III SA/Wa 247/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-08-10	
Data wpływu	2022-01-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa /sprawozdawca/
Dariusz Czarkowski /przewodniczący/
Ewa Izabela Fiedorowicz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 253/23	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1800; art. 1 ust. 3 pkt 1a lit a), art. 1 ust. 3 pkt 1a lit a), art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 1 ust. 5, art. 1 ust. 3 pkt 1a; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 2123; art. 21 ust. 1 i 3, art. 1 ust. 3 pkt 1a lit a)); Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi F. sp.j. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.412.2021.1.BD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie interpretacja indywidualną z dnia 29 października 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ,,Dyrektor KIS’’ lub ,,Organ’’) z wniosku F. sp. j. z siedzibą w S. (dalej: ,,Podatnik’’, ,,Skarżąca’’) dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Dnia 31 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia statusu powstałej z przekształcenia spółki jawnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W przedmiotowej sprawie w skład spółki jawnej wchodzi spółka z o.o.

W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2021 r. art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"), podatkiem tym objęto dochody spółek jawnych jeżeli jednym ze wspólników jest spółka kapitałowa. W przedmiotowej sprawie w skład spółki jawnej wchodzi spółka z o.o.

Artykuł 1 ust. 1 i 3 pkt 1a ustawy o CIT reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

W skład Spółki wchodzi spółka z o.o. i zgodnie z ww. przepisem spółka do dnia 31 stycznia 2021 r. nie złożyła:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Skutkiem czego dochody Spółki jawnej objęte zostały podatkiem CIT.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie:

"Czy gdyby Spółka złożyła przed rozpoczęciem roku obrotowego informację, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki; do rozpoczęcia nowego roku obrotowego tj. 2022r., to czy Spółka mogłaby zrezygnować z rozliczenia dochodów spółki podatkiem CIT, a każdy ze wspólników rozliczałby się zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącym podatku dochodowego poszczególnych wspólników?"

W ocenie Podatnika, brak jest przepisów, które uniemożliwiałby rezygnację spółce jawnej w skład której wchodzi spółka z o.o. z rozliczenia podatkiem CIT w wypadku wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 1 ust. 3 pkt 1a, to jest składając informację przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego (lub w terminie 14 dni od zmiany wspólników) spółka jawna powinna mieć możliwość powrotu do transparentności podatkowej, zaś cytowany art. 1 ust. 5 ustawy o CIT reguluje jedynie kwestię statusu podatkowego spółki kończącej swój byt przed zakończeniem jej normalnego roku obrotowego.

Zdaniem Spółki, wykładnia taka nie jest sprzeczna z językowym brzmieniem przepisów, a dodatkowo wspierają ją również argumenty celowościowe. Deklarowaną przez ustawodawcę w uzasadnieniu do nowelizacji przyczyną wprowadzenia opodatkowania spółek jawnych było wyeliminowanie korzyści z jednokrotnego opodatkowania dla spółek nietransparentnych, jeśli chodzi o skład wspólników. Opodatkowanie CIT ma być zatem sankcją za brak przejrzystości spółki jawnej. Jeśli tę przejrzystość spółka odzyska (poprzez złożenie informacji) - odpada przyczyna objęcia jej opodatkowaniem i powinien być możliwy powrót do zasadniczego modelu.

Przyjęcie z kolei rygorystycznej wykładni przepisów prowadzić może do paradoksalnych i dalekich od racjonalności konsekwencji podatkowych. Jeżeli np. spółkę jawną, która stała się podatnikiem CIT, w pewnym momencie opuszczą wszyscy wspólnicy niebędący osobami fizycznymi, pozostawałaby ona nadal, przez wszystkie lata do końca swego istnienia, podatnikiem CIT. I to mimo, że 100% składu jej wspólników to osoby fizyczne, odpowiadające za jej zobowiązania całym swym majątkiem i, których dane są fiskusowi znane (nie ma więc braku transparentności, czy prób niepożądanej optymalizacji podatkowej). W takim wypadku uznać należałoby jednak, iż spółka jawna traci status podatnika CIT - najpóźniej z końcem roku obrotowego, w którym takie zdarzenie miało miejsce, choć bardziej właściwym wydaje się przyjęcie, iż następuje to z chwilą ustąpienia wspólników niebędących osobami fizycznymi lub przynajmniej z chwilą złożenia przez spółkę aktualizacji informacji CIT-15J.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ argumentował, że spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o CIT, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru. Spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Podatnik jest spółką jawną, której wspólnikiem jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca, do 31 stycznia 2021 r., nie złożył do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT przed rozpoczęciem roku obrotowego.

