Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1229/14 w sprawie ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1229/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 sierpnia 2014 r. o nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W.

W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 lutego 2014 r., którą orzeczono o odpowiedzialności L. W. - byłego członka zarządu firmy T. Sp. z o.o. w likwidacji - za zaległości podatkowe ww. spółki w podatku od towarów i usług za: luty, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości w podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień październik, listopad, grudzień 2009 r. oraz miesiące od stycznia do marca 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń – marzec 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego, utrzymał decyzję I instancji w mocy.

Organ przytoczył treść art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) wskazując, że zaległości spółki w podatku VAT wynikają ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7, a zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (płatnika) powstały na skutek nieuiszczenia kwot wynikających z trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 maja 2011 r. Przedmiotowe zaległości podatkowe zostały objęte tytułami wykonawczym, a w toku postępowania egzekucyjnego dokonano szeregu czynności egzekucyjnych, w tym m.in. zajęcia rachunku bankowego spółki, wierzytelności w Z. Sp. z o.o. (podmiot ten poinformował jednak, że nie uznaje zajętej wierzytelności) i P. Sp. z o.o. (wierzyciel uznał zajęcie prawa majątkowego do kwoty 32.000 zł). Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w W. dokonał także sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości należących do spółki. Pozyskane przez organ egzekucyjny środki nie wystarczyły jednak na pokrycie wszystkich zaległości spółki, gdyż podmiot ten, oprócz zaległości względem Urzędu Skarbowego w W., posiadał zaległości wobec szeregu innych podmiotów. Wobec braku zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniami z dnia 1 października 2010 r. umorzył postępowania egzekucyjne w zakresie należności dotyczących obcych wierzycieli spółki, a postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w zakresie zaległości podatkowych obejmujących podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. W związku z tym organ podatkowy uznał, iż egzekucja w stosunku do pierwotnego dłużnika, czyli T. Sp. z o.o. w likwidacji okazała się bezskuteczna. Podkreślono także, że spółkę wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego, gdyż uchwałą Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 stycznia 2013 r. zatwierdzono sprawozdanie likwidacyjne sporządzone na dzień 31 grudnia 2012 r. To potwierdza – zdaniem organu odwoławczego - że egzekucja z majątku spółki jest już całkowicie niemożliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że zaległości podatkowe spółki dotyczą zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez L. W. jednoosobowo obowiązków członka zarządu T. Sp. z o.o., który został powołany do zarządu w dniu 6 stycznia 1999 r., a odwołany w dniu 29 kwietnia 2010 r. Wyrokiem nakazowym Sądu Rejonowego w W. z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II K 1/12, L. W. został uznany za winnego, iż pełniąc funkcję prezesa spółki z o.o. T. w okresie od 20 lutego 2010 r. do 29 kwietnia 2010 r., nie płacił w terminie, tj. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rzecz właściwego organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., pobranego przez płatnika - spółkę z o.o. T. - podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego skarżący nie złożył też we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ani nie wszczął postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Spółka na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań i już w 2007 r. była niewypłacalna, bowiem po uwzględnieniu wszystkich składników majątku jednostki, nie wystarczały one na pokrycie wszystkich jej zobowiązań. Prezes spółki zdawał sobie sprawę z jej sytuacji finansowej, o czym świadczy sprawozdanie jednostki za 2007 r., w którym stwierdzono, że wyniki gospodarcze i finansowe spółki za ten rok wskazują na zagrożenie kontynuowania jej działalności. Z kolei postanowieniem Sądu Rejonowego w S. V Wydziału Gospodarczego z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt V GU 14/10, oddalono wniosek dłużnika T. Sp. z o.o., złożony w dniu 8 kwietnia 2010 r. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika. W przedmiotowym postanowieniu Sąd wskazał, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, gdyż nie dysponuje on żadnymi środkami na uruchomienie postępowania upadłościowego i pokrywanie koniecznych, wysokich kosztów wywołanych jego wszczęciem, a także praktycznie żadnym majątkiem. Zatem w opinii organu L. W. wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożył we właściwym czasie, gdyż wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został złożony za późno.

