Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 1 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2017 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem osób uprawnionych w programie motywacyjnym. oddala skargę.

W dniu 27 czerwca 2016 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek A. K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z uczestnictwem osób uprawnionych w programie motywacyjnym.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność w zakresie usług środowiskowych, utrzymania infrastruktury, kompleksowej obsługi nieruchomości, której celem jest widoczna poprawa jakości usług oraz znacząca oszczędność kosztów i efektywność energetyczna (tzw. B.).

Spółka planuje zmianę modelu premiowania osób zaangażowanych u Wnioskodawcy, poprzez wprowadzenie nowej formuły programu motywacyjnego (dalej jako: Program). Program będzie skierowany do kadry kierowniczej (np. Członkowie Zarządu lub kadra menedżerska) oraz innych określonych pracowników Spółki. W swoim założeniu Program ma na celu umożliwienie wysoce wykwalifikowanym osobom partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości Spółki i poprzez to trwałe, związanie osób objętych Programem ze Spółką. W tym zakresie, Program ma motywować uczestników Programu do podejmowania osobistych starań, mających na celu maksymalizację zysków lub innych wybranych wskaźników ekonomicznych Spółki lub Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, poprzez zwiększenie u uczestników Programu zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój Spółki oraz jednoczesne zapewnienie silniejszego związania uczestników Programu ze Spółką.

Program polega na potencjalnej możliwości przyznania premii finansowej uczestnikowi Programu w związku z osiągnięciem w przyszłości przez Spółkę, podmioty z Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca lub Grupę Kapitałową, do której należy Wnioskodawca określonych celów finansowych (ustalonych wskaźników finansowych). Szczegółowe warunki przyznania premii określane są każdorazowo w ramach zawieranej z uczestnikiem umowy tzw. Kontraktu Terminowego.

Omawiając warunki na jakich organizowany będzie Program oraz jego możliwe rozwiązania zwrócono uwagę na następujące okoliczności:

- przystąpienie do Programu nie jest obowiązkowe oraz nie jest odpłatne;

- stosunek uczestnictwa w Programie ulega rozwiązaniu w przypadku gdy przed zakończeniem roku obrotowego Spółki wygaśnie stosunek, na podstawie którego uczestnik jest zaangażowany w Spółce (np. rozwiązanie umowy o pracę, zwolnienie dyscyplinarne, śmierć pracownika). W takim wypadku uczestnik traci prawo do premii;

- uczestnik Programu nie może zbyć ani przenieść praw wynikających z uczestnictwa w Programie (np. dokonać cesji, sprzedaży, zastawu etc);

- prawo do premii finansowej nabywają jedynie uczestnicy pozostający w stosunku pracy w ostatnim dniu roku obrotowego (lub ewentualnie w innym wskazanym dniu), za który przyznawana jest premia, przy czym okres zatrudnienia w tym roku obrotowym nie może być krótszy niż określony czas np. sześć miesięcy;

- stosunek uczestnictwa w Programie ulega rozwiązaniu w przypadku gdy przed zakończeniem roku obrotowego Spółki wygaśnie stosunek, na podstawie którego uczestnik jest zaangażowany w Spółce (np. rozwiązanie umowy o pracę, zwolnienie dyscyplinarne, śmierć pracownika). W takim wypadku uczestnik traci prawo do premii.

Jednocześnie, Prawo uczestnika do objęcia Programem nie wynika z treści aktów prawnych regulujących jego zaangażowanie w Spółce na określonym stanowisku, np. umowy o pracę, uchwał o powołaniu do pełnienia funkcji członka zarządu, regulaminu wynagradzania ani innych tego rodzaju dokumentów obowiązujących w Spółce.

Program daje możliwość uzyskania od Spółki rocznej premii pieniężnej, a szczegóły otrzymania premii zawarte są w umowie zawieranej z uczestnikiem, tzw. Kontrakcie Terminowym. Przedmiotowy Kontrakt Terminowy dotyczy udziału w Programie organizowanym za rok obrotowy Spółki. Tym niemniej, kontrakt może być zawierany okresowo (np. na jeden rok), jak również może po upływie danego okresu (np. roku obrotowego) być automatycznie przedłużany. W rezultacie okres, na jaki jest zawierany Kontrakt Terminowy może ulegać modyfikacjom w zależności od ustaleń pomiędzy Spółką i uczestnikiem.

Premia wypłacana jest za osiągnięcie przez Spółkę, podmioty z Grupy Kapitałowej, do której należy Wnioskodawca lub Grupę Kapitałową, do której należy Wnioskodawca, określonej wysokości wskaźników finansowych. W rezultacie, przyznanie prawa do premii stanowi jedynie ekspektatywę nabycia prawa do wypłaty premii pieniężnej, jeżeli zostaną osiągnięte odpowiednie wskaźniki finansowe.

