Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz.749, ze zm., dalej O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS) po rozpatrzeniu odwołania A. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, iż w 2007r. A. P. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami i przyczepami samochodowymi, produkcji łodzi oraz usług noclegowych i gastronomicznych. W ramach tej działalności dokonywał między innymi sprzedaży używanych samochodów osobowych i ciężarowych oraz przyczep kempingowych, uprzednio kupionych za granicą lub sporadycznie w kraju, w prowadzonym w ramach firmy: A., ul. D., [...] S. - Auto Komisie Samochodowym. Dostawę używanych samochodów podatnik opodatkowywał zarówno na zasadach ogólnych, jak i na zasadach określonych w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT".

DUKS w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalił, iż podatnik w rozliczeniu VAT za wrzesień 2007r. zaniżył podatek należny o 91,25 zł, w związku z błędnie wyliczoną podstawą opodatkowania (uwzględnienie w kwocie nabycia wydatków nie stanowiących należności, które otrzymuje dostawca samochodu) w przypadku dostawy pojazdów używanych, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 120 ustawy o VAT. Ponadto, dokonana przez organ pierwszej instancji analiza wystawionych przez podatnika w 2007r. faktur VAT oraz faktur VAT-marża dokumentujących dostawę używanych samochodów i przyczep sprowadzonych przez powyższy komis z zagranicy lub nabytych w kraju, wykazała znaczne dysproporcje pomiędzy kwotami widniejącymi na dokumentach sprzedaży a cenami rynkowymi takich samych samochodów i przyczep stosowanymi w kraju. Jak ustalił organ wykazywane przez podatnika w wystawianych w 2007r. fakturach ceny sprzedawanych samochodów były znacznie niższe od cen rynkowych podanych w opracowaniu: Samochody osobowe, Informator rynkowy, Eurotaxglass's. O zaniżaniu przez podatnika cen sprzedaży poszczególnych pojazdów świadczą również inne zgromadzone w toku postępowania kontrolnego dowody tj. zeznania części świadków - nabywców przedmiotowych samochodów, umowy kredytowe, przelewy bankowe, badania techniczne dopuszczające poszczególne pojazdy do ruchu na terenie RP oraz oferty sprzedaży samochodów i przyczep zamieszczane przez podatnika w różnych serwisach internetowych.

Wobec tego, iż w oparciu o całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że podatnik w wystawianych w 2007r. fakturach VAT i fakturach VAT- marża, jak również w prowadzonych za w/w okres księgach podatkowych, zaniżał podstawę opodatkowania i podatek należny VAT z tytułu dostawy pojazdów (samochodów i przyczepy), organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez stronę w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007r. oraz uznał, iż zachodzą przesłanki do określenia podatnikowi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Uzasadniając stanowisko w przedmiocie konieczności określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 §1 O.p.) organ kierując się dyrektywą zawartą w art. 23 §5 O.p., uznał, iż w niniejszej sprawie z uwagi na niemożność zastosowania metod szacowania wymienionych w art. 23 §3 tej ustawy, zastosowanie znajdzie metoda szacowania, o której mowa w art. 23 §4. Określając podstawę opodatkowania z tytułu dokonanej przez podatnika dostawy poszczególnych pojazdów w okresie od stycznia do września oraz w IV kwartale 2007r. DUKS zastosował kryteria pozwalające na określenie jej w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistego obrotu przyjmując:

– ceny sprzedaży ustalone w wysokości wpływów na rachunki bankowe sprzedającego, w tym z tytułu zawarcia umowy kredytowej przez nabywcę pojazdu, w wysokości zeznanej przez świadka oraz w wysokości stwierdzonej w umowie kredytowej dotyczącej finansowania zakupu przedmiotowego pojazdu,

– ceny rynkowe samochodów, ustalone przy wykorzystaniu elementów metody porównawczej zewnętrznej; mianowicie w oparciu o dane zawarte w wydawnictwie: Samochody osobowe, Informator rynkowy, Eurotaxglass's oraz przy wykorzystaniu elementów metody porównawczej wewnętrznej (oferty sprzedaży, zeznania świadków, umowy kredytowe),

– korekty ujemne z tytułu braku historii pojazdu, ilości kolejnych właścicieli oraz napraw powypadkowych.

Tak oszacowana przez organ pierwszej instancji wartość dokonanej przez podatnika sprzedaży poszczególnych pojazdów posłużyła do oszacowania podstawy opodatkowania w VAT tj. obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, bądź marży zdefiniowanej w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz określenia podatku należnego z tytułu dostawy przedmiotowych pojazdów wg stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT tj. 22%. W związku z powyższymi ustaleniami organ stwierdził, iż doszło do zaniżenia podatku należnego z tytułu sprzedaży 34 samochodów i 1 przyczepy kempingowej łącznie o kwotę 77.104,94 zł.

Ponadto w odniesieniu do podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, iż podatnik w rozliczeniu za czerwiec 2007r. zaniżył obrót o kwotę 13.035,49 zł i podatek należny w kwocie 2.867,81 zł poprzez nie zaewidencjonowanie w/w wartości z tytułu dostaw łodzi wyprodukowanych przez firmę A. Dokonując w powyższym zakresie szacowania podstawy opodatkowania DUKS uznał, że żadna z ustawowych metod wyliczenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do tego rodzaju niezaewidencjonowanej sprzedaży nie może mieć zastosowania. Przyjął z tego względu za uzasadnione zastosowanie innej metody, przewidzianej w art. 23 §4 O.p., pozwalającej na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, z wykorzystaniem elementów metody kosztowej oraz porównawczej zewnętrznej. Określając podstawę opodatkowania przyjętą metodą organ pierwszej instancji zastosował kryteria pozwalające na określenie jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistego obrotu biorąc pod uwagę wartość ustalonych w toku postępowania, dokonanych przez podatnika w 2007r. zakupów materiałów służących do produkcji łodzi (wartości, których nie ujęto w remanencie na dzień 31 grudnia 2007r.) z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez innego producenta łodzi. Jednocześnie organ uzasadnił, dlaczego w sprawie nie mogły mieć zastosowania pozostałe ustawowe metody szacowania podstawy opodatkowania ,tj. porównawcza wewnętrzna, remanentowa, produkcyjna, kosztowa i udziału dochodu w obrocie.

W zakresie podatku naliczonego DUSK uwzględnił skutki podatkowe ustaleń związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006r. wynikające z przeprowadzonego przez ten organ postępowania kontrolnego zakończonego decyzją z dnia [...] 2012r. nr [...] w kontekście art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Podatnik nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji organu pierwszej instancji złożył odwołanie, uzupełnione pismem z dnia 2 sierpnia 2013r. a następnie dwoma pismami z dnia 18 marca 2013r. i 23 kwietnia 2013r., złożonymi do akt postępowań odwoławczych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych o sygnaturach: [...] i [...], włączonych do materiału dowodowego niniejszej sprawy podatkowej postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2014 r., w których wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 23, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 188 §1, art. 190 §2, art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p. oraz art. 29 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy dokonując wstępnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż wymaga on uzupełnienia. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. zlecił organowi pierwszej instancji w trybie art. 229 O.p. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją.

Po dokonaniu analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również materiału dowodowego pozyskanego na etapie odwoławczym organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentów podnoszonych przez stronę w złożonym odwołaniu, jego uzupełnieniu oraz pismach procesowych.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy z urzędu dokonał oceny, czy w sprawie nie nastąpił upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stwierdził w tym zakresie, iż w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Formułując powyższą ocenę organ w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 70 §1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjaśnił, iż zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w VAT i - okresu od stycznia do grudnia 2007r. tj. okresu, którego termin przedawnienia upływa co do zasady odpowiednio dla okresu styczeń - listopad 2007r. w dniu 31 grudnia 2012r., zaś dla miesiąca grudnia 2007r. w dniu 31 grudnia 2013r., o ile jednak nie wystąpiły przesłanki, o jakich mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, na podstawie akt sprawy jednoznacznie można stwierdzić iż podatnik posiadał wiedzę, co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie dochodzenia karnoskarbowego (postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] października 2012r. nr [...]), a tym samym, że został w odpowiednim czasie tj. do końca 2012r. powiadomiony o tej okoliczności. W ramach prowadzonego postępowania karnoskarbowego podatnik kilkakrotnie wzywany był do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego (wyznaczone terminy: 8 listopada 2012r., 20 listopada 2012r., 6 grudnia 2012r. oraz 19 grudnia 2012 r.), przy czym dwa pierwsze wezwania nie zostały odebrane przez adresata. Doręczenie kolejnego wezwania z dnia 6 grudnia 2012r. (z wyznaczonym terminem stawiennictwa w charakterze podejrzanego na dzień 19 grudnia 2012r.) Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego zlecił Komisariatowi Policji, który jak wynika z korespondencji między tym organami (pismo z dnia 15 grudnia 2012r.) wykonał zlecone czynności przekazując jednocześnie organowi prowadzącemu dochodzenie zwrotne potwierdzenie obioru przedmiotowego wezwania przez stronę. Przekazany dowód doręczenia skarżącemu przedmiotowego wezwania z 6 grudnia 2012r. nie zawierał konkretnej daty doręczenia, jednak zarówno z pisma Komisariatu Policji z dnia 15 grudnia 2012r. zawierającego informację o wykonaniu zleconych czynności doręczenia, jak i z treści pisma z dnia 19 grudnia 2012r. stanowiącego usprawiedliwienie niestawiennictwa (złożonego w imieniu podatnika przez jego małżonkę i zawierającego wniosek o przesunięcie terminu osobistego stawiennictwa podatnika, który uległ poważnemu wypadkowi poza granicami kraju) niezbicie wynika, iż doręczenie wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o zaniżenie zobowiązań m.in. z tytułu podatku od towarów i usług za okres objęty niniejszym postępowaniem miało miejsce przed dniem 15 grudnia 2012r. a tym samym przed upływem terminu przedawnienia.