W związku z powyższym, Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wątpliwości Podatnika budzi ustalenie, czy gdyby Spółka złożyła przed rozpoczęciem nowego roku obrotowego (tj. 2022), stosowną informację do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, to czy mogłaby zrezygnować z rozliczenia dochodów podatkiem CIT.

Organ wskazał, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż "założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich)."

W uzasadnieniu tym Ustawodawca wskazał również: "podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane."

Ponadto, z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT wynika, że informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki – spółka jawna składa przed rozpoczęciem roku obrotowego. Ponadto powinna złożyć aktualizację informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Podatnik do dnia 31 stycznia 2021r. nie złożył pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, wskutek czego Spółka jawna stała się podatnikiem podatku CIT.

Odnosząc powyższe do ww. przepisów prawa zauważyć należy, że w sytuacji w której spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT to przepisy ustawy o CIT będą miały do niej zastosowanie.

Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w art. 3 pkt 1a lit. b, Spółka ta złoży aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o CIT.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Z powyższego wynika, że jeżeli Podatnik będący spółką jawną nie dochował obowiązku wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT i stał się podatnikiem CIT, to w wyniku wystąpienia ze spółki wspólnika będącego osobą prawną i złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o CIT, zachowa status podatnika podatku CIT, aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.

Ponadto, ewentualna zmiana w składzie osobowym Podatnika, posiadającego status podatnika podatku CIT, nie będzie miała wpływu na ten status.

Zatem, nie można zgodzić się z twierdzeniem Podatnika wskazującym, że brak jest przepisów, które uniemożliwiałby rezygnację spółce jawnej, w skład której wchodzi spółka z o.o. z rozliczenia podatkiem CIT.

Pismem z dnia 15 grudnia 2021 r. Podatnik zaskarżył powyższą interpretacje indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania na Jej rzecz według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

- art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowanie tego przepisu, polegające na przyjęciu, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizycznie, nie ma możliwości złożenia informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit a ustawy o CIT, przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego i tym samym nie być opodatkowana podatkiem CIT od roku podatkowego, przed którym złożyła ww. informację.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Wyjątek od tej zasady stanowi art. 57a p.p.s.a., zgodnie, z którym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wskazane przepisy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa w zakresie wskazanym w skardze.

Zgodnie z zarzutem skargi przedmiotem sporu pomiędzy Skarżącą a Dyrektorem KIS jest wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT.

W ocenie Skarżącej, brak jest przepisów, które uniemożliwiałyby spółce jawnej (w skład której wchodzi spółka z o.o.) złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego. Spółka jawna powinna mieć możliwość powrotu do transparentności podatkowej, co nie jest sprzeczne z językowym brzmieniem przepisów oraz przemawiają za tym również względy celowościowe (deklarowaną przez ustawodawcę w uzasadnieniu do nowelizacji przyczyną wprowadzenia opodatkowania spółek jawnych było wyeliminowanie korzyści z jednokrotnego opodatkowania dla spółek nietransparentnych jeśli chodzi o skład wspólników).

Dyrektor KIS stoi natomiast na stanowisku, że Skarżąca spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy o CIT, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru. Spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

W tak zakreślonym przedmiocie sporu rację należy przyznać Dyrektorowi KIS.

Należy podkreślić, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała następujące pytanie:

"Czy gdyby Spółka złożyła przed rozpoczęciem roku obrotowego informację, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki; do rozpoczęcia nowego roku obrotowego tj. 2022r., to czy Spółka mogłaby zrezygnować z rozliczenia dochodów spółki podatkiem CIT, a każdy ze wspólników rozliczałby się zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącym podatku dochodowego poszczególnych wspólników?"

Przedstawiając własne stanowisko do tak sformułowanego pytania, Skarżąca wskazała, że brak jest przepisów, które uniemożliwiałby rezygnację spółce jawnej w skład, której wchodzi spółka z o.o., z rozliczenia podatkiem CIT w wypadku wypełnienia obowiązków wskazanych w art. 1 ust. 3 pkt 1 a, to jest składając informację przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego (lub w terminie 14 dni od zmiany wspólników). Spółka jawna powinna mieć możliwość powrotu do transparentności podatkowej, zaś cytowany art. 1 ust. 5 ustawy o CIT reguluje jedynie kwestię statusu podatkowego spółki kończącej swój byt przed zakończeniem jej normalnego roku obrotowego.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje zatem na treść art. 1 ust. 3 pkt 1a, art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o CIT.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT,

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki - do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Z kolei z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

W orzecznictwie jednolicie ukształtował się i utrwalił pogląd, że organ wydający interpretację związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto, że jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18).