Jako wskaźniki finansowe, za osiągnięcie których udzielona może zostać premia należy wskazać w szczególności osiągnięcie odpowiedniej wysokości:

- nieuregulowanych zobowiązań,

- wskaźnika EBIT na określonym poziomie (np. Spółki, Grupy, regionu, kontraktu, wykonanych projektów, linii biznesowej etc.)

- wskaźnika przepływów pieniężnych (cash flow),

- wskaźników dotyczących wysokości/wartości zamówień oraz kosztów ogólnego zarządu (overhead),

- jak również innych wskaźników finansowych takich jak określona redukcja cen zakupu, określony przychód z dodatkowych prac na danym kontrakcie etc.

Maksymalna wysokość premii ustalana jest jako określony procent rocznego wynagrodzenia brutto uczestnika w Spółce, osiągniętego w roku obrotowym Spółki, w którym organizowany jest Program. Od tej kwoty wyliczana jest premia za osiągnięcie przez Spółkę poszczególnych wskaźników finansowych. Tym niemniej, osiągnięcie wskaźnika finansowego na poziomie wyższym niż ustalony nie uprawnia do wyższej premii. Rozliczenie i wypłata premii następuje po zakończeniu roku, w którym organizowany jest Program.

W ocenie Wnioskodawcy, analiza zasad organizacji planowego programu motywacyjnego wskazuje, że przyznane uczestnikom warunkowe prawa majątkowe polegające na możliwości uzyskania w przyszłości premii pieniężnej, stanowią instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej jako: ustawa o OIF).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przysporzenie majątkowe po stronie uczestników Programu, w formie realizacji prawa do otrzymania premii pieniężnej wypłacanej przez Spółkę, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., dla którego momentem powstania przychodu podatkowego będzie moment wypłaty premii pieniężnej przez Spółkę na rzecz uczestnika?

2. Czy Wnioskodawca, z tytułu wypłacanych premii pieniężnych, nie będzie pełnił funkcji płatnika, a będzie jedynie zobowiązany do dopełnienia obowiązku informacyjnego polegającego na sporządzeniu i złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (roczna informacja PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z uczestników otrzymujących premie?

Zdaniem Wnioskodawcy zasady organizacji opisanego we wniosku Programu, spełniają warunki do kwalifikacji wypłacanych w ramach Programu premii do źródła przychodów stanowiącego przychód z kapitałów pieniężnych w formie przychodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. i w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, jak również § 3 pkt 4 wyżej wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów.

Tym samym, na gruncie u.p.d.o.f., przychód ten powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie wypłaty premii pieniężnej. Uzasadniając swoje stanowisko w pierwszej kolejności Spółka zaznaczyła, że w momencie nawiązania z uczestnikiem Kontraktu Terminowego, nie powstaje po jego stronie jakikolwiek przychód, ponieważ na mocy zawieranego kontraktu uczestnik zyskuje jedynie uprawnienie (ekspekatatywę) do otrzymania premii, które jest uzależnione od wystąpienia odpowiednich wskaźników bazowych, tj. dopiero w przypadku zaistnienia w przyszłości określonych warunków. Tym samym uczestnik nie uzyskuje uprawnienia żądania i nie uzyskuje gwarancji, że zostanie mu wypłacona jakakolwiek premia, jeżeli określone wskaźniki nie zostaną osiągnięte. Gdyby wskaźniki finansowe Spółki nie były wystarczająco wysokie, żadne kwoty pieniężne nie zostaną bowiem wypłacone uczestnikowi. Dopiero po zakończeniu roku obrotowego, Spółka przeanalizuje wyniki według ustalonych wskaźników finansowych i w przypadku ich odpowiedniej wartości obliczy i wypłaci uczestnikom premie. Dodatkowo, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia literalne brzmienie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f., zgodnie z którym za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Skoro zatem, zgodnie z wcześniejszą częścią uzasadnienia, przychód uczestnika z tytułu udziału w Programie powinien być uznany za przychód z realizacji pochodnych instrumentów finansowych, to dopiero w momencie realizacji praw z zawartego Kontraktu Terminowego, tj. w momencie wypłaty premii na rzecz uczestnika, powstanie przychód uczestnika opodatkowany podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, przychód uczestnika z tytułu udziału w programie, powstanie dopiero w momencie wypłaty premii. Zgodnie z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 30b ust. 1 tej ustawy będzie podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego.