Z akt sprawy wynika także, iż kolejne wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego z wyznaczonym terminem na dzień 17 stycznia 2013r. zostało osobiście odebrane przez podatnika w dniu 7 stycznia tego roku i w wyznaczonym przez Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego dniu ogłoszono podatnikowi treść postanowienia z dnia [...] października 2012r. o przedstawieniu zarzutów związanych z ustaleniami przedmiotowego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Organ podał też, że w dniu [...] grudnia 2012r. DUSK doręczył stronie zawiadomienie z dnia [...] listopada 2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006r. do grudnia 2007r.

Powyższe świadczy o tym, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia powziął wiadomość o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym. W doręczonym mu wezwaniu, o którym była wyżej mowa, wyraźnie bowiem zaznaczono, że jest wzywany w charakterze podejrzanego w sprawie dotyczącej uszczuplenia należności publicznoprawnej m. in. w podatku VAT za 2007r. W ocenie organu, skoro przedmiotowe wezwanie doręczono bezpośrednio stronie, to należy uznać, że wraz z jego otrzymaniem została ona powiadomiona przez organ o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie (patrz: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 stycznia 2013r. sygn. akt I SA/Sz 748/12; wyrok WSA z Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/Kr 2007/12 oraz wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 9 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Go 353/14). Organ wywodził następnie, iż skoro podatnik przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia miał wiedzę (na podstawie otrzymanego wezwania i zawiadomienia) na temat prowadzonego wobec niego postępowania karnoskarbowego, to wywołało to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O zaistnieniu tego skutku można mówić również w świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego zawartych w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11.

W związku z powyższym respektując w szczególności zasadę wyrażoną w art. 121 §1 O.p., uzasadniając wpływ okoliczności związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na możliwość orzekania po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, organ wyjaśnił, iż pomimo zapisów ustawowych odnoszących się wprost do zobowiązania podatkowego, a także jego niewykonania, uregulowania te mają również zastosowanie w odniesieniu do określenia kwoty zwrotu różnicy podatku w VAT. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne organ stwierdził, że instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, a więc także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W ocenie organu w niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy nie działają w warunkach naruszenia instytucji przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego (oraz kwoty zwrotu różnicy podatku) w rozumieniu, jakie przyjął TK w powołanym wyżej orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, jak i NSA w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/09.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego, bowiem organy podatkowe, w myśl zasady prawdy obiektywnej, podjęły szereg czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zapewniły stronie czynny udział, dopuszczając jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Za niezasadne uznano też zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 29 i art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku analizy zapisów, zawartych w rejestrach sprzedaży dostaw, dotyczących sprzedaży zakupionych przez podatnika samochodów, w powiązaniu z wystawionymi fakturami VAT i fakturami VAT-marża, ofertami publikowanymi przez A. w serwisach internetowych Allegro, Otomoto i parkmaszyn.pl, notowaniami cen sprzedaży danego modelu samochodu, opublikowanymi w wydawnictwie Samochody osobowe, Informator rynkowy, Eurotaxglass’s sprzedaż 6/2007, zeznaniami świadków, zaświadczeniami o przeprowadzonym badaniu technicznym, umowami i przelewami bankowymi, polisami ubezpieczeniowymi i innymi dowodami - stwierdzono, że w części z wystawionych faktur wykazywano ceny sprzedaży używanych samochodów odbiegające w sposób znaczący od cen rynkowych. Ceny sprzedaży samochodów określane były na poziomie niezapewniającym pokrycia kosztów zakupu, transportu, należnych opłat, ewentualnych napraw i obsługi przedsprzedażnej. W związku z tym –zdaniem organu- należało uznać dowody sprzedaży dotyczące 35 transakcji przeprowadzonych przez podatnika w okresie od stycznia do grudnia 2007r. za nierzetelne.

W trakcie postępowania stwierdzono, iż w 19 przypadkach zapłata za pojazdy nabywane w firmie podatnika odbywała się środkami pochodzącymi z kredytu. W przypadku sprzedaży kredytowanej, środki pochodzące z kredytów bank przekazywał na rachunki bankowe należące do strony (firmowy i prywatny).

W wyniku konfrontacji wpływów środków pieniężnych na należące do podatnika konta bankowe z zapisami w ewidencji podatkowej stwierdzono, że zapisy te nie odzwierciedlają rzeczywistych kwot, jakie podatnik otrzymał w związku ze sprzedażą samochodów. Dotyczy to transakcji wskazanych w:

1. fakturze VAT-marża z dnia [...].02.2007 r. nr [...] na kwotę brutto 1.700 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Golf 1.9 TDI, rok produkcji 2000, na rzecz A. B. B. i Sz. B.,

2. fakturze VAT-marża z dnia [...].03.2007 r. nr [...] na kwotę 2.000 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Golf IV 1.9 SDI hatchback, rok produkcji 1998 na rzecz A. M. i J.P. M.,

3. fakturze VAT-marża z dnia [...].04.2007 r. nr [...] na kwotę 2.600 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Audi (A4) B5 1.8, rok produkcji 1996 na rzecz Z. K.,

4. fakturze VAT-marża nr [...]z dnia [...].04.2007 r. na kwotę 1.500 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Golf 1,8 hatchback na rzecz M. O.,

5. fakturze VAT-marża nr [...]z dnia [...].04.2007 r. na kwotę 1.500 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Ford Eskort 1,6 Clipper na rzecz E. i L. G.,

6. fakturze VAT-marża [...]z dnia [...].05.2007 r. na kwotę netto 20.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Golf V 4 Motion 1,9 TDI na rzecz S. K. i A. W.,

7. fakturze VAT-marża z dnia [...].05.2007 r. nr [...] na kwotę brutto 9.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Rover 75 2.0 CDT na rzecz S. S.,

8. fakturze VAT z dnia [...].05.2007 r. nr [...]na kwotę brutto 1.500 zł dokumentująca sprzedaż samochodu Ford Orion 1.6 CLX na rzecz J. M. H.,

9. fakturze VAT z dnia [...].07.2007 r. nr [...]na kwotę netto 10.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Peugeot Boxer 2.5 D na rzecz D. B.,

10. fakturze VAT-marża z dnia [...].07.2007 r. nr [...]na kwotę brutto 9.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Mercedes-Benz Vito na rzecz R. B.,

11. fakturze VAT-marża z dnia [...].08.2007 r. nr [...]na kwotę 12.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Renault Espace 1.9 DCI na rzecz S. W.,

12. fakturze VAT-marża z dnia [...].09.2007 r. nr [...]na kwotę 4500 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Transporter 1.9 TD na rzecz J. S.,

13. fakturze VAT-marża z dnia [...].07.2007 r. nr [...]na kwotę 4900 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Rover 75 2.0 CDT na rzecz D. O.,

14. fakturze VAT-marża z dnia [...].10.2007 r. nr [...]na kwotę 9.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Renault Espace 2.2 DCI, na rzecz R. D.,

15. fakturze VAT-marża z dnia [...].10.2007 r. nr [...]na kwotę 5.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Renault Espace 2.0, TD na rzecz R. W.,

16. fakturze VAT-marża z dnia [...].11.2007 r. nr [...]na kwotę 10.000 zł dokumentującej sprzedaż samochodu Nissan Patrol GR 3.0 TDI Y 61 na rzecz M. No.,

17. fakturze VAT-marża z dnia [...].11.2007 r. nr [...]na kwotę 1.000 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Volkswagen Passat, na rzecz R. L.,

18. fakturze VAT-marża z dnia [...].11.2007 r. nr [...]na kwotę 1.200 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Alfa Romeo, na rzecz A. S. i K. S., oraz w

19. fakturze VAT- marża z dnia [...].12.2007 r. nr [...]na kwotę 10.000 zł, dokumentującej sprzedaż samochodu Rover 75 2.0 CDL, na rzecz G. S.

W wyniku analizy powyższych transakcji organ uznając, iż w tym zakresie księga podatkowa jest nierzetelna oszacował wartość sprzedaży na kwoty odpowiadające wpływom środków pieniężnych na rachunki bankowe strony, które odpowiadają ustalonej przez organ wartości rynkowej sprzedanych samochodów. Organ nie uznał zaś za wiarygodne wyjaśnień strony ani zeznań świadków, że część kwot przekazanych przez bank została podatnikowi zwrócona. Rzekome zwroty części kwot otrzymanych przez stronę z tytułu sprzedaży pojazdów na rzecz ich nabywców nie znajdują bowiem jakiegokolwiek odzwierciedlenia w księgach podatkowych, ani w wyciągach bankowych. Dodatkowo DIS zauważył, że w przypadku transakcji sprzedaży samochodów finansowanych kredytem, w wystawionych dokumentach sprzedaży ceny były o 1,25 do 16 razy niższe niż wartość przelanych przez banki na konta podatnika środków pieniężnych, wynikających z umów kredytowych zawieranych przez nabywców pojazdów. Niezależnie od tego, w zakwestionowanych fakturach wykazane ceny sprzedaży samochodów nie zapewniały –w ocenie organu podatkowego- pokrycia ponoszonych przez podatnika kosztów zakupu pojazdu, jego transportu, należnych opłat związanych z nabyciem z krajów UE oraz ewentualnych przeprowadzonych napraw i ogólnej obsługi przedsprzedażowej. W przypadku części samochodów, sprzedawanych przez stronę za deklarowane ceny rzędu kilkuset złotych, uzyskana kwota nie pokryłaby nawet ceny nabycia pojazdu (wraz z kosztami transportu i opłatami celnymi), nie wspominając już o innych wskazanych wyżej kosztach. Tym samym taka transakcja nie miałaby jakiegokolwiek ekonomicznego uzasadnienia.