Sąd ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., w przypadku skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 136/22), jak też rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. – wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). W judykaturze wskazuje się też, co istotne w niniejszej sprawie, że sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia (por. – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 518/20).

W skardze nie postawiono zarzutów dotyczących naruszenia art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, które powołane zostały przez Skarżącą w treści wniosku o interpretację. Nie postawiono również zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, który stanowi, że spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru. Jest to o tyle istotne, że przytoczony przepis prawa był powoływany w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, jako przemawiający przeciwko prawidłowości stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku. W ocenie Sądu powoduje to, że Sąd nie bada w niniejszej sprawie stanowiska organu w tym zakresie i dokonanej przez organ wykładni prawa. W efekcie stanowisko uzasadnienia interpretacji w tym zakresie staje się wiążące.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy należy przypomnieć, że Skarżąca w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jasno stwierdziła, że w skład Skarżącej spółki wchodzi spółka z o.o. i Skarżąca spółka do dnia 31 stycznia 2021 r. nie złożyła informacji w trybie i na zasadach przewidzianych w wyżej zacytowanym art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT.

Zatem nie budzi wątpliwości i nie jest sporne, że Skarżąca nie złożyła w terminie wynikającym z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT informacji według urzędowo ustalonego wzoru. W tym stanie rzeczy zasadne jest stanowisko Dyrektora KIS, że w sytuacji, w której spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, to przepisy ustawy o CIT będą miały do niej zastosowanie. W efekcie Skarżąca stała się podatnikiem podatku CIT. W ocenie Sądu termin na złożenie omawianej informacji upłynął i z żadnego przepisu prawa nie wynika, że jest to termin "cykliczny", zgodny z okresem rozliczeniowym Skarżącej.

Wskazać należy, na co słusznie wskazał organ, że z dniem 1 stycznia 2021r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: "ustawa zmieniająca") dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli jej wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy zmieniającej, pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1) 1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;

2) rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później (art. 21 ust. 2 ww. ustawy). Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej, w przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

Jeśli zatem Skarżąca, będąca spółką jawną w skład, której wchodzi osoba prawna, nie dochowała obowiązku wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT i stała się podatnikiem CIT, to nie może zrezygnować z rozliczenia dochodów spółki podatkiem CIT. Obowiązujące przepisy prawa nie przewidują bowiem możliwości swobodnej "rezygnacji z rozliczenia dochodów spółki podatkiem CIT". Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 5 ustawy o CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

W efekcie zarzut naruszenia z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT jest niezasadny.

W wyroku z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 49/22, WSA w Kielcach zważył, że "Należy wskazać, że w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie wskazał, że "założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich). "Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane." Z powyższego wynika zatem, że nie było zamiarem ustawodawcy, dokonującego nowelizacji przepisów prawa podatkowego, nadanie statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wszystkim spółkom jawnym, w składzie których jako wspólnicy występują obok osób fizycznych, a jedynie tym z nich, które nie wykonają objętego nimi obowiązku informacyjnego." Sąd w obecnym tu składzie przytoczony pogląd w pełni podziela.

Resumując, jeśli Skarżąca w ustawowym terminie nie wywiązała się z przewidzianego prawem obowiązku informacyjnego, to nabyła status podatnika CIT i nie ma obecnie możliwości, "odnowienia" terminu do złożenia oświadczenia i w efekcie rezygnacji z tego statusu poprzez późniejsze, tj. przed rozpoczęciem nowego roku obrotowego Skarżącej, złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT. Ustawodawca zdecydował bowiem o tym, że spółka jawna, która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, pozostaje nim do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru, zaś datami wyznaczającymi koniec statusu podatnika są natomiast daty likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (por. – wyrok WSA w Warszawie z dnia z dnia 29 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1559/22). W ocenie Sądu należy stwierdzić, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał prawidłowej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy o CIT, wobec czego zarzuty skargi są niezasadne.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 p.p.s.a.

Sąd ponadto wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j.: Dz. U. z 2021r., poz. 2095 ze zm.).