W ocenie Wnioskodawcy, z tytułu wypłacanych premii pieniężnych, nie będą ciążyły na Nim obowiązki płatnika, a Spółka będzie jedynie zobowiązana do dopełnienia obowiązku informacyjnego polegającego na sporządzeniu i złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (roczna informacja PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z uczestników otrzymujących premie. Wynika to z faktu, że z tytułu otrzymanej premii, uczestnik będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku według stawki 19% i zapłaty podatku z tego tytułu wykazanego w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym premia zostanie wypłacona.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej prawa podatkowego stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wydający interpretację wskazał, że wobec okoliczności przedstawionych we wniosku, samo przyznanie prawa do premii finansowej uczestnikom Programu, dzięki którym uzyskują potencjalną tylko możliwość otrzymania środków pieniężnych (w wyniku realizacji uprawnienia wynikającego z Kontraktu Terminowego), nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie uczestników. Jednocześnie jednak, warunkowe prawa majątkowe, które mają być przyznawane w ramach programu motywacyjnego przeznaczonego dla kadry kierowniczej (np. członków zarządu lub kadry menedżerskiej) oraz innych określonych pracowników Spółki na podstawie Kontraktów Terminowych, nie są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a zatem nie są pochodnymi instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.

Podkreślono, że w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego o faktycznym zawarciu umowy sprzedaży instrumentu bazowego lub dokonaniu adekwatnego rozliczenia finansowego decyduje przede wszystkim cena wykonania. W przypadku omawianego programu motywacyjnego koncepcja ceny wykonania nie występuje, a realizacja praw majątkowych została uzależniona od kryteriów, zarówno o charakterze finansowym, jak i niefinansowym. Warunkiem jest m.in. osiągnięcie określonej wysokości wskaźników finansowych przez Spółkę, ale również spełnienie przez daną osobę na dzień realizacji prawa kryteriów do uznania jej za uczestnika. Ponadto prawo do premii finansowej nabywają jedynie uczestnicy pozostający w stosunku pracy w ostatnim dniu roku obrotowego (lub ewentualnie w innym wskazanym dniu), za który przyznawana jest premia, przy czym okres zatrudnienia w tym roku obrotowym nie może być krótszy niż określony czas, np. sześć miesięcy, a w przypadku, gdy przed zakończeniem roku obrotowego Spółki wygaśnie stosunek, na podstawie którego uczestnik jest zaangażowany w Spółce (np. rozwiązanie umowy o pracę, zwolnienie dyscyplinarne, śmierć pracownika) czyli stosunek uczestnictwa w Programie ulega rozwiązaniu - uczestnik traci prawo do premii. Tego typu przesłanki nie pojawiają się przy "klasycznych" pochodnych instrumentach finansowych. Tym samym organ stwierdził, że wprowadzenie do konstrukcji programu motywacyjnego niepowiązanych z instrumentem bazowym kryteriów niefinansowych jako warunków wykonania praw majątkowych inkorporowanych w Kontraktach Terminowych przemawiają przeciwko klasyfikacji tych praw jako instrumentów finansowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c)-i) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W celu ustalenia do jakiego źródła przychodu należy zaliczyć ewentualny przychód, który otrzyma uczestnik Programu, wzięto pod uwagę tę okoliczność, że prawo do otrzymania premii finansowej z tytułu uczestnictwa w Programie motywacyjnym wynika nie tylko z umowy zawieranej przez Spółkę z uczestnikami Programu, lecz przede wszystkim także z ogólnych założeń Programu motywacyjnego.

Oznacza to, że w rzeczywistości warunkowe prawa majątkowe, których warunki przyznania określane są w ramach zawieranych z uczestnikami umów, tzw. Kontraktów Terminowych, otrzymanych w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym są sposobem obliczenia dodatkowego wynagrodzenia osób zatrudnianych przez Spółkę, o charakterze premii za określone wyniki finansowe Spółki. Innymi słowy, kwoty te są wyłącznie wynagrodzeniem z tytułu zatrudnienia i jako takie powinny być traktowane, bez względu na to w jaki sposób to wynagrodzenie będzie wypłacone.

W konsekwencji, przychód uzyskany przez uczestnika Programu motywacyjnego związany z realizacją prawa, wynikającego z Kontraktu Terminowego do uzyskania od Spółki rocznej premii pieniężnej nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a także nie stanowi żadnego rodzaju przychodu określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.