Z uwagi na znaczne zaniżenie cen sprzedaży nie uznano także za zgodne z rzeczywistością faktur dokumentujących sprzedaż:

1. przyczepy kempingowej Caravelair Brasilia 415, faktura VAT-marża z dn. [...].06.2007 r., nr [...] na kwotę 1.000 zł - na rzecz B.,

2. samochodu Ford Focus 1.8 TDI, faktura VAT-marża nr [...]z dn. [...].09.2007 r. na kwotę 17.000 zł - na rzecz firmy C.,

3. samochodu Opel Astra II, faktura VAT-marża nr [...]z dn. [...].04.2007 r. na kwotę 2.700 zł - na rzecz G. S.,

4. samochodu Seat Toledo 1.9 TDI, faktura VAT- marża nr [...]z dn. [...].01.2007 r. na kwotę 2.000 zł - na rzecz Z. P.,

5. samochodu Volvo S40 1.8, faktura VAT-marża nr [...]z dn. [...].01.2007 r. na kwotę 2.000 zł - na rzecz S. Z.,

6. samochodu Mercedes Benz CLK 230, faktura VAT-marża nr [...]z dn. [...].03.2007 r. na kwotę 3.500 zł - na rzecz J. M.,

7. samochodu Volkswagen Vento 1.9 D, faktura VAT-marża nr [...]z dn.[...].03.2007 r. na kwotę 1.500 zł - na rzecz D.,

8. samochodu Opel Vectra 2.0 DTL, faktura VAT-marża nr [...]z dn.[...].03.2007 r. na kwotę 3.500 zł - na rzecz D. C.,

9. samochodu Ford Eskort 1.6 Clipper, faktura VAT-marża nr [...]z dn.[...].04.2007 r. na kwotę 2.00 zł - na rzecz G. J.,

10. samochodu Renault Espace 2.1 TD, faktura VAT-marża nr [...]z dn.[...].05.2007 r. na kwotę 2.000 zł - na rzecz E. W.,

11. samochodu Rover 75 2.0 CDT, faktura VAT-marża nr [...]z dn.[...].06.2007 r. kwotę 9.000 zł - na rzecz Z. K.,

12. samochodu Nissan Almera 2.2 DI hatchback, faktura VAT-marża nr [...]z dn. [...].07.2007 r. na kwotę 2.000 zł - na rzecz E. A.,

13. samochodu Volkswagen Vento 1.8 CL sedan, faktura VAT-marża nr [...]z dn. [...].10.2007 r. na kwotę 900 zł - na rzecz K. G.,

14. samochodu Peugeot 1.6, faktura VAT-marża nr [...]z dn.[...].10.2007 r. na kwotę 900 zł - na rzecz Z. S.,

15. samochodu Volkswagen Golf Wariant 2.0, faktura VAT-marża nr [...]z dn.[...].11.2007 r. na kwotę 600 zł - na rzecz S. K. oraz

16. samochodu Renault Safane 2.2 I, faktura VAT-marża nr [...]z dn.[...].11.2007 r. na kwotę 600 zł - na rzecz E. M.

Odnosząc się do zeznań świadków, którzy potwierdzili, jakoby za nabywane samochody zapłacili ceny podane w fakturach, tak niskie ze względu na rozległe uszkodzenia pojazdów, organ nie dał im wiary ze względu na fakt, że z zaświadczeń o badaniu technicznym pojazdów wynika, że były one sprawne, oraz brak dowodów, z których wynikałoby, iż samochody te poddane były gruntownym remontom. Świadkowie nie potrafili wyjaśnić gdzie pojazdy były remontowane, albo gdzie nabywali oni części niezbędne do remontów. Część z nich sprzedała nabyte od skarżącego samochody za cenę znacznie przewyższającą cenę zakupu wynikającą z faktury. Jeśli chodzi o badania techniczne pojazdów, organ stwierdził, że skoro były one pozytywne, to oznacza, że sprzedawane pojazdy spełniały wymagania określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Wskazane przez świadków usterki, jak brak: poduszek powietrznych, amortyzatorów, sprzęgła, przegubów, zderzaków, lamp, lusterek zewnętrznych, fotela kierowcy, czy szyb oraz uszkodzenia silnika, sprzęgła, skrzyni biegów i nadwozia - uniemożliwiałyby wydanie zaświadczenia o pozytywnym badaniu pojazdu, co zgodnie oświadczyli przesłuchani w tej sprawie diagności wykonujący badania przedmiotowych samochodów. Świadkowie, którzy zakup samochodów finansowali kredytem w większości zeznawali, że kredyt był przez nich zaciągany w wyższych kwotach, niż cena zakupu samochodu, ponieważ pieniądze z kredytu przeznaczali na inne cele. Nie wskazywali jednak dlaczego cała kwota kredytu była w całości przelewana przez bank na konto skarżącego i jego żony, pośredniczącej w zawarciu umowy kredytu. Nie potrafili też wyjaśnić w sposób logiczny i przekonujący dlaczego w sytuacji, gdy posiadali konta bankowe, podatnik zwracał im pieniądze gotówką.

W związku z nierzetelnością ksiąg, które w takiej sytuacji nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193§ 4 O.p.), organ stwierdził, że stosownie do art. 23§ 4 O.p., za podstawę oszacowania cen powyższych pojazdów należało przyjąć ceny rynkowe ustalone na podstawie notowań cen sprzedaży danego modelu samochodu (opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy 06/07 sprzedaż firmy Eurotaxglass's) w powiązaniu z zamieszczonymi przez podatnika na portalach internetowych ofertami sprzedaży, zeznaniami świadków co do ustalonej w toku negocjacji z podatnikiem ceny handlowej danego pojazdu, oraz zgromadzonymi w toku postępowania innymi dokumentami, jak umowy zastawu, odnoszącymi się do cen określonych modeli pojazdów. Ze względu na fakt, iż notowania publikowane przez firmę Eurotaxglass's dotyczą pojazdów w dobrym stanie technicznym, bezwypadkowych, bez wad prawnych, przy standardowym przebiegu i wyposażeniu (tzw. pojazd wzorcowy), organ biorąc pod uwagę pochodzenie przedmiotowych samochodów (samochody sprowadzane), przy szacowaniu cen pojazdów uwzględnił korektę z tytułu braku historii pojazdu w wysokości 10% wartości pojazdu i z uwagi na występującą w przypadku każdego z wymienionych pojazdów znaczną liczbę kolejnych dysponentów pojazdu (co najmniej trzech - wliczając pierwszego z użytkowników pojazdu), uwzględniano także zniżkę z tytułu ilości kolejnych właścicieli w wysokości 9%. DUKS uwzględnił też korektę z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych, w przypadku istnienia wiarygodnych dowodów przeszłości powypadkowej auta - w postaci zapisów na fakturach bądź rachunkach wystawianych przez kontrahentów, od których podatnik kupował samochody. Tak oszacowana cena - wartość netto została przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

DIS nie zgodził się z argumentami odwołania, co do błędnej metody szacunku ceny sprzedawanych samochodów. W jego ocenie organ pierwszej instancji oszacował podstawę opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do jej rzeczywistych rozmiarów.

Odnosząc się do zarzutu błędnego oparcia się przy szacowaniu przychodu na publikacjach wydawnictwa Samochody osobowe Informator rynkowy Eurotaxglass's organ stwierdził, że wydawnictwo to zawiera notowania cen sprzedaży danego modelu samochodu, będące wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju, a dane z tego systemu stanowią powszechnie przyjęte i akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym źródło pozyskiwania informacji m.in. o cenach transakcyjnych na rynku samochodów używanych. Nadto podniósł, że wartość katalogowa w żadnym przypadku nie stanowiła jedynej podstawy określenia wartości danej transakcji. Określając podstawę opodatkowania organ brał pod uwagę także oferty publikowane przez A. w serwisach internetowych Allegro, Otomoto i parkmaszyn.pl., oraz oferty innych komisów samochodowych.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia argumentacji, że przy szacowaniu przychodu ze sprzedaży należało uwzględnić faktyczny przebieg sprzedawanego samochodu, który był w granicach 500.000 km, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność ponadnormatywnego przebiegu sprzedawanych przez siebie samochodów. Składane przez podatnika deklaracje VAT-24 też nie mogą stanowić dowodu, że deklarowany w nich przebieg samochodów (od 47.000 km do 600.000 km) odpowiada stanowi faktycznemu. Zakres tych przebiegów jest niezgodny z pozostałą zgromadzoną w sprawie dokumentacją źródłową (deklarowany w ogłoszeniach przebieg oferowanych samochodów mieści się w zakresie od 10.000 km do 250.000 km.). To wskazuje na nierzetelność danych, wykazywanych w VAT-24 (które to dane były następnie powielane w wystawianych zaświadczeniach VAT-25). Rozbieżność cen wykazywanych w ogłoszeniach i na wystawianych fakturach prowadzą do wniosku, iż swymi działaniami podatnik starał się kreować dwa odmienne obrazy stanu faktycznego dotyczącego stanu technicznego (w tym przebiegu) i ceny oferowanych pojazdów: na potrzeby potencjalnych kontrahentów oraz na użytek organów administracji.

Organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe uzasadniając wybór metody szacowania koniecznością określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości, ceny sprzedaży kwestionowanych pojazdów oparły o:

- wysokość wpływów na konto sprzedającego z tytułu zawarcia umowy kredytowej przez nabywcę pojazdu, z treści tych umów oraz w wysokości zeznanej przez świadka tj. nabywcę samochodu,

- ceny rynkowe ustalone na podstawie notowań cen sprzedaży danego modelu samochodu będących wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju opublikowanych w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy 06/07 sprzedaż firmy Eurotaxglass's uwzględniające stopień zużycia każdego pojazdu (skutkujący m. in. zwiększoną awaryjnością, zużyciem elementów mechanicznych, karoserii oraz wnętrza samochodu) poprzez obniżenie cen sprzedaży danego modelu samochodu,

- ceny publikowanych przez podatnika internetowych ofert sprzedaży samochodów,

- zeznania świadków co do ustalonych w toku negocjacji z podatnikiem ostatecznych cen transakcji dotyczących danego modelu pojazdu (samochodu, przyczepy).