Organ odwoławczy podkreślił także, że L. W. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w części dotyczącej zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2008 r. z uwagi na upływ okresu przedawnienia z końcem 31 grudnia 2013 r., a w pozostałym zakresie decyzję utrzymał w mocy.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji w części orzekającej o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z uwagi na naruszenie art. 116 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego niewyjaśniona została kwestia przebiegu i powodów nieskuteczności egzekucji. Niewyjaśnione zostały powody przeprowadzenia egzekucji z wierzytelności w stosunku do głównego kontrahenta Marko Walichnowy, ograniczając się do ustalenia, że firma ta odmówiła uznania długu. Ponadto nie wyjaśniono kwestii rozdysponowania wyegzekwowanych kwot na poszczególnych wierzycieli z egzekucji z ruchomości i nieruchomości. Brak tych ustaleń czyni wadliwym ustalenie przesłanki co do bezskuteczności egzekucji. Skarżący stanął także na stanowisku, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony prawidłowo i w terminie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd I instancji oddalając skargę wyjaśnił na wstępie opisane w art. 116 Ordynacji podatkowej zasady odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. W odpowiedzi na zarzut nieudowodnienia bezskuteczności egzekucji wskazał, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lecz może być ustalona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko spółce Trans była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiadała spółka. Ponadto postępowania egzekucyjne zakończono wydaniem postanowień o ich umorzeniu – odpowiednio z dnia 1 października 2010 r. w zakresie należności dotyczących obcych wierzycieli spółki, a z dnia 29 stycznia 2013 r. w zakresie zaległości podatkowych obejmujących podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od osób fizycznych. Istotne jest także postanowienie Sądu Rejonowego dla L. [...] w L. XX Wydziału Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 22 lutego 2013 r., sygn. akt LD.XX NS-REJ./KRS/007507/10/810, z którego wynika, że Sp. z o.o. T. w likwidacji została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 21 stycznia 2013 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania likwidacyjnego sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. Wraz z likwidacją spółki nie było więc możliwości egzekwowania wcześniejszych należności podatkowych Skarbu Państwa w ramach egzekucji administracyjnej lub sądowej. Sąd I instancji ocenił, że w takim przypadku wykreślenie spółki z KRS daje podstawy do uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. W konsekwencji organy podatkowe wykazały spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec podatnika, a kwestia przebiegu egzekucji, wyjaśnienia braku możliwości ściągnięcia wierzytelności od kontrahenta spółki M. W., podziału kwot uzyskanych z egzekucji nie ma znaczenia dla sprawy.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania spółki, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1–2 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że skarżący nie wskazał w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przedstawienie przez skarżącego: wykazu środków trwałych w budowie (utwardzenie placu manewrowego), wykazu nieruchomości, wykazu środków trwałych, tj. maszyn, urządzeń i aparatów ogólnego zastosowania, nie mogło wywrzeć zamierzonego skutku z ww. przepisu, gdyż te dane dotyczyły majątku, który został zlicytowany lub zlikwidowany w ramach prowadzonego postępowania likwidacyjnego spółki.

Z treści skargi wynika także, że skarżący kwestionuje ustalenia organów podatkowych w zakresie przesłanki wymienionej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, podważając ustalenia co do właściwej chwili, w której należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo wywiodły jednak, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki Trans powinien być zgłoszony już w 2007 r., gdyż spółka już w 2007 r. była niewypłacalna. Posiadane składniki majątkowe jednostki nie wystarczały na pokrycie wszystkich zobowiązań. Sytuacja spółki stopniowo pogarszała się w latach następnych (od 2006 r.), co organ odwoławczy wykazał w tabeli na str. 13 uzasadnienia decyzji. Skarżący nie zgłosił jednak wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w tym terminie, mimo ciążącego na nim obowiązku, jak również nie podważył ustaleń organów podatkowych o zaistnieniu już w 2007 r. przesłanek do wnioskowania o upadłość spółki. W ocenie Sądu, samo złożenie tego wniosku, niezależnie od wyniku postępowania upadłościowego, nie oznacza złożenia wniosku we właściwym terminie. Skoro bowiem w dacie złożenia wniosku majątek spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, to tym bardziej nie wystarczał on na zaspokojenie jakiejkolwiek wierzytelności w jakimkolwiek zakresie. Oczywistym jest więc, iż żaden wierzyciel w toku postępowania upadłościowego nie mógł zostać zaspokojony z uwagi na brak majątku, z którego owo zaspokojenie mogłoby nastąpić. Za właściwy czas zgłoszenia upadłości nie może być uznany czas, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta; niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (por. wyrok SN z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, czy wyrok SN z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II UK 398/09). Właściwym czasem do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęcie postępowania upadłościowego może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, nie zaś gdy spółka nie posiada środków nawet na przeprowadzenie tego postępowania. Właściwy czas to moment, gdy członek zarządu już wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości swoich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości. Zatem złożenie wniosku o upadłość w dniu 8 kwietnia 2010 r. nie zwalnia skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, gdyż sąd gospodarczy oddalił ten wniosek ze względu na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Sąd I instancji dodał, że dokumentacja finansowa spółki (sprawozdania finansowe i bilanse z lat 2006-2009) potwierdzają, że skarżący miał pełną wiedzę o sytuacji majątkowej i finansowej spółki i pogłębiających się zaległościach podatkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w sytuacji naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Skarżący kasacyjnie wniósł w konsekwencji o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący raz jeszcze podniósł, że zgłoszony przez niego wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie był spóźniony, gdyż z postanowienia sądu gospodarczego nie wynika, by sąd ten stwierdził taką okoliczność. Ponadto pełnomocnik skarżącego kasacyjnie stwierdził, że w sprawie nie wykazano "w całości do końca wartości odpowiedzialności bowiem wiadomo, że organ prowadził postępowanie egzekucyjne co do szeregu innych swoich należności oraz należności innych podmiotów. W części w toku egzekucji uzyskano środki, co do których nie ustalono czy i jak zostały zaliczone na poszczególne należności".

Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Granice skargi kasacyjnej wyznaczają wskazane w niej podstawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Z przytoczonych względów, których wyrazem jest m.in. przymus adwokacko-radcowski oraz ścisłe wymogi formalne, skarga kasacyjna winna być sporządzona fachowo i rzetelnie, m.in. w sposób jasno precyzujący zarzuty i ich uzasadnienie, ponieważ NSA nie jest ani władny, ani uprawniony do poszukiwania zaskarżonych przepisów, intencji i motywów, jakimi kierował się autor skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze wskazać w pierwszym rzędzie należy, że w rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącego kasacyjnie zarzucając wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c między innymi w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej zdaje się nie zauważać, że przepis ten ma charakter materialny, zatem zarzut jego ewentualnego naruszenia winien zostać sformułowany w ramach podstawy przewidzianej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponadto wskazywany w ramach naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a również odnosi się do prawa materialnego. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator zwraca uwagę, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej "w zasadzie prawnomaterialny zawiera negatywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu", jednakże zarzuty sformułowane w petitum skargi wyraźnie i w sposób błędny przyporządkowują go do przepisów postępowania.

Jednakże analiza treści skargi kasacyjnej, dokonana w zgodzie z treścią uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępnej, podobnie jak wszystkie dalej powoływane orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), pozwala przyjąć, że pomimo wykazanego wyżej uchybienia, w skardze tej zarzucono zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, jak i przepisów postępowania w postaci art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.).

W tym miejscu zaznaczyć należy, że wskazany zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, głównie z uwagi na całkowity brak jego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej. Jak wskazano wyżej, przepis art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Przy czym podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II GSK 717/12; wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 934/12). Na gruncie niniejszej skargi pełnomocnik skarżącego kasacyjnie nie tylko nie wskazał w czym upatruje naruszenia przywołanych w jej petitum przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia, czy niewłaściwe zastosowanie), ale - jak zaznaczono wyżej - w ogóle nie uzasadnił przedmiotowego zarzutu.

W istocie bowiem argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się jedynie do zarzutu błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej), w szczególności do zakwestionowania dokonanej przez organy, a następnie zaakceptowanej przez Sąd I instancji oceny znajdującego się w aktach sprawy dowodu w postaci postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 20 września 2010 r., sygn. akt V GU 14/10 oddalającego wniosek dłużnika T. Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika, gdy tymczasem m. inn. w oparciu o ten dokument organy ustaliły tzw. "właściwą chwilę" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o której stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

W związku z tym, przypomnieć należy, że podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są zgodnie z art. 116 § 1 członkowie jej zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Członek zarządu może zwolnić się z odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu organy obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 85/03). Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Należy również dodać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie właściwego terminu, nie wyłącza odpowiedzialności za zaległości spółki i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po jego zgłoszeniu (por. wyrok NSA z 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06).

Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Innymi słowy, jeżeli spółka nie wykonuje ciążących na niej wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalna, co stwarza podstawę ogłoszenia jej upadłości. Przy czym niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy spółka (dłużnik) nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje ona zobowiązań z innych przyczyn. Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym. W sprawie niniejszej, wbrew sugestiom skarżącego kasacyjnie, organy podatkowe jak i Sąd I instancji zasadnie przyjęły, że czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 2007 r., na co bezsprzecznie wskazuje znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja finansowa spółki Trans w postaci sprawozdań finansowych czy bilansów. Słusznie też Sąd ocenił, że skarżący miał pełną wiedzę o sytuacji majątkowej i finansowej spółki i pogłębiających się od 2006 r. zaległościach podatkowych.

Wbrew argumentacji skarżącego kasacyjnie WSA w Łodzi zasadnie też wskazał, że "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych.

Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Dlatego nie może zostać uwzględniona argumentacja skargi kasacyjnej, która zmierza do wykazania, że nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, pomimo oczywistych i jednoznacznych danych wynikających ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji finansowej spółki. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego.

W tym kontekście NSA w pełni aprobuje stanowisko organów i kontrolującego je Sądu I instancji, zgodnie z którym przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej należy również opierać się na postanowieniu właściwego sądu upadłościowego – w przedmiotowej sprawie na postanowieniu z dnia 20 września 2010 r. o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Stosownie do regulacji zawartej w art. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowego i naprawczego (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 175, poz. 1361 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o upadłość przez L. W., postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. W tym stanie rzeczy, oddalenie wniosku z uwagi na to, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego, a zatem na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 8 kwietnia 2010 r. wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje z kolei konstatację, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącego kasacyjnie o braku ustalenia rzeczywistych rozmiarów zaległości podatkowych, za które odpowiada on jako były członek zarządu solidarnie ze spółką. Organy w swoich decyzjach wskazały za jakie okresy i w jakiej wysokości nie zdołano wyegzekwować zaległości podatkowych spółki, w związku z czym egzekucja jako bezskuteczna została umorzona.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).