Mając powyższe na względzie organ uznał, że przychód z tytułu uczestnictwa w opisanym Programie motywacyjnym powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy (art. 12 u.p.d.o.f.) lub z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7 lub 9 tej ustawy). Przychód taki powstaje w momencie wypłaty lub postawienia do dyspozycji uczestnikowi Programu premii pieniężnej, wynikającej z realizacji Kontraktów Terminowych, o których mowa we wniosku. W konsekwencji, na Wnioskodawcy (Spółce) będą ciążyły obowiązki płatnika od przychodu ze stosunku pracy na podstawie art. 31 oraz art. 38 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub od przychodu z działalności wykonywanej osobiście na podstawie art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 a ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, A. K. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego:

1.1) błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.oraz w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) i art. 3 pkt 28a ustawy o OIF, poprzez przyjęcie, że o braku możliwości kwalifikacji przychodów, jako przychodów z kapitałów pieniężnych przesądzają pozaustawowe kryteria wskazane w dalszej części skargi, w tym:

- brak ceny wykonania,

- konieczność spełnienia warunków dotyczących "klasycznych instrumentów pochodnych",

- zastosowanie dodatkowych kryteriów niefinansowych,

- brak zbywalności prawa majątkowego oraz motywacyjny charakter organizowanego Programu;

1.2) niewłaściwą ocenę związaną z brakiem zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 17 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany przez uczestnika Programu motywacyjnego nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych i nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitały pieniężne;

1.3) niewłaściwą ocenę, co do zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 pkt 7 i 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że przychód uzyskany przez uczestnika Programu motywacyjnego powinien zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście;

1.4) niewłaściwą ocenę związaną z brakiem zastosowania do przedstawionego zdarzenia przyszłego art. 30b ust. 1 i ust. 6, art. 39 ust. 3, art. 45 ust. 1a u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że:

- na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika oraz Spółka nie będzie zobowiązana do pełnienia obowiązku informacyjnego polegającego na sporządzeniu i złożeniu we właściwym urzędzie skarbowym pisemnej informacji o wysokości dochodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych (PIT-8C) oraz jednoczesnego przekazania takiej informacji każdemu z uczestników otrzymujących premie;

- z tytułu otrzymanej premii, uczestnik nie będzie zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku według stawki 19% i zapłaty podatku z tego tytułu wykazanego w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym premia zostanie wypłacona.

2) naruszenie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: Ordynacja podatkowa) w postaci naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia w rozstrzygnięciu stanowiska organów podatkowych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Oceniając zaskarżona interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy ,że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy przychód – przysporzenie po stronie uczestników programu , będących określoną kategorią osób ( kadry kierowniczej i niektórych pracowników ) związanych z Wnioskodawcą , z tytułu zawarcia kontraktów terminowych o wskazanej treści powinien być kwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, wynikający z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych , w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.of., powinien zostać rozliczony na zasadzie tzw. samoopodatkowania w rocznym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. . W powiązaniu z tym zagadnieniem istotnego znaczenia nabiera status wnioskodawcy – jako płatnika czy też zobowiązanego do dopełnienia obowiązku informacyjnego sporządzenia i złożenia do właściwego urzędu informacji o wysokości uzyskanego dochodu przez uczestników programu oraz równoczesnego przesłania im samym owej informacji.

Zdaniem skarżącej Spółki , prawo do otrzymania premii ( przysporzenie majątkowe ) w związku z realizacją uprawnień wynikających z kontraktu terminowego wypełnia przesłanki kwalifikowania jako przychód z kapitałów pieniężnych ,wynikający z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., dla którego momentem powstania przychodu będzie moment wypłaty premii przez wnioskodawcę na rzecz uczestnika.

Natomiast zdaniem organu kontrakt terminowy wraz z wynikającymi z niego prawami nie wpisuje się zakres ustawy o obrocie instrumentami finansowymi , o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 – ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. i nie wypełnia dyspozycji art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychód uzyskany przez uczestnika programu motywacyjnego związany z realizacją prawa wynikającego z kontraktu terminowego nie pochodzi z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, przychód taki nie kwalifikuje się do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 - kapitały pieniężne.

Po przeanalizowaniu opisanego we wniosku spółki programu motywacyjnego, przepisów ustawy podatkowej , ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) sąd doszedł do przekonania, że przychód, który potencjalnie mogą uzyskać uczestnicy owego programu motywacyjnego jest rodzajem wynagrodzenia należnego pracownikom, a nie pochodnym instrumentem finansowym opartym na wskaźniku finansowym, co oznacza , iż podziela stanowisko organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji .

Prezentując zasadnicze ramy prawne, odnoszące się do spornego problemu , należy wskazać, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Po myśli natomiast ust. 1b cyt. przepisu za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się momenty realizacji tych praw . Szczegółowy zakres przychodów należących do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych wynika z art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Wskazane we wniosku kontrakty terminowe , skarżąca identyfikuje z wymienionymi w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c u.o.i.f. instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi takimi jak opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

W uzupełnieniu wskazuje, że zgodnie z art. 3 pkt 28 u.o.i.f., przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Skarżąca odwołuje się również do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674), zgodnie z którym instrument pochodny to taki, którego:- wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości,- nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych,- rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Zdaniem skarżącej zasady organizacji opisanego we wniosku programu , spełniają warunki do kwalifikacji wypłacanych premii w ramach zawartych kontraktów terminowych do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w formie przychodu z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych albowiem rzeczony kontrakt terminowy należy klasyfikować jako instrument pochodny gdzie spodziewany przychód będzie wynikać z jego realizacji, w którym zawarte jest uprawnienie do otrzymania premii , cena tego instrumentu zależy od innego instrumentu bazowego ( wskazanych wskaźników finansowych ) a wykonanie ( realizacja ) będzie dokonywane przez wypłatę środków przez spółkę, przy czym wartość premii wypłacanej w oparciu o kontrakt zależy od określonych , opisanych we wniosku instrumentów bazowych.

W ocenie sądu, stanowisko skarżącej spółki nie jest prawidłowe. Dokonanie oceny charakteru prawnego kontraktów terminowych i wynikających z nich uprawnień w aspekcie prawnopodatkowym wymaga w pierwszym rzędzie odwołania się do istotnych elementów przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Wskazano w nim , m.in. , że uczestnikiem programu motywacyjnego, objęci zostaną członkowie kadry zarządzającej, a także wybrani pracownicy . Program ma na celu związanie osób nim objętym ze spółką poprzez umożliwienie partycypacji w oczekiwanym wzroście wartości spółki. Ma on zmotywować uczestników do podejmowania działań zmierzających do maksymalizacji zysków poprzez zwiększenie zaangażowania oraz odpowiedzialności za wyniki i rozwój spółki. Program polega na potencjalnej możliwości przyznania premii finansowej uczestnikowi w następstwie osiągnięcia w przyszłości przez spółkę określonych celów finansowych . Szczegółowe warunki przyznania premii określane są w zawartej z uczestnikiem umowie tzw. kontrakcie terminowym. Dodać należy , co szczególnie artykułuje strona ,że przystąpienie do programu nie jest obowiązkowe i nie jest odpłatne, a do utraty premii dojdzie kiedy ulegnie rozwiązaniu stosunek uczestnictwa ( rozwiązanie umowy o pracę, zwolnienie dyscyplinarne, śmierć ); nie można zbyć ani przenieść praw wynikających z uczestnictwa ( dokonać cesji, sprzedaży , zastawu , etc.) ; ażeby nabyć prawo do premii należy pozostawać w stosunku pracy w ostatnim dniu roku obrotowego pod warunkiem posiadania okresu zatrudnienia w tymże okresie nie krótszego niż 6 miesięcy. Z uwagi na to , że premia wypłacana jest za osiągnięcie przez spółkę określonych wskaźników finansowych , przyznanie prawa do premii stanowi jedynie ekspektatywę nabycia do niej prawa . Przy czym maksymalna wysokość premii ustalana jest jako określony procent rocznego wynagrodzenia brutto uczestnika , osiągniętego w roku obrotowym w spółce. Od tej kwoty wyliczona jest premia za osiągnięcie przez spółkę poszczególnych wskaźników finansowych.