Ponadto przy szacowaniu wartości sprzedaży poszczególnych pojazdów, organ pierwszej instancji, działając na korzyść podatnika, w prawie 80% sprzedanych za gotówkę samochodach, uwzględnił zalecane przez firmę Eurotaxglass’s ujemne korekty publikowanych cen sprzedaży danego modelu samochodu w maksymalnych wysokościach odpowiadających 10% (korekta możliwa 0-10%) z tytułu braku historii pojazdu, biorąc pod uwagę pochodzenie sprzedawanego auta oraz 9% (korekta możliwa 0-9%) z tytułu ilości kolejnych właścicieli. W jednym przypadku uwzględniono również maksymalną bo sięgającą 20% korektę (korekta możliwa 0-20%) z tytułu wcześniejszych napraw powypadkowych. Zastosowanie, również z korzyścią dla podatnika, tej ostatniej, 20% korekty wartości rynkowej danego samochodu wynikało z wiarygodnych, okazanych przez stronę dowodów poświadczających powypadkową przeszłość danego auta tj. z zapisów na dokumentach nabycia przedmiotowych pojazdów wystawionych przez zagranicznych kontrahentów podatnika.

Co do zarzucanego braku uwzględnienia przy szacowaniu możliwych korekt z tytułu: importu indywidualnego (-8%) oraz regionalnej sytuacji rynkowej (-10%), organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania korekty z tytułu importu indywidualnego, skoro pojazd sprowadził do Polski profesjonalny importer (A.). Uwzględnienia takiej korekty nie przewiduje też algorytm wyliczenia ceny rynkowej przewidziany w katalogu Eurotaxglass's, na jakim oparto się przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Co do korekty z tytułu regionalnej sytuacji rynkowej, organ odwoławczy uznał zarzuty jej nie uwzględnia za niezasadne ponieważ pełnomocnik strony nie uzasadnił w jakikolwiek sposób zastosowania i wysokości postulowanej korekty.

Dalej organ wskazał, że w 2007r. podatnik zaewidencjonował podatek naliczony w łącznej wysokości 1.254,89 zł wynikający z trzech faktur VAT wystawionych przez firmę E. z siedzibą w P., oraz jednej faktury VAT wystawionej przez firmę F. w L. Faktury te dokumentują zakup elementów i materiałów, które zgodnie z przeznaczeniem służą do budowy sprzętu pływającego (tj. m.in. żywicy, acetonu technicznego, maty szklanej, żelkotu, ucha cumowniczego, zawiasów). Dodatkowo podatnik dokonał przelewu kwoty 5.220 zł na rzecz L. K. w G., tytułem zapłaty za kabelaring. W okazanej przez podatnika dokumentacji nie stwierdzono natomiast zaewidencjonowanych zakupów towarów i materiałów, których dotyczył ten przelew. W 2007r. nie stwierdzono także zaewidencjonowanej sprzedaży łodzi, ani półproduktów, do których wytworzenia mogłyby być zużyte zakupione materiały. Nie stwierdzono też odsprzedaży zakupionych materiałów. Natomiast w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2006r. wykazano 5 sztuk łódek wycenionych na wartość 11.836,66 zł, "materiały do produkcji łodzi -VI" na kwotę 44.903,37 i "materiały do produkcji łodzi VIII" na kwotę 9.883,86 zł. Tożsame zapisy jak na koniec 2006r. widniały w remanencie na koniec 2007 roku. Zaewidencjonowanie materiałów do produkcji łodzi w 2006 i 2007 roku dowodzi, iż w firmie A. produkowano sprzęt pływający. Wartość wyrobów gotowych, wynikająca z remanentów na 2006 i 2007 rok oraz wartości faktur sprzedaży wskazuje zaś na to, że na przestrzeni tego czasu miała miejsce sprzedaż niezaewidencjonowana. Przyczyn ujawnionych różnic podatnik nie był w stanie wyjaśnić w sposób logiczny, a wyjaśnienia zawarte w piśmie z 26 czerwca 2011r. i 28 lutego 2012r. organ ocenił jako sprzeczne ze sobą, a tym samym jako niewiarygodne. Organ wskazał jednocześnie, że prowadzoną produkcję łodzi potwierdzali świadkowie – pracownicy podatnika: P. W., M. K. oraz D. B. Zakup materiałów do produkcji nie odbywał się zaś jednorazowo ale sukcesywnie, na przestrzeni lat 2006 i 2007. Ponadto z informacji na stronie internetowej firmy A. wynika też, że podatnik produkcją łodzi zajmuje się co najmniej od 10 lat. Produkcja więc nie miała charakteru próbnego a łodzie nie były "bublami", jak twierdzi podatnik.

Co do przepływu środków finansowych za kabelaring na rzecz L. K., podatnik wyjaśnił to faktem udzielenia pożyczki znajomemu, u którego kilkakrotnie przebywał w związku ze swoim hobby, tj. wędkarstwem. Dopiero jednak na etapie postępowania uzupełniającego przedłożył dokument zatytułowany umowa pożyczki, opatrzony datą [...] lutego 2013r. Jako że z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że do zwrotu pożyczki doszło w gotówce w dacie udzielenia pożyczki tj. w dniu [...] maja 2007r., a przedmiotowa umowa sporządzona została po sześciu latach od zaistnienia wskazanych w niej rzekomych okoliczności, a dodatkowo w momencie jej udzielenia nie została zgłoszona we właściwym urzędzie skarbowym – twierdzeniom strony w tym zakresie organ dał wiary.

Organ odwoławczy podzielił zatem argumentację organu pierwszej instancji, iż ewidencja sprzedaży nie była zgodna z rzeczywistością, co w konsekwencji uprawniało organ do określenia podstawy i podatku należnego na podstawie art. 23 §1 pkt 2 O.p., biorąc pod uwagę ustaloną wartość nabyć dokonanych w 2007r., z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku. Co do wybranej przez organ pierwszej instancji metody szacunku, organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawę opodatkowania określono biorąc pod uwagę wartość, ustalonych w wyniku postępowania kontrolnego, dokonanych w 2007r. nabyć związanych z produkcją łodzi nie uwzględnionych przez podatnika w remanencie na dzień 31 grudnia 2007r. z uwzględnieniem wskaźnika narzutu stosowanego przez producenta podobnych produktów.

Odnosząc się w ogólności do metody szacowania podstawy opodatkowania organ odwoławczy podkreślił, iż dokonując szacowania kierował się dyrektywą działania wynikającą z hipotezy normy prawnej wynikającej przepisu art. 23 §3 O.p., mając równocześnie na względzie osiągnięcie wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 §5 powołanej ustawy. Sama instytucja szacowania podstawy opodatkowania w założeniu zakłada już wynik jedynie zbliżony do rzeczywistego. Jest też niewątpliwie procesem o charakterze wyjątkowym, gdyż polega na swoistej ingerencji organu podatkowego w przedstawione przez podatnika dane modyfikując jednocześnie wielkość, od której zależy wysokość podatku. Stąd określenie podstawy opodatkowania przy użyciu tej instytucji w swej istocie zawiera już ryzyko, że obrót nie będzie dokładnie taki sam jak obrót rzeczywiście osiągnięty przez podatnika. Niemniej jednak zastosowana w tym przypadku przez organy podatkowe metoda szacunku, oparta na art. 23 §4 O.p. jest poprawna metodologicznie, odzwierciedla uwarunkowania wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i w prawidłowy sposób ustala wniosek końcowy w postaci określenia rzeczywistego obrotu. Na wybór bowiem metody szacunku w niniejszej sprawie wpłynął m. in. specyficzny charakter prowadzonej przez A. P. działalności, tj. obrót używanymi (nierzadko remontowanymi w przedsiębiorstwie podatnika) pojazdami różnych marek i typów, o różnych rocznikach oraz cenach jednostkowych, a także łodzi. Zastosowanie innej metody szacowania, o której stanowi w/w przepis w przedmiotowej sprawie było w pełni uzasadnione, a prawidłowo ustalony przychód (obrót) w odniesieniu do samochodów był dokonany odrębnie w stosunku do każdej transakcji z uwzględnieniem jej indywidualnych uwarunkowań wynikających z całości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, a także determinowany był (w odniesieniu również do łodzi) nie tylko specyfiką tej działalności, ale przede wszystkim zgromadzonymi w tej sprawie dowodami.

Mając na uwadze powyższe oraz całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie DIS w wyniku analizy zawartych w księgach podatkowych zapisów dotyczących uzyskanych przychodów, podstawy opodatkowania w VAT oraz należnego VAT z tytułu sprzedaży zakupionych wcześniej przez A. P. samochodów, w powiązaniu z wystawionymi fakturami VAT i fakturami VAT-marża, ofertami publikowanymi przez A. w serwisach internetowych Allegro, Otomoto i parkmaszyn.pl oraz notowaniami cen sprzedaży danego modelu samochodu, będącymi wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju opublikowanymi w wydawnictwie Samochody osobowe Informator rynkowy 06/07 sprzedaż firmy Eurotaxglass's, zasadnie stwierdzono, iż w 25 z 76 wystawionych w kontrolowanym okresie dokumentach sprzedaży podatnik wykazał ceny sprzedaży używanych samochodów odbiegające w sposób znaczący od cen rynkowych, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania oraz podatek należny VAT z tytułu dokonywanych dostaw używanych pojazdów w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2007r.

