwolnienia może skorzystać podmiot prowadzący zakład pracy chronionej), jak i przedmiotowego (wymagane jest istnienie bezpośredniego związku z prowadzeniem zakładu).

Czynnością, w stosunku do której zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych domaga się skarżący, jest przekształcenie organizacyjne zakładu pracy chronionej. Na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. [...] zakład pracy chronionej jakim było PPHU B., został wniesiony aportem do Przedsiębiorstwa A. spółki z o.o.. Spółka jako nowy pracodawca przejęła dotychczasowy zakład wraz z jego pracownikami zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Wojewoda Ł. przyznał Spółce status zakładu pracy chronionej z dniem [...] r. Oznacza to, że zarówno podmiot przejmowany, jak i przejmujący, miały status zakładu pracy chronionej, co wypełnia kryterium podmiotowe omawianego zwolnienia.

Celem ustawodawcy, który w analizowanym przepisie posłużył się kryterium "bezpośredniego związku z prowadzeniem zakładu", było niedopuszczenie do korzystania ze zwolnień podatkowych co do całokształtu aktywności gospodarczej danego przedsiębiorcy. Zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale nie pozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28 ustawy o rehabilitacji, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 maja 2009 r., I SA/Wr 183/09, trudno jest zaprzeczyć, że użycie wspomnianego zwrotu o "bezpośrednim związku" ma charakter celowy. Ustawodawca bowiem zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych.

Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej (por. uchwała NSA z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 7/01, ONSA 2002/2/56). Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nie uwzględniającym czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu, ale także pozbawienie prowadzącego zakład pracy chronionej możliwości wykazania istnienia takiego związku za pomocą dowodów pośrednio wskazujących na jego istnienie.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że bezpośredni związek czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji należy rozumieć w sposób ścisły, zważywszy, że przepis ten ustanawia zwolnienie podatkowe, a więc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Ustawa o rehabilitacji nie wprowadza definicji pojęcia "bezpośredniego związku". Dokonując wykładni gramatycznej tego pojęcia należy więc – podobnie jak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 4 listopada 2008 r., I SA/Po 966/08 oraz w wyroku z dnia 14 października 2009 r., I SA/Po 569/09 – odwołać się do reguł języka polskiego. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1998, tom I, s. 140, "bezpośredni" oznacza nie mający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost.

Zdaniem organów założenie Spółki nie jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą tej firmy, ponieważ nie zostało objęte przedmiotem jej działalności. W ocenie Sądu pogląd taki jest błędny. Nadanie podmiotowi gospodarczemu określonej formy organizacyjnej jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą tego podmiotu, gdyż czynność uorganizowania się w określonej postaci formalno-prawnej jest dokonywana wyłącznie w tym celu. Spełnienie wymogu stawianego przez organy dla zastosowania zwolnienia, aby przedmiotem działalności zakładu pracy chronionej objąć również zakładanie spółek prawa handlowego, byłoby jedynie sztucznym zabiegiem formalnym. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest tworzona w celu wykonywania działalności gospodarczej i utworzenie tej formy organizacyjnej łączy z jej działalnością gospodarczą najbardziej bezpośredni z możliwych związków, pozbawiony jakichkolwiek ogniw pośrednich. Niewątpliwe jest również, że nadanie Spółce statusu zakładu pracy chronionej z dniem jest powstania, wprost dotyczy prowadzenia zakładu w określonej postaci (w omawianym przypadku - w postaci spółki z o.o.).

W tej sytuacji zarzut błędnej wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1b ustawy o rehabilitacji należy uznać za uzasadniony. W konsekwencji doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów dotyczących nadpłaty. Nie dotyczy to jednak przepisów art. 75 § 1 i § 2 pkt 2 lit. c), które przewidują możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż organy nie zakwestionowały prawa strony w tym zakresie, stwierdziły jedynie, że nadpłata nie zaistniała.

Rozpoznając sprawę ponownie organ związany będzie wykładnią art. 31 ust. 1 pkt 1b ustawy o rehabilitacji dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

S.C.