Punktem wyjścia do dalszych rozważań w odniesieniu do przedstawionego opisu programu oraz łączącego uczestnika ze spółka kontraktu jest w pierwszej kolejności stwierdzenie , iż skoro art. 5 a ust. 13 o.p.d.o.f. w zakresie pochodnych instrumentów finansowych odwołuje się do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a ta reguluje m.in. zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi i innymi instrumentami finansowymi ( art. 1 ust. 1 u.o.i.f. ), to zawarcie kontraktu terminowego oraz realizacja praw z niego wynikających, powinno spełniać istotny z perspektywy tej ustawy, rzeczywisty obrót pochodnymi instrumentami finansowymi. Tymczasem z opisu zdarzenia przyszłego wynika , że uprawnienie do otrzymania premii jest niezbywalne . Trudno zgodzić się z tezą , że zbywalność ta realizuje się poprzez wypłatę premii w założonych warunkach, a zatem ,że owa niezbywalność jest odłożona w czasie do tego właśnie momentu. Podzielić należy pogląd judykatury ,że obrót charakteryzuje się dowolnością zawierania transakcji gdzie występują dwie strony kupujący i sprzedający o określonych prawach i obowiązkach , transakcji , której przedmiotem jest instrument bazowy, na warunkach i w terminie wynikających z parametru instrumentu pochodnego. Tymczasem, zgodnie z przedstawionym we wniosku zaistniałym stanem faktycznym, przyjmując , że jeśli Spółka osiągnie zakładane w programie motywacyjnym wskaźniki, a ponadto spełnione zostaną dodatkowe, ustalone warunki, uczestnik, biorący udział w programie motywacyjnym, może jedynie oczekiwać wypłaty rozliczenia pieniężnego (kwoty rozliczenia), a nie zawarcia umówionej transakcji, której przedmiotem jest instrument bazowy. W dalszej kolejności wskazać należy ,że stosownie do art. 3 pkt 28 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi , aby uznać powoływane kontrakty terminowe za instrumenty pochodne muszą one być prawami majątkowymi, których cena zależy od wartości wskaźników. Zdaniem Sądu uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego nie spełnia tej istotnej cechy prawa majątkowego, tzn. nie posiada wartości majątkowej albowiem ani w momencie przystępowania do programu, ani w trakcie jego trwania nie sposób określić, czy spełnione zostaną wskaźniki , według których ma nastąpić rozliczenie. Również z wyjaśnień skarżącego wynika, że uczestnicy programu nie będą wiedzieć, czy otrzymają rozliczenie pieniężne i jaka będzie jego wysokość, tym samym nie uzyskują gwarancji , że ostanie wypłacona im jakakolwiek premia. A zatem uprawnione jest stwierdzenie ,że nabycie przez uczestników warunkowego uprawnienia do premii ( prawa majątkowego ) w następstwie zawarcia kontraktu w momencie jego wykreowania nie posiada wartości majątkowej , a więc cechy charakterystycznej dla instrumentu pochodnego. Przysporzenie, które otrzymuje uczestnik w chwili zawarcia kontraktu jest więc jedynie potencjalne. Określoną wartość, będzie miało dopiero, gdy będzie wiadome, że Spółka zrealizowała określone wskaźniki finansowe. Powyższe wskazuje ,że nie jest to prawo majątkowe ale ekspektatywa nabycia prawa do premii. W chwili zwarcia kontraktu prawo to nie przedstawia żadnej realnej wartości.