Na powyższą decyzję podatnik, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie w całości decyzji DIS oraz decyzji DUKS z dnia [...] r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198 §1 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez:

a. określenie wartości samochodów sprzedawanych przez Skarżącego:

I. de facto w oparciu łącznie o pięć metod, w zależności od uznania organów, tj. na podstawie wpłat dokonanych na konto skarżącego w związku ze sprzedażą; na podstawie cen zawartych w katalogu firmy Eurotaxglass's; na podstawie ofert archiwalnych zamieszczonych przez skarżącego na serwisach internetowych; na podstawie kwoty zadeklarowanej przez kupującego samochód do ubezpieczenia OC/AC oraz na podstawie ceny sprzedaży pojazdu, która dokonana została w jakiś czas od zakupu samochodu od Skarżącego (po wyremontowaniu pojazdu, a co za tym idzie podniesieniu jego wartości), podczas gdy jedyną metodą znajdującą podstawy w niniejszej sprawie powinna być metoda porównawcza zewnętrzna określona w art. 23 §3 pkt 2 O.p.;

II. na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m. in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty skarżący zwrócił;

III. na podstawie wartości przelanych na konto skarżącego środków tytułem przelewu pomimo faktu, że według ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego dotyczących sprzedaży pojazdów o podobnych parametrach (na co zwraca uwagę sam organ) ceny takich samochodów były znacząco niższe;

IV. na podstawie wartości uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy cena wynikająca z katalogu Eurotaxglass's była niższa, co oznacza przyjęcie przez organy, że klienci skarżącego zakupili samochód po cenie często znacznie wyższej od wartości samochodu w stanie wzorcowym (str. 34, 37,41, 45, 52, 67, 78, 80, 95 i 113 uzasadnienia decyzji);

V. na podstawie cen określonych w katalogu Eurotaxglass's nr 06/2007 w odniesieniu do wszystkich samochodów sprzedanych przez skarżącego pomimo faktu, że jeśli organy uznały, że niezbędne w przedmiotowej sprawie jest posłużenie się cenami katalogowymi, to konieczne było posłużenie się katalogami zawierającymi wartości najbardziej zbliżone do rzeczywistości np. w przypadku samochodu sprzedanego np. w październiku 2007r. - do ustalenia jego wartości na podstawie katalogów konieczne było przyjęcie wartości wynikającej z katalogu Eurotaxglass's o numerze 10/2007 tj. takiego, który w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego odzwierciedla wartość pojazdu w chwili jego sprzedaży;

VI. w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass's przy pominięciu korekty z tytułu napraw powypadkowych, w sytuacji gdy z opisu faktury potwierdzającej zakup samochodu przez skarżącego jasno wynika, że samochód miał uszkodzenia powypadkowe, co z kolei powinno stanowić o zastosowaniu korekty przez organy podatkowe (np. str. 118 uzasadnienia decyzji);

VII. w przypadku zastosowania ceny wynikającej z katalogu Eurotaxglass's - przy pominięciu korekty z tytułu nadmiernego przebiegu pojazdu, pomimo, iż przebieg ten wynikał wprost z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu - deklaracji VAT-24;

b. w odniesieniu do stanu technicznego pojazdów w momencie ich sprzedaży poprzez:

I. bezkrytyczne przyjęcie, że skoro z ogłoszeń umieszczanych przez skarżącego wynikało, że samochody są w pełni sprawne, to stan taki faktycznie występował, przez co organy podatkowe całkowicie pomijają w sposób sprzeczny z doświadczeniem życiowym "czynnik reklamowy", który zawsze występuje w handlu, a tym bardziej handlu używanymi samochodami;

II. uznanie, że pomimo jasnych w tym zakresie zeznań świadków, którzy wskazywali, że zakupione przez nich samochody były odholowywane z miejsca sprzedaży, pojazdy te spełniały wszystkie kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 roku Nr 32, poz. 262 ze zm.) ze względu na fakt przebytego badania technicznego;

III. uznanie za bezużyteczne przedstawione w toku postępowania wyceny samochodów dokonane przez biegłego na zlecenie skarżącego, podczas gdy wyceny te wskazują na prawidłową metodologię określenia ceny pojazdów sprzedawanych przez skarżącego;

c. tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną interpretację dowodów z zeznań świadków, w tym:

I. uznanie za niewiarygodne zeznań zdecydowanej większości świadków nabywców samochodów sprzedawanych przez skarżącego i przyjęcie tym samym, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu jedynie o inne ustalenia i domysły organów podatkowych, podczas gdy trudno sobie wyobrazić bardziej obiektywny i rzetelny dowód na ustalenie kwoty sprzedaży samochodu niż zeznania jego nabywcy, o ile postępowanie podatkowe nie wykazuje, aby świadkowie (nabywcy przedmiotowych samochodów) mieli jakiekolwiek powody do obciążania skarżącego;

II. uznanie za niewiarygodne dowodów z pokwitowań odbioru gotówki dokonanych przez Skarżącego na rzecz kupujących pojazdy kredytobiorców, podczas gdy dowody te zostały przedstawione przez skarżącego lub samych świadków w trakcie postępowania i świadczą o faktycznym przebiegu transakcji;

III. zarzucenie świadkom, że nie posiadają żadnych dowodów na przeprowadzone remonty samochodów zakupionych od skarżącego, przy jednoczesnym pominięciu, że od momentu zakupu przez nich pojazdu do wystąpienia przez organy do przedstawienia takich dowodów minęło często 7 lat;

IV. wybiórcza interpretacja zeznań diagnostów samochodowych, których zeznania faktycznie dowodzą stawianej przez skarżącego tezie o tym, że podczas wykonywanych przez diagnostów badań nie było możliwe pełne zweryfikowanie stanu technicznego pojazdu, a w szczególności niektóre z wad sprzedawanych przez skarżącego pojazdów nie mają wpływu na pozytywny przebieg badania technicznego, a mają duży wpływ na wartość sprzedanego pojazdu;

d. uznanie, że brak dokonania przez skarżącego wypłat gotówki w dniu zwrotu części kredytu klientom - kupującym samochód - świadczy o braku dokonania zwrotu środków pieniężnych, podczas gdy osoba zajmująca się działalnością o profilu skarżącego, jak wynika z doświadczenia życiowego, musiała posiadać dostępne w każdym momencie obiektywnie duże kwoty gotówki;

e. odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i przyjęcie, że okoliczności, o których zbadanie wnosił Skarżący zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi nie budzącymi wątpliwości dowodami, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu w niniejszej sprawie było konieczne i w pełni uzasadnione; 

f. odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin materiałów poprodukcyjnych oraz pozostałych w posiadaniu Skarżącego łodzi, pozostałych po wykonywanej przez niego działalności szkutniczej i uznaniu, że dowód taki nie wykazałby kiedy wyprodukowano przedmiotowe łodzie oraz czy wyprodukowano je w firmie skarżącego, podczas gdy przeprowadzenie dowodu wykazałoby faktyczną ilość produktów i półproduktów pozostałych po produkcji szkutniczej, które do dnia dzisiejszego zalegają u skarżącego;

g. w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącego działalności polegającej na produkcji szkutniczej:

I. uznanie, że skarżący dokonywał sprzedaży niezaewidencjonowanej podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że prowadzona przez niego działalność w zakresie produkcji szkutniczej miała charakter próbny i niefachowy, a skarżący w swoim posiadaniu ma nadal zarówno materiały, jak i niesprzedane produkty,

II. oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie danych uzyskanych od producentów z wieloletnim doświadczeniem, którzy posiadali znacznie lepsze warunki oraz sprzęt do produkcji,

III. uznanie, że udzielone przez skarżącego pożyczki nie miały takiego charakteru ze względu na brak zapłaty podatku PCC, podczas gdy jak wynika z materiału dowodowego zebranego w ramach postępowania, w tym zeznań świadków, przelewy dokonane przez skarżącego były pożyczkami.

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 §1, §3 pkt 2, §4 i §5 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu:

a. zastosowały błędną metodę oszacowania podstawy opodatkowania przyjmując, że w sprawie Skarżącego zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, w którym nie można zastosować metod określonych w art. 23 §3 O.p., podczas gdy sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu;

b. przyjęły z jednej strony, że konieczne jest oszacowanie podstawy opodatkowania, natomiast z drugiej strony uznały, że ze względu na charakter działalności skarżącego i powszechność działalności polegającej na sprzedaży używanych samochodów nie powinna znaleźć zastosowania preferowana przez ustawodawcę metoda porównawcza zewnętrzna polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, podczas gdy wskazana metoda zmierza do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej; 

c. nie uzasadniły w sposób wystarczający konieczności zastosowania innej metody szacowania podstawy opodatkowania niż jednej z tych wynikających z art. 23 §3 O.p., co stanowi naruszenie przepisu art. 23 §5 O.p.;

d. bezpodstawnie dokonały oszacowania podstawy opodatkowania w sposób wskazany powyżej oraz wybrały błędną metodę określenia podstawy opodatkowania, przez co nie można uznać jej za zbliżoną do rzeczywistej podstawy opodatkowania i stanowi to naruszenie przepisu art. 23 §5 O.p.

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127, art. 229 w zw. z art. 233 §1 pkt 1 i §2 O.p. polegające na tym, że DIS:

a. na podstawie art. 229 O.p. zlecił przeprowadzenie DUKS dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, podczas gdy w sprawie niniejszej konieczne było uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia ze względu na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

b. bez uzasadnienia oraz jakiejkolwiek podstawy prawnej przekazał organowi pierwszej instancji dodatkową argumentację skierowaną do DIS w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013r., co w sposób wyraźny miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

c. zasadniczo powtórzył ustalenia organu pierwszej instancji przedstawione w piśmie tego organu z dnia 25 czerwca 2014r. określone jako "analiza materiału dowodowego", podczas gdy pismo to niezależnie od zakresu zleconego postępowania dodatkowego, nie powinno odnosić się ponownie do meritum postępowania, a jedynie stanowić "uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie", o czym wprost stanowi art. 229 O.p.;

4) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 70 §6 pkt 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie w VAT za okres od stycznia do listopada 2007r., w sytuacji, gdy upłynął termin przedawnienia, gdyż skarżący nie został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, a treść postanowienia o postawieniu zarzutów została mu ogłoszona już po upływie terminu przedawnienia;

5) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 99 ust. 12 i art. 113 ust. 5 ustawy o VAT w zw. z art. 21 §1 pkt 1, §3 i §3a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie niniejszej możliwe jest inne określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, niż wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przez skarżącego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż nie zaniżał on wartości sprzedawanych samochodów i tym samym nie przekroczył kwoty uprawniającej do zwolnienia w podatku od towarów i usług.

W bardzo obszernym uzasadnieniu, pełnomocnik wskazał przede wszystkim, że w niniejszej sprawie doszło do upływu terminu przedawnienia, gdyż skarżący nie został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, a treść postanowienia o postawieniu zarzutów została mu ogłoszona dopiero po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik powołał się na wyrok z dnia 17 września 2014r., sygn. akt II FSK 587/13, zgodnie z którym: "W świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego biegu terminu przedawnienia nie mogło legalnie zawiesić (samo tylko) wydanie (bez ogłoszenia) postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było też wystosowanie i doręczenie wezwania do stawienia się podatniczki w organie skarbowym w charakterze podejrzanego. Z wezwania tego jego adresatka uzyskała pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że została wezwana. Wezwanie nie zastępuje natomiast ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które - zgodnie z art. 313 §1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. - wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana." W związku z faktycznym przedstawieniem zarzutów skarżącemu dopiero w dniu [...] stycznia 2013r., zawieszenie biegu terminu przedawnienia zostało dokonane dopiero tego dnia, a nie przed 31 grudnia 2012r.

Dalej autor skargi wskazał, jak należy rozumieć przepisy O.p. dotyczące prowadzenia postępowania (art.122, art. 187 § 1 i art. 191). W jego ocenie, przepisy te zostały naruszone, albowiem:

- organy dokonały tendencyjnej, jednostronnej, wybiórczej i wyraźnie profiskalnej interpretacji dowodów z zeznań świadków (którzy zgodnie potwierdzali, że nabyli od skarżącego samochody w kwotach wskazanych na kwestionowanych przez organy fakturach i że skarżący zwracał im kwoty wypłacone z tytułu kredytów udzielonych na samochód) oraz innych dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego;

- DIS nie odniósł się szczegółowo do każdego ze sprzedanych przez skarżącego pojazdów i uznał za organem I instancji, że wartość sprzedawanych pojazdów może zostać ustalona w oparciu o inne niż zeznania świadków ustalenia i domysły organów podatkowych;

- DIS nie wziął pod uwagę, że świadkowie mogli nie posiadać dowodów na remonty samochodów i pokwitowań odbioru gotówki ze względu na znaczny upływ czasu lub dlatego, że kupowali części na szrotach;

- powołując się na zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu, DIS nie wziął pod uwagę, że niektórzy świadkowie zeznali, że samochód, który zakupili był odholowywany z miejsca zakupu, ani znacznego odstępu czasu pomiędzy datą badania technicznego pojazdu i datą sprzedaży - w wielu przypadkach badanie samochodu zostało przeprowadzone z chwilą wprowadzenia samochodu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub kilka dni później, a samochód został sprzedany czasem nawet po upływie trzech i pół roku od daty wykonania badania; przedmiotowe pojazdy, były też przez długi okres czasu parkowane na niestrzeżonym parkingu w miejscowości N. w wyniku czego ulegały zdekompletowaniu na skutek kradzieży;

- zakresem badania technicznego objęta jest identyfikacja pojazdu, sprawdzenie prawidłowości oznaczeń i stanu tablic, sprawdzenie dodatkowego wyposażenia, sprawdzenie i ocena prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, w szczególności pod względem bezpieczeństwa (ogumienie, oświetlenie, hamulce, układ kierowniczy, zawieszenie, instalacja elektryczna, stan techniczny nadwozia, podwozia, osprzętu, przedmiotów wyposażenia, stan techniczny układu wydechowego), w praktyce często zdarza się tak, iż samochód ma wadę, która nie może być wykryta podczas standardowego badania diagnostycznego; ponadto, jak wynika z rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, w przypadku, gdy w pojeździe nie stwierdzono żadnych usterek lub stwierdzono usterki drobne, uprawniony diagnosta określa wynik badania technicznego pojazdu jako pozytywny, co często oznacza tylko poinformowanie posiadacza pojazdu o rodzaju stwierdzonych usterek drobnych i konieczności ich usunięcia;

- powołując się na ogłoszenia zamieszczane przez skarżącego, DIS zapomniał, że tajemnicą poliszynela pozostaje fakt, że sprzedawcy używanych samochodów to grupa handlowców, która zachwala sprzedawane towary ponad miarę (do kanonów weszły zwroty typu "Niemiec płakał jak sprzedawał"), w przypadku sprowadzanych z zagranicy samochodów cytowane przez organy zwroty użyte przez skarżącego miały głównie charakter reklamowy;

- zamieszczanie informacji na fakturze "sprawny technicznie" ma na celu nic innego jak tylko zwolnienie się z odpowiedzialności względem kupującego co do ewentualnych wad samochodów;

- "sprawny technicznie" oznacza nie mniej, nie więcej niż to, że samochód jest gotowy do odbioru po formalnym spełnieniu wymogu przebytego badania technicznego;

-zgodnie z instrukcją wyceny wg EurotaxGlass's pojazd modelowy jest zdefiniowany w następujący sposób: poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu, po raz pierwszy został zarejestrowany w maju danego roku, jest wyposażony standardowo, ma przebieg standardowy dla pojazdów swojej klasy, a opony wykazują max. 50% stopień zużycia; ponieważ w rzeczywistości trudno jest spotkać pojazd dokładnie taki jak modelowy, sugeruje się dokonanie jednej lub więcej korekt od wartość bazowej pojazdu np. korekty ze względu na przebieg czy datę pierwszej rejestracji;

- z uzasadnienia decyzji wynika, że organ podatkowy wybiórczo i wyjątkowo swobodnie podszedł do kwestii zastosowania wszystkich wymaganych korekt (przede wszystkim, brak zastosowanej korekty ze względu na przebieg pojazdu oraz korekty z tytułu uszkodzeń powypadkowych);

- za samochody wzorcowe nie można uznać samochodów, które: mają przebieg często nawet 500.000 km (wynika to ze składanych przez skarżącego deklaracji VAT-24), są uszkodzone (co wielokrotnie zostało potwierdzone na dokumentach zakupu) albo są samochodami powypadkowymi i zdekompletowanymi (zgodnie z zeznaniami M. K., "te samochody to były stare rupiecie wyciągane z krzaków, że czasem brzydziłem się wsiąść, żeby nimi jechać").

Następnie pełnomocnik skarżącego odniósł się do szacowania, dokonanego przez organy i stwierdził, że:

- wartość pojazdów ustalono łącznie w oparciu o pięć metod, w zależności od uznania organów;

- w części przypadków wartość samochodów ustalono na podstawie kwoty uzyskanego przez skarżącego przelewu tytułem kredytu udzielonego nabywcy samochodu, podczas gdy z zeznań świadków oraz umowy kredytowej jasno wynika, że część środków z udzielonego kupującemu kredytu była mu przekazywana tytułem innych wydatków kredytobiorców, w tym m.in. kosztów remontu samochodu, które to kwoty skarżący zwrócił;

- organ przyjmując za "rzeczywistą wartość samochodu" kwotę wpłat na konto skarżącego, całkowicie pomija fakt, że często nawet wartość wynikająca z katalogu jest niższa, niższe są też kwoty zamieszczone w ofertach sprzedaży;

- najważniejszym błędem, jaki popełniły organy przy obliczeniu wartości pojazdów jest przyjmowanie cen określonych w katalogu EurotaxgIass's nr 06/2007 w odniesieniu do wszystkich samochodów sprzedanych przez skarżącego;

- błędem jest określenie ceny na podstawie ogłoszeń znajdujących się w Internecie, a mianowicie serwisie Archiwum Allegro;

- organy nie wzięły pod uwagę, że ze względu na różnice w stanie technicznym i sposobie użytkowania samochodów spotykanych na rynku zaleca się stosowanie poniższych korekt ujemnych: - pojazd miał przeprowadzone wcześniejsze naprawy powypadkowe - korekta 0-20%, - składak - korekta 10-20%, - pojazd wykorzystywany zarobkowo - korekta 5-10%, - nauka jazdy - korekta 5-10%, - brak historii pojazdu - korekta 0-10%, - ilość kolejnych właścicieli - korekta 0-9%; przebieg ponadnormatywny korekta do +/-30 %, sytuacja regionalna - korekta +/- 10% od jego wartości bazowej po korektach pierwszej rejestracji i przebiegu (korekta ta służy odzwierciedleniu sytuacji panującej przy sprzedaży pojazdu w różnych regionach kraju), sytuacja lokalna – korekta +/-5% od jego wartości bazowej po korektach pierwszej rejestracji i przebiegu (korekta ta służy odzwierciedleniu sytuacji panującej na rynku samochodów używanych w regionie gdzie pojazd jest sprzedawany lub w punkcie sprzedaży np. posiadanie na placu sprzedaży 10 samochodów wpłynie ujemnie na cenę jednostkową każdego z nich), pochodzenie pojazdu - korekta +/- 10 % od jego wartości bazowej po korektach za miesiąc pierwszej rejestracji i przebiegu;

- organy nie wzięły pod uwagę faktu, iż za uszkodzony samochód można uznać pojazd, który ma: zniszczoną tapicerkę, pocięte fotele, a nawet uszkodzenia mechaniczne silnika, karoserii, różne kolory drzwi, maski czy też bagażnika, itp., jednak usterki i uszkodzenia tego typu, nie stanowią przesłanki uniemożliwiającej samodzielne poruszanie się samochodu po ulicach, a nie da się ukryć, że mają istotne znaczenie dla ustalenia jego ceny.

Następnie pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że świadkowie, którzy finansowali zakup kredytem samochodowym, w większości zeznawali, że kredyt był przez nich zaciągany w wyższych kwotach niż cena zakupu samochodu, ponieważ pieniądze z kredytu przeznaczali na inne cele. Takie rozwiązania kredytowe wprowadził G. B., który jako pierwszy rozpoczął akcję udzielania kredytów, składających się z dwóch transz tj. pierwszej - przeznaczonej na zakup pojazdu oraz drugiej - na jego eksploatację i utrzymanie. Celem takich ofert bankowych było udzielanie kredytów na zakup konkretnego auta, ale w wysokości, która odpowiadała zdolności kredytowej konkretnego klienta, a nie wartości zakupionego auta. Takie postępowanie banków prowadziło do zaciągania kredytów pod zastaw samochodów, ale z typowymi zabezpieczeniami dla innych kredytów konsumpcyjnych. Bank wprowadził też inne wymogi typowe dla tego rodzaju rozwiązań - m.in. transza kredytu na zakup samochodu zasila konto działalności gospodarczej, natomiast druga przeznaczona na inne potrzeby nabywcy była przekazywana na inne konto i zwracana kredytobiorcom. Zwrócić należy uwagę, iż gdyby bank nie zachęcał do takiej praktyki i udzielał kredytu tylko w wysokości wartości auta, z pewnością oczekiwałby jego wyceny (tak dzieje się przy kredytach hipotecznych) i niedopuszczalna byłaby wówczas praktyka przelewania środków na różne konta. Działalność podejmowaną przez skarżącego można śmiało uznać za atrakcyjniejszą od tej, którą proponowała jego konkurencja, gdyż umożliwiała ona oprócz uzyskania kredytu na samochód, także kredyt na inne potrzeby kredytobiorcy. Działalność ta była również korzystna dla skarżącego, który uzyskiwał prowizję od udzielonego kredytu. Świadkowie zeznawali ponadto, że pieniądze, które bank przelał na ich konto, były im oddawane przez skarżącego, na co okazywali pisemne potwierdzenia odbioru (oświadczenia zwrotu, pokwitowania) pieniędzy w gotówce od skarżącego. Przepisy O.p. nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów, dlatego należy uznać za niezrozumiałe przyjęcie tak dużej liczby zgromadzonych pokwitowań i potwierdzeń wypłat za niewiarygodne. Nie chodzi przecież tutaj o jednostkowe wypadki, ale o znaczną część transakcji.

W ocenie strony, oparcie szacunku w zasadzie jedynie na Katalogu Eurotaxglass, bez uwzględnienia cech szczególnych danego samochodu (o których mowa w zeznaniach świadków i dokumentach skarżącego) jest nieprawidłowe. Przy ocenie wartości sprzedawanych pojazdów zapewne pomogłoby też uzyskanie fachowej pomocy w postaci dowodu z opinii biegłego. Dowód z takiej opinii mógł w sposób obiektywny ustalić czy diagności badający samochody sprzedawane przez skarżącego byli w stanie stwierdzić określone we wniosku dowodowym wady pojazdu wpływające na ich wartość, a nie "sprawność" pojazdu. Chodziło w tym wypadku przykładowo o brak sprawnego 5 biegu, uszkodzoną automatyczną skrzynię biegów, uszkodzenie modułu turbo. Należy przypomnieć, że w ramach prowadzonego postępowania uzupełniającego, przesłuchani zostali również diagności, którzy wydawali zaświadczenia w stosunku do samochodów objętych postępowaniem, które zostały sprzedane przez skarżącego. Ze względu na rozbieżność w dokonanej przez nich ocenie tego czy pojazd posiadający wymienione wyżej uszkodzenia powinien otrzymać zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu, wskazane było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który nie jest związany ze sprawą. Skarżący przedstawił nawet opinie rzeczoznawcy majątkowego - specjalisty PZM — który przy obliczeniu wartości pojazdów stosował większą liczbę korekt niż te przewidziane przez organy. DIS uznał, że te opinie pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, gdyż zostały one sporządzone na zamówienie skarżącego i bazowały na wyselekcjonowanych dokumentach. Zapomina przy tym, że zgodnie z orzecznictwem sądowym przedstawionej przez stronę opinii technicznej rzeczoznawcy samochodowego nie można nadać statusu opinii biegłego i należy ją traktować jako dokument prywatny, którego treść i wnioski podlegają ocenie wedle ogólnych zasad dowodowych, tym niemniej ocena powinna zostać przeprowadzona właśnie zgodnie z tymi zasadami.

Odnośnie do metod szacunku stosowanych przez organy, strona szczegółowo omówiła kwestię związaną z szacowaniem podstawy opodatkowania w myśl art. 23 §1 – 5 O.p. i stwierdziła, że zastosowana przez organy podatkowe "metoda" nie była metodą odpowiednią. Mogłaby ona mieć zastosowanie dopiero wówczas, gdy w rejonie, w którym prowadzona była przez skarżącego działalność, niemożliwym byłoby uzyskanie danych, które można by wykorzystać dla określenia obrotu. Tymczasem, wiadomym jest, iż na terenie jego działalności znajduje się co najmniej kilka tego typu punktów, w których prowadzona jest działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach, zaznaczając, iż charakter działalności skarżącego nie odbiegał wcale od charakteru działalności prowadzonej przez inne podmioty na danym obszarze. Tym samym, określenie podstawy opodatkowania na podstawie preferowanej przez ustawodawcę metody oszacowania porównawczej zewnętrznej z pewnością byłoby bardziej dokładne i określałoby ją w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

Autor skargi odniósł się także do odmowy przeprowadzenia przez DIS dowodu z oględzin, które –jego zdaniem- wykazałby w sposób nie pozostawiający wątpliwości, że z zakupionych przez skarżącego materiałów nie zostały wyprodukowane nadające się do sprzedaży łódki, a całość wytworzonych produktów znajduje się u niego do dnia dzisiejszego (porośnięta mchem i pokryta sporą warstwą ziemi). Zdaniem strony nieprzeprowadzenie wnioskowanych oględzin spowodowało, że materiał dowodowy sprawy jest niekompletny. Autor skargi wyjaśnił, w jakim celu przeprowadza się postępowanie dowodowe, a następnie powtórzył wyjaśnienia strony z postępowania podatkowego, że skarżący dopiero w roku 2006 rozpoczął wstępne prace nad produkcją łódek. W tym celu nabył on odpowiednie formy szkutnicze oraz materiały do produkcji łodzi. Produkcja ta miała charakter próbny, dążący raczej do zbadania możliwości i umiejętności produkcyjnych, niż do generowania wysokich dochodów. Wyprodukowanych zostało zaledwie kilka egzemplarzy łódek. Jednakże, z uwagi na duże wady produkcji oraz znaczne odstępstwa od standardów wyrobów wytwarzanych przez inne podmioty, łódki te nie zostały sprzedane i są nadal w posiadaniu skarżącego, jako zupełnie nieprzydatne gospodarczo - nie nadają się one do sprzedaży. Brak ujęcia w remanencie tych łódek był spowodowany tym, iż pozostałości po produkcji były bezwartościowe i jak wyjaśniono wcześniej - znajdują się nadal w posiadaniu skarżącego. Organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów potwierdzających, że wyprodukowane "łodzie" zostały sprzedane. Wskazały natomiast, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży łodzi wyprodukowanych przez skarżącego oszacowano przy użyciu elementów metody kosztowej oraz porównawczej zewnętrznej. Niestety przyjęto przy tym wskaźniki używane przez producentów zajmujących się produkcją łódek, funkcjonujących na rynku od wielu lat i posiadających znacznie większe zasoby niż skarżący.

Zarzucając naruszenie przepisów dotyczących dwuinstancyjności postępowania, pełnomocnik skarżącego wskazał, że w niniejszej sprawie DIS nie powinien był zlecać organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania uzupełniającego, tylko – ze względu na obszerność tego postępowania – uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Poza tym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS zasadniczo powtórzył ustalenia organu pierwszej instancji przedstawione w piśmie tego organu z dnia 25 czerwca 2014r. określone jako "analiza materiału dowodowego", zamiast samodzielnie przeanalizować sprawę.

W odpowiedzi na skargę, DIS wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte zasługiwały na uwzględnienie.

Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie najdalej idący zarzut – wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia VAT za miesiące od stycznia września oraz za IV kwartał 2007r. Mając na uwadze powyższy przepis oraz określone w art. 103 ustawy o VAT terminy płatności podatku stwierdzić należy, że zobowiązanie podatnika w podatku VAT za okres od stycznia do września 2007r. przedawniłoby się z końcem roku 2012, natomiast za IV kwartał 2007r. z końcem roku 2013.

Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nie jest sporne pomiędzy stronami, że przy interpretacji powyższego przepisu, należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Z wyroku tego wynika, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, iż dowiedział się o toczącym postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów usuwa wszelkie wątpliwości co do stanu wiedzy podatnika, niemniej jednak, jeśli podatnik w inny sposób dowiedział się o toczącym postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania, to przesłanka zawieszenia została spełniona. Należy też zwrócić uwagę, iż gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie terminu przedawnienia z przedstawieniem podatnikowi zarzutów, a nie samym wszczęciem dochodzenia lub śledztwa – wyartykułowałby to wprost w odpowiednim przepisie.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, iż z materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym wynika, że postanowieniem z dnia [...] października 2012r. zostało wszczęte dochodzenie karnoskarbowe w sprawie.

W stosunku do skarżącego były kierowane wezwania do osobistego stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w charakterze podejrzanego, przy czym dwa pierwsze wezwania nie zostały odebrane osobiście przez stronę. Natomiast kolejne wezwanie z dnia 6 grudnia 2012r. zostało doręczone stronie przez Komisariat Policji Brak jest dokładnej daty jego doręczenia. Można jednak przyjąć, iż zostało skutecznie doręczone przed 15 grudnia 2012r., gdyż świadczy o tym pismo z komisariatu Policji z dnia 15 grudnia 2012r., iż czynność doręczenia została wykonana, oraz pismo małżonki A. P., z 19 grudnia 2012r., w którym odnosi się ona do terminu wezwania męża i zwraca o przesunięcie wyznaczonego terminu jego osobistego stawiennictwa. Nadto z akt sprawy wynika również, iż w dniu [...] grudnia 2012r. DUKS doręczył skarżącemu zawiadomienie z dnia [...] listopada 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku VAT za miesiące od grudnia 2006r. do grudnia 2007r.

Ma zatem rację organ podatkowy, iż w tej sytuacji należy przyjąć, iż strona wiedziała o toczącym się wobec niej postępowaniu karnoskarbowym. Wiedziała również o tym, iż wywołało to skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, który stanowił podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji prowadzonych przez skarżącego, co z kolei skutkowało oszacowaniem podstawy opodatkowania w VAT.

W myśl art. 193 §1 O.p., księgi podatkowe (ewidencje) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przyjmuje się zatem, że zdarzenia odnotowane w ewidencji rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z tej ewidencji wynika. W myśl §2 wskazanego przepisu księgi podatkowe (ewidencje) uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Za niewadliwe uważa się zaś księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 §3 O.p.). Natomiast zgodnie z art. 193 §4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód, w rozumieniu przepisu §1, ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Z kolei następstwem nieuznania księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, jest w myśl art. 23§ 1 O.p., określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu metod określonych w §3 tego przepisu.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy daje podstawy do uznania prowadzonego przez skarżącego rejestru sprzedaży za nierzetelny. W ocenie Sądu ustalenia w tym zakresie zostały dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego (zgodnie z art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (jak tego wymaga art. 187 §1 O.p.). Organ rozpatrzył zarówno poszczególne dowody z osobna, jak również we wzajemnym związku i ustosunkował się do różnic wynikających w poszczególnych dowodów. Kierował się przy tym nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym, a jego rozumowanie było zgodne z prawidłami logiki.

Zdaniem Sądu bezzasadne są zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 121 §1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 197 i art. 198 §1 O.p. poprzez niezastosowanie się do wynikających z nich dyspozycji na skutek: zaniechania wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z przedmiotową sprawą, oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym oraz dowolniej ocenie zebranego materiału dowodowego.

Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie było bowiem prowadzone zgodnie z normami zawartymi w art. 121 i art. 122 O.p. Zgodnie z zasadą określoną w art. 121 §1 tej ustawy postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta nie zmienia natomiast reguł dowodowych, nie można jej także rozumieć w taki sposób, że jej zastosowanie w konkretnym przypadku prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w oczywistej sprzeczności z treścią prawa materialnego. Taki stan rzeczy naruszałby zarówno zasadę legalizmu, jak i konstytucyjną zasadę państwa prawa oraz powszechności i równości w zakresie opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zasada ta nie została naruszona. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie w pełni zasady te zrealizowało.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p., na podstawie którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podstawowym narzędziem realizacji, wynikającej z powołanego przepisu, zasady prawdy obiektywnej jest postępowanie dowodowe, do której nawiązują także reguły postępowania dowodowego zawarte w art. 187 - 192 tej ustawy.

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w sposób wyczerpujący i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a zebrany materiał dowodowy był przedmiotem analizy, która znalazła swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odpowiadającym wymaganiom art. 210 §4 O.p.

Wracając zaś do kwestii związanej z prowadzonymi przez podatnika rejestrami sprzedaży stwierdzić należy, że dla oceny czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania; w konsekwencji, czy zawiera zapisy dotyczące zdarzeń mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana w trakcie postępowania rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi, a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Ponadto zaznaczyć należy, że podatnicy VAT, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązani są do prowadzenia ewidencji w sposób prawidłowy. Z przepisu tego wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Sporna między stronami jest także ocena zebranego materiału dowodowego, mająca świadczyć o nierzetelności prowadzonej przez skarżącego dokumentacji podatkowej. O ile za niezgodnymi z rzeczywistością zapisami, w zakresie sprzedaży przez skarżącego samochodów - zdaniem organów podatkowych – świadczą takie dane jak: wartości tych pojazdów podane w katalogu Eurotaxglass’s, kwoty, za jakie skarżący oferował samochody do sprzedaży na portalach internetowych, kwoty kredytów udzielonych na zakup pojazdów, zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdów oraz treść polis ubezpieczeniowych, o tyle za rzetelnością zapisów w księgach podatkowych w zakresie kwot uzyskanych ze sprzedaży – w ocenie pełnomocnika skarżącego – świadczą: zeznania nabywców pojazdów, kwoty określone w umowach kredytowych jako przeznaczone na zakup aut oraz wyjaśnienia strony.

Biorąc pod uwagę, zaświadczenia, z których wynika, że pojazdy były sprawne technicznie, uwzględniając wartość rynkową tych lub podobnych pojazdów w katalogu Eurotaxglass’s, a także fakt, że skarżący prowadził działalność w zakresie handlu samochodami a nie złomem, stwierdzić należy, że organy prawidłowo uznały, że skarżący swoje księgi w omawianym zakresie prowadził nierzetelnie. Trudno bowiem dać wiarę, że skarżący sprzedawał pojazdy w tak niskich cenach w porównaniu z cenami rynkowymi podobnych, w tym równie długo użytkowanych, samochodów.

Jak wykazało postępowanie wyjaśniające z zeznań większości świadków także nie wynikało, aby stan techniczny nabywanych pojazdów w dniu ich zakupu uzasadniał ceny pojazdów oferowanych przez skarżącego odbiegające w tak drastyczny sposób od notowań katalogowych. Jeśli nawet takie przypadki zdarzyły się, czego nie sposób wykluczyć, to mogły nie stanowiły one reguły, mogły mieć charakter sporadyczny, normalny przy tego typu działalności, która wiąże się z elementem ryzyka i niepewności co do stanu nabywanego do dalszej sprzedaży pojazdu. I tak, aby uwidocznić te różnice warto wskazać, że w przypadku sprzedanego w 2007r. samochodu:

- Volkswagen Golf 1.9 TDI, 2000 r. cena widniejąca na fakturze to 1.700 zł, podczas gdy wartość rynkowa auta wynosiła 21.400 – 25.900 zł;

- Volkswagen Golf IV 1.9 SDI hatchback, 1998 r., cena na fakturze – 2.000 zł, a wartość katalogowa – 15.300 – 17.100 zł;

- Audi (A4) B5 1.8, 1996 r., 2.600 zł / 15.500 – 18.100 zł;

- Volkswagen Golf 1,8 hatchback, 1993 r., 1.500 zł / 6.000 zł;

- Ford Eskort 1,6 Clipper, 1996 r., 1.500 zł /6.800 – 6.900 zł;

- Volkswagen Golf V 4 Motion 1,9 TDI, 2005 r. 20.000 zł / 46.900 – 51.300 zł;

- Rover 75 2.0 CDT, 2000 r., 9.000 zł – 21.000 – 21,500 zł;

- Ford Orion 1.6 CLX 1992 r., 1.500 zł / kredyt 5.000 zł;

- Peugeot Boxer 2.5 D, 2001 r., 10.000 zł /26.300 – 28.000 zł;

- Mercedes-Benz Vito, 2000 r., 9.000 zł / 33.400 zł;

- Renault Espace 1.9 DCI, 2003 r. 12.000 zł / 49.700 zł;

- Volkswagen Transporter 1.9 TD, 1997 r., 4.500 zł / 27.300 – 28.300 zł;

- Rover 75 2.0 CDT, 2000 r. 4.900 zł / 21.000 – 21.500 zł;

- Renault Espace 2.0, 1997 r., 9.000 zł / 11.400 – 12.100 zł;

- Renault Espace 2.2, 2000 r., 5.000 zł / 34.500 zł;

- Nissan Patrol GR 3.0 TDI 2001 r., 10.000 zł / 63.900 – 73.400 zł;

- Volkswagen Passat, 1992 r., 1.000 zł / 6.300 zł;

- Alfa Romeo 156 1.9 JTD, 1999 r., 1.200 zł / 16.100 zł;

- Rover 75 2.0 CDT, 2000 r., 10.000 zł / 21.000 zł;

- Seat Toledo 1.9 TDI, 1996 r., 2.000 zł / 8.600 zł;

- Volvo S40 1.8, 1996 r., 2.000 zł / 13.100 zł;

- Mercedes Benz CLK 230, 1999 r., 3.500 zł / 42.100 zł;

- Volkswagen Vento 1.9 D, 1994 r., 1.500 zł / 7.600 zł

- Opel Vectra 2.0 DTL kombi, 1997 r., 3.500 zł / 12.600 zł;

- Ford Escort 1.6 Clipper, 1995 r., 2.000 zł / 6.300 zł.

Skarżący zarzuca, że podane katalogowe ceny odnoszą się tylko do czerwca 2007r., pomimo, że sprzedaż samochodów odbywała się też w innych miesiącach tego roku. Oczywiście tak jest. Jednak ogromne różnice pomiędzy wