Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 811/14 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 6 maja 2014 r. nr ILPB3/423-48/14-2/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 811/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. [...] sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 6 maja 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w dniu 7 lutego 2014 r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, we wniosku przedstawiając opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie między innymi produkcji wyrobów tartacznych, produkcji gotowych parkietów podłogowych, produkcji pozostałych wyrobów stolarskich dla budownictwa, produkcji cegieł, dachówek i materiałów budowlanych, z wypalonej gliny, produkcji wyrobów budowlanych z betonu, produkcji masy betonowej prefabrykowanej, produkcji zaprawy murarskiej, produkcji pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu, produkcji prętów ciągnionych na zimno, produkcji drutu, produkcji wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn. Do produkcji wyrobów gotowych wykorzystywane są materiały.

Specyfika działalności produkcyjnej podatnika czyni niemożliwym lub wysoce utrudnionym bieżące ewidencjonowanie zużycia materiałów w procesie wytwarzania wyrobów gotowych. Podatnik dla potrzeb rachunkowych korzysta z rozwiązania przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. poz. 330, dalej: u.o.r.). Podatnik zatem odnosiłby koszty zakupowanych materiałów bezpośrednio w koszty działalności (koszt w momencie zakupu). Rok podatkowy u podatnika jest rokiem kalendarzowym. Okres sprawozdawczy zaczyna się w dniu 1 stycznia i kończy w dniu 31 grudnia. Planowane jest, aby spisy z natury sporządzane były - zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. - raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie: Czy podatnik odpisując na bieżąco koszty zakupowanych materiałów, przy ustalaniu stanu tych materiałów raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia oraz korekcie kosztów w związku z ustaleniem stanu materiałów (spis z natury) - w trybie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. - może dla potrzeb prawidłowego obliczenia wysokości zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych dokonywać spisu natury raz w roku, tj. na dzień 31 grudnia, a więc korzystać z zapisów księgowych wprost dla potrzeb prawidłowego obliczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych?

Odpowiedź wnioskodawcy była twierdząca.

W dniu 6 maja 2014 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podniósł, że ujmowanie kosztów, w przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r., jest niezgodne z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: u.p.d.o.p.). Tym samym, jako że przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze, w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r., powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłaca zaliczki kwartalnie).

W skardze do WSA w Poznaniu spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c oraz art. 18 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową ich wykładnię sprowadzającą się do wykluczenia możliwości korygowania kosztów materiałowych raz w roku, co doprowadza do faktycznej niemożliwości skorzystania przez podatnika z dopuszczalnego na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości rozwiązania ewidencyjnego, o którym mowa w art. art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu podzielił stanowisko organu, podnosząc, że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia są przepisy u.p.d.o.p., a nie przepisy ustawy o rachunkowości. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że księgi rachunkowe, do prowadzenia których podatnik jest zobowiązany na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., są co prawda jednocześnie księgami podatkowymi, jednak według utrwalonej linii orzecznictwa o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania są tylko te, które zostały wyraźnie określone w u.p.d.o.p. (w niniejszej sprawie w art. 15 ust. 4). Skoro zatem ustawodawca nakazuje zatrzymanie wydatków bezpośrednich do momentu zbycia produktów, to przepisy ustawy o rachunkowości tej zasady modyfikować nie mogą. Sąd podkreślił, że po stronie kosztów podatkowych (zarówno na etapie obliczania zaliczek na podatek dochodowy, jak i na koniec roku podatkowego), skarżąca może uwzględnić tylko te wydatki na zakup wskazanych surowców, które dotyczą sprzedaży wyrobów gotowych.

Dalej WSA stwierdził, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych zobowiązany jest do samodzielnego określania wysokości miesięcznej zaliczki. Sposób obliczenia dochodu określa natomiast art. 7 u.p.d.o.p., który ma zastosowanie zarówno do obliczenia dochodu za rok podatkowy, jak i za okresy kolejnych miesięcy dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek. Ustalając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych podatnik w pierwszej kolejności zobowiązany jest do prawidłowego obliczenia dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego.

Końcowo Sąd podniósł, że właściwe jest stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, iż w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r., powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłaca zaliczki kwartalnie). Przyjęcie stanowiska skarżącej oznaczałoby natomiast, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu inwentaryzacyjnego takimi kosztami nie będą.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 7 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b, art. 15 ust. 4c oraz art. 18 ust. 1 i art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieprawidłową ich wykładnię sprowadzająca się do wykluczenia możliwości korygowania kosztów materiałowych raz w roku, co doprowadza do faktycznej niemożliwości skorzystania przez podatnika z dopuszczalnego na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości rozwiązania ewidencyjnego, o którym mowa w art. art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r., a ponadto poprzez nieprawidłową wykładnię sprowadzającą się do przyjęcia, że zasada potrącalności kosztów w czasie, o której mowa w art. 15 ust. 4 w zw. z art. 15 ust. 4b oraz art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. ma zastosowanie do ustalenia zaliczki w ramach roku podatkowego, gdy tymczasem wymienione przepisy wyraźnie wskazują na roczność opodatkowania i odnoszenie kosztów do lat podatkowych, a nie innych okresów rozliczeniowych, w tym miesięcznych;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego w wyroku WSA w Poznaniu w zakresie dotyczącym braku możliwości ustalania wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym poprzez:

- niejasne sformułowania zawarte w uzasadnieniu, które sugerują, że skarżąca domaga się rozstrzygnięcia na podstawie przepisów u.o.r., a nie przepisów u.p.d.o.p., gdy tymczasem jest dokładnie odwrotnie; skarżąca zajęła stanowisko na podstawie u.p.d.o.p.;

- przedstawienie warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. bez związku z wątpliwościami zasygnalizowanymi w skardze do WSA, co doprowadziło do kilkukrotnego podkreślania, że przepisy ustawy o rachunkowości nie są "podatkowotwórcze", co nie było i nie jest stanowiskiem skarżącej;

- brak odniesienia się wprost do pytania zadawanego we wniosku o interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie odnieść należy się do podstawowego zarzutu, jaki pełnomocnik skarżącej kilkakrotnie przedstawia w skardze kasacyjnej. M.in. na stronach 4, 5, 7-8, 10, 11 uzasadnienia podkreśla on, że ani nie neguje ani nie kwestionuje stanowiska, które także Sąd pierwszej instancji niejednokrotnie wyartykułował, a które zasadza się na twierdzeniu, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze. Pełnomocnik podkreśla, że podziela tym samym niespecjalnie kontestowany przez organy podatkowe (a także - można dodać - doktrynę i orzecznictwo) kierunek wykładni spornych w sprawie przepisów (s. 4 skargi kasacyjnej).

Zwrócenie uwagi na tę okoliczność stoi u podstaw dwóch wniosków, jakie odnaleźć można w wywodzie zaprezentowanym w rozpatrywanym obecnie środku odwoławczym. Po pierwsze, pełnomocnik czyni z tego, że Sąd nie zwrócił uwagi na zgodność poglądów w tym zakresie, wprost wyrażony zarzut skargi kasacyjnej: wskazując na art. 141 § 4 p.p.s.a, tj. na przepis wyznaczający standard prawidłowego uzasadnienia wyroku, podkreśla, że w przedmiotowym zakresie brak sporu między stanowiskiem strony a stanowiskiem organu (podzielonym przez WSA w Poznaniu), czego Sąd wydaje się nie dostrzegać. Po drugie natomiast, pełnomocnik inicjuje tym stwierdzeniem proces argumentacyjny, zgoda co do tej kwestii, ma stać u wspólnych założeń, z których kolejno wyprowadzane są różne konsekwencje: inne przez stronę, inne przez organy oraz sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pewne, pozbawione uzasadnionych wątpliwości, określenie, jakie jest rzeczywiste stanowisko skarżącej w omawianej kwestii, jest problematyczne. Spór w tym zakresie ma bowiem charakter stricte teoretyczny, a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od tego, jak daleko idące skutki wiąże się ze stwierdzeniem, iż przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze. Na podstawowym poziomie interpretacji bez wątpienia nie ma tutaj różnicy w stanowiskach strony skarżącej i organu. Ustawa o rachunkowości, jak stanowi jej art. 1, określa zasady rachunkowości oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z takiego określenia zakresu kwestii, jakie ów akt normatywny reguluje, w sposób oczywisty wynika, że ustawa ta ma spełniać inne funkcje niźli te, które wiąże się z podatkowymi aktami normatywnymi, odnosi się do innych zagadnień i nie zawiera w sobie norm, które bezpośrednio kształtowałyby obowiązek podatkowy jakiegokolwiek podmiotu. Zgoda co do tej ewidentnej różnicy łączy stanowiska podatnika i organu. Na marginesie, wobec podnoszonej przez pełnomocnika argumentacji, wypada zauważyć, że podkreślając kilkakrotnie omawiane spostrzeżenie w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji nie utrzymał, iż stanowisko spółki w tej kwestii jest inne; podkreślał natomiast doniosłość wniosków, jakie wyprowadza się z tego spostrzeżenia.

Tym, co różni stanowiska podatnika i organu, jest bowiem właśnie zakres konsekwencji, jakie należy wyprowadzać z omawianego twierdzenia. Organ interpretacyjny, a za nim Sąd pierwszej instancji, wiążą ze zdaniem "przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkowotwórcze" wnioski dalej idące niźli wnioskodawczyni.

Trzeba tutaj zwrócić uwagę na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., z którego należy wnosić m.in., że ustawodawca uznał, iż nie ma podstaw, by u.p.d.o.p. określała sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej i zasadne jest w tym zakresie odesłanie do prawa bilansowego. Odesłanie to stoi u podstaw związku, jaki zachodzi między aktami normatywnymi rudymentarnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy: ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych a ustawą o rachunkowości.

Pełnomocnik skarżącej utrzymuje, że chociaż odrębność obu aktów jest niepodważalna, to na mocy ww. przepisu i odesłania w nim zawartego, przepisy ustawy o rachunkowości znajdują zastosowanie - wtórnie jednak - dla ukształtowania zobowiązania podatkowego (odliczania kosztów uzyskania przychodu). W takim ujęciu nie są one podatkowotwórcze - jako, że odniesienie do regulacji prawa bilansowego jest przewidziane ustawą podatkową, to na nią przerzuca się ciężar bycia źródłem obowiązku podatkowego. Innymi słowy: pełnomocnik wyraża pogląd, w zgodzie z którym w niniejszej sprawie odpowiednie kwestie podatkowe wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - te jednak w stosownym zakresie posiłkują się prawem bilansowym, odesłanie nie może jednak zmieniać tego, że bezpośrednim źródłem obowiązku jest ustawa podatkowa.

Dla zreferowania poglądu przedstawionego w skardze kasacyjnej potrzebne jest tutaj jeszcze konieczne dodatkowe zastrzeżenie. Otóż pełnomocnik podkreśla znaczenie przepisów ustawy o rachunkowości wobec kwestii zaliczek w ramach roku podatkowego. Zasadniczo podziela on stanowisko co do tego, że skarżąca może uwzględniać po stronie kosztów podatkowych tylko te wydatki na zakup wskazanych surowców, które dotyczą sprzedaży wyrobów gotowych (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Z tym jednak zastrzeżeniem, że jest to pogląd słuszny co do podatku za rok podatkowy, a nie co do zaliczki na dany miesiąc.

Wobec takiego stanowiska, w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii zaliczenia spornych w sprawie kosztów uzyskania przychodów w oderwaniu od problematyki zaliczek. NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie pogląd przedstawiony przez ten Sąd w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 346/15 (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia). To znaczy, że przyjęcie przez spółkę metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.o.r. nie może prowadzić do modyfikacji mającego w sprawie zastosowanie przepisu ustawy podatkowej, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14). Faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4 (ust. 4b albo 4c) u.p.d.o.p.

Taki też pogląd wynika ze stanowiska zajętego przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji. Zgodnie z nim wydatki na zakup materiałów do produkcji wyrobów wymienionych we wniosku o interpretację będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów skarżącej w dacie zbycia wyrobów gotowych wyprodukowanych z tych materiałów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje dalej uzasadnienia dla twierdzenia, by nie odnosić powyższej zasady do obowiązku przewidzianego art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. obowiązku wpłacania comiesięcznych zaliczek. Słusznie wskazuje Sąd pierwszej instancji, że sposób obliczenia dochodu określa art. 7 u.p.d.o.p., który ma zastosowanie zarówno do obliczenia dochodu za rok podatkowy, jak i za okresy kolejnych miesięcy dla potrzeb obliczenia wysokości zaliczek na podatek. Należy przy tym podkreślić, że podstawą jest tutaj prawidłowe ustalenie wartości przychodów podatkowych – co następuje na gruncie u.p.d.o.p. Modyfikacja w tym zakresie – wbrew twierdzeniu pełnomocnika – stawałaby naprzeciw przytaczanej tutaj zasadzie, zgodnie z którą ustawa o rachunkowości nie może być podatkowotwórcza.

Na stronie 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik stwierdza, że skarżąca nie kwestionuje omawianego twierdzenia, "ale wyprowadzany z niego wniosek". Wobec tego podnieść należy, że wniosek ten jest nieuprawniony, a nadto, co szczególnie ważne przy kontroli inicjowanej skargą kasacyjną, nie jest on odpowiednio uzasadniony. Strona skarżąca neguje wielokrotnie pogląd Sądu i organu w tym zakresie, ale nie przedstawia rzetelnej argumentacji, która potwierdzałaby odejście od wyżej opisanego sposobu zaliczania kosztów na rzecz sposobu, który de facto wynikałby z u.o.r. Twierdzenie, iż omawianej zasady co do potrącalności miesięcznej nie można wywieźć z art. 15 ust. 4, 4b i 4c, bowiem w ich treści nie ma wzmianki na ten temat, nie implikuje odejścia od opisanych zasad ustawy podatkowej na rzecz ustawy o rachunkowości.

Powyższe rozważania w istotnej części odpowiadają na zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (przepis wyznaczający wymogi prawidłowego uzasadnienia wyroku). Wbrew temu, co utrzymuje strona, w rzeczywistości domagała się ona podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie ustawy o rachunkowości – a to poprzez różne wnioski, co sama podkreślała, wyciągane z przytaczanej tutaj zasady. Przedstawione wcześniej różnice w rozumieniu tej reguły uzasadniają jej podkreślanie w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji. Odpowiadając na tę część tego zarzutu, której dotychczasowe wyjaśnienia nie objęły, wskazać trzeba, że wbrew skarżącej, w sprawie niniejszej odniesiono się do pytania przedstawionego we wniosku oraz stanowiska strony. W sposób jasny wynika, że odpowiedź na pytanie przedstawione we wniosku jest negatywna, podobnie jak ocena stanowiska spółki. Obok tego, że wywód Sądu podejmował tę kwestię (kwestia zaliczek, bezpośrednio, od strony 14 uzasadnienia wyroku), na stronie 17 uzasadnienia znalazło się zdanie podsumowujące czynione rozważania – jest to zdanie zaczynające się słowami: "W konsekwencji właściwe jest stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że (...)".

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

2