Istotne dla oceny rozważanego zagadnienia stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez organ wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 324/12, w którym podkreślił, że aby instrument finansowy (w sprawie były to wirtualne akcje przyznane prezesowi spółki, uprawniające do otrzymania równowartości akcji tej spółki) mógł być przedmiotem jakiegokolwiek obrotu musi być zmaterializowany, czyli musi istnieć. Sąd wyjaśnił, że nie oznacza to, że instrument taki musi być dokumentem, mieć formę papierową, namacalną, natomiast instrument taki musi istnieć w obrocie. Nie można natomiast samemu tworzyć danego instrumentu, próbując następnie przypisać mu cechy pochodnego instrumentu finansowego, a przychód z jego zbycia kwalifikować jako przychód ze źródła z kapitałów pieniężnych. Jak również nie można prowadzić obrotu czymś, co nie istnieje. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie dopuszcza wirtualnych praw. Prawa mają być rzeczywiste. Nie wystarczy przy tym stworzyć samej nazwy produktu i ustalić sposobu w jaki będzie się określać jego wartość przy odwołaniu do innych rzeczy lub praw. Oznacza to, że lista instrumentów finansowych wymienionych w art. 2 ust. 1-4 u.o.i.f. jest listą zamkniętą, a pochodnymi instrumentami finansowymi są tylko te, które zostały wskazane w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a) – i) u.o.i.f.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę powyższa ocena jest aktualna również w odniesieniu do skonstruowanego przez skarżącą spółkę uprawnienia do otrzymania premii pieniężnej na zasadach przyjętego programu .Można powiedzieć ,że kontrakty terminowe są dedykowane wybranym osobom, nie funkcjonują na rynku instrumentów finansowych , mają charakter zamknięty, a realizacja praw z nich wynikających, nie jest uwarunkowana realiami rynkowymi skutkującymi wzrostem lub spadkiem ich wartości. W analizowanej sprawie nie istnieje pochodny instrument finansowy, a jedynie podstawa do wypłaty i sposób obliczenia według podanego algorytmu świadczenia o charakterze premii, za uzyskanie przez spółkę określonych parametrów ekonomicznych, znajdującego umocowanie w umowie tzw. kontrakcie terminowym oraz założeniach programu motywacyjnego , określającymi zasady przyznania premii pieniężnej powiązanej z zakładanymi celami finansowymi spółki, mającymi być osiągniętymi w przyszłości. Sąd podziela pogląd interpretatora , że o braku zasadności stanowiska skarżącej spółki zaświadcza także i to , że w świetle definicji instrumentów pochodnych jako źródła przychodów z kapitałów pieniężnych w zakresie realizacji praw z nich wynikających ustawodawca odwołując się do wskaźników je konstytuujących jako instrumentu bazowego , pozostawił poza ich zakresem kryteria niefinansowe, które w ramach programu motywacyjnego w spółce odgrywają istotną rolę. Jak bowiem wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego wśród nich znalazły się także nietypowe dla pochodnych instrumentów kryteria pozaekonomiczne dotyczące stosunku pracy uczestnika, takie jak ; upływ przewidzianego w umowie okresu wyczekiwania , czy konieczność pozostawania w zatrudnieniu . W tym kontekście nie można mówić o istnieniu instrumentu pochodnego , którego instrumentem bazowym jest wynik finansowy. Odnosząc się do zarzutu posłużenia się przez organ pozaustawowymi kryteriami takimi jak " cena wykonania " oraz odwołanie się do "klasycznych instrumentów finansowych" stwierdzić należy ,że nie są to elementy pozwalające na zakwestionowanie wydanego aktu albowiem to ostatnie sformułowanie w ocenie sądu stanowi proste przeciwieństwo do instrumentu pochodnego , na który powołuje się strona odmienne od tego , który opisany jest w regulacji ustawy o instrumentach finansowych , stosownie do jego legalnej definicji ( art. 3 pkt 28a), będąc swoistym wzorem , stąd potraktowanie go jako klasyczny. Jeśli chodzi o cenę wykonania to jak wynika z uzasadnienia interpretacji rację ma strona ,że organ nie wyjaśnił na czym instytucja ceny wykonania ma polegać w przypadku klasycznego instrumentu pochodnego. Wobec tego , że sąd dokonuje kontroli zaskarżonego aktu, nie jest jego rolą zastępowanie organu w argumentowaniu przyjętego stanowiska w tym zakresie. Dostrzegając , iż jest to uchybienie , jednakowoż zdaniem sądu nie ma istotnego znaczenia dla wydanej interpretacji , gdyż poza tą wadą organ prawidłowo wykazał z jakich powodów kontraktów terminowych nie uznał za instrumenty pochodne . W świetle powyższych rozważań, prawo do otrzymania premii pieniężnej w związku z realizacją praw wynikających z kontraktu terminowego przez uczestnika programu motywacyjnego nie posiada cech pochodnego instrumentu finansowego, określonych w art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 3 pkt 28a u.o.i.f. Wobec powyższego , otrzymane przez uczestnika rozliczenie pieniężne nie może być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a tym samym przychód ten nie może zostać zaliczony do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przechodząc do oceny stanowiska interpretatora zakwestionowanego przez skarżącego co do kwalifikacji przychody z tytułu otrzymanej premii do określonego źródła ,w ocenie sądu uprawnienie do otrzymania rozliczenia pieniężnego uwarunkowane osiągnięciem przez spółkę określonych wskaźników finansowych, stanowi rodzaj wynagrodzenia będącego przychodem ze stosunku pracy. Za taką kwalifikacją przychodów z udziału w analizowanym programie motywacyjnym przemawia, zdaniem sądu treść art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie do przywołanego przepisu za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Minister Finansów prawidłowo odczytał cytowany przepis stwierdzając, że użyty w jego treści zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zgodzić należy się z D. S. , że taka konstrukcja przepisu oznacza, że przychodami ze stosunku pracy są te wszystkie świadczenia, które pracownik otrzymuje od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Innymi słowy w zasadzie każda korzyść uzyskana przez pracownika od pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy, jest przychodem ze stosunku pracy (por. tenże autor : Kategorie przychodów ze stosunku pracy [w:] "Świadczenia na rzecz pracowników" Lex). W wyroku z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 758/05 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że za przychód ze stosunku służbowego uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartości pieniężne świadczeń w naturze bądź ekwiwalenty. Przy ocenie czy dana wypłata stanowi przychód ze stosunku służbowego decyduje to, że świadczenie otrzymuje pracownik. Ponadto należy mieć na uwadze, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera jedynie przykładowe wyliczenie świadczeń stanowiących przychody ze stosunku pracy i stosunku służbowego. Świadczą o tym zwroty "wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne" oraz "i wszelkie kwoty niezależnie do tego". Akceptując za organem , iż przychód z tytułu rozliczenia pieniężnego należy kwalifikować do przychodu ze stosunku pracy sąd wziął pod uwagę, że program motywacyjny w ramach którego świadczenie to może być - po spełnieniu określonych warunków - wypłacane, jest skierowany wyłącznie do wybranych pracowników spółki (kadry kierowniczej oraz innych określonych pracowników ). Jak wyjaśniono we wniosku program ma na celu zmotywowanie tych pracowników do osiągnięcia lepszych wyników oraz zatrzymanie w spółce najbardziej wykwalifikowanego i utalentowanego personelu. Po drugie rozliczenie pieniężne następuje między spółką, tj. pracodawcą, a pracownikami. Po trzecie, pracownicy objęci programem motywacyjnym mogą otrzymać rozliczenie pieniężne pod warunkiem, że spółka osiągnie określone wyniki finansowe, co może nastąpić wyłącznie na skutek świadczenia przez tych pracowników pracy. Związek między rozliczeniem pieniężnym, a wykonywaniem pracy jest w tym wypadku oczywisty i bezpośredni. Co równie istotne o tej relacji zaświadcza także i to ,że wysokość premii uzależniona jest od procentowo uzyskanego rocznego wynagrodzenia brutto przez uczestnika programu w spółce , jako pracodawcy. Oznacza to ,że pozostawanie w stosunku zatrudnienia odgrywa decydującą rolę. Rozliczenie pieniężne jest swoistym "wynagrodzeniem za wyniki". Poprzez tak skonstruowany program motywacyjny spółka daje do zrozumienia swojej kadrze zarządzającej, że jeśli w wyniku ich pracy spółka zarobi, to zarobią i oni. Nie sposób zgodzić się z argumentami pełnomocnika strony skarżącej, która odwołując się do ocen prawnych wyrażonych w orzecznictwie sądowym (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2176/09) twierdzi, że jest to przychód zaledwie towarzyszący stosunkowi pracy bądź osiągnięty przy okazji stosunku pracy. Jak wskazuje cytowany wcześniej D. S. , o przychodzie towarzyszącym stosunkowi pracy można mówić np. w przypadku konkursu zorganizowanego przez pracodawcę, którego przedmiot czy też tematyka nie jest związana z wykonywaną przez pracowników pracą (op. cit. D. Strzelec Kwalifikacja świadczeń jako przychodów ze stosunku pracy [w:] "Świadczenia na rzecz pracowników" Lex), a nie w sytuacji gdy program motywacyjny ma na celu zmobilizowanie pracowników do bardziej efektywnej pracy.

Tym samym sąd nie podzielił poglądów przedstawionych w powołanych wyrokach sądów administracyjnych przez skarżącą spółkę.

Przesądziwszy o zasadności stanowiska organu ,iż przychód jaki uzyskają uczestnicy nie jest tym , o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. , lecz jest to przychód ze stosunku pracy ( art. 12 ust. 1 ) wobec powyższego na spółce będą spoczywały obowiązki płatnika po myśli art. 31 oraz art. 38 ust. 1 a u.p.d.o.f. .

Nie są zasadne także zarzuty naruszenia prawa formalnego odnoszone do zasady praworządności oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Stosownie do art. 14 c § 2 Op. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem pranym. Z kolei art. 121 § 1 Op. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z treści pierwszego z cytowanych przepisów wynika ,że organ w interpretacji indywidualnej przedstawia prawidłowy - w jego ocenie - sposób interpretacji przepisów prawa, o które pytał wnioskodawca w odniesieniu do stanu faktycznego ( zdarzenia przyszłego ) wskazanego we wniosku. W ocenie sądu z tego punktu widzenia wydana interpretacja wskazane elementy zawiera a organ w wyczerpujący sposób odniósł się do stanowiska skarżącego, uznając je ostatecznie za nieprawidłowe przedstawiając własną ocenę i argumentację prawną przedstawionego we wniosku zagadnienia. Brak akceptacji stanowiska skarżącej i przedstawienie przez organ odmiennej oceny prawnej spornego zagadnienia, nie może również stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić przy tym należy ,że ocena sądu administracyjnego dotyczy oceny zgodności z prawem procesu wydania i treści oceny interpretacyjnej organu podatkowego , nie zaś oceny stanowiska wnioskodawcy zakończonego postępowania administracyjnego , którego sąd pod jakąkolwiek postacią i żadną miarą nie komentuje ( por. Jacek Brolik , Urzędowe interpretacje prawa podatkowego , Lexis Nexis Wydanie 1 ).

Prawdą jest natomiast, że brak jednolitości w stanowiskach organów podatkowych w podobnych kwestiach różnie ocenianych, czego przejawem są wskazane w skardze interpretacje indywidualne, jest zjawiskiem niepożądanym i nie powinien mieć miejsca. Jednakże istotne jest również, wydawanie poprawnych, zgodnych z prawem interpretacji, prawidłowo kształtujących sytuację prawnopodatkową podatników. Ten walor posiada zaskarżona interpretacja indywidualna, którą Sąd uznał za prawidłową i zgodną z prawem. Sąd nie dopatrzy się także podnoszonego w skardze naruszenia zasady praworządności albowiem organ w wydanym akcie przestrzegał zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego a więc działał zgodnie z obowiązującym prawem ( art. 120 Op. ).

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

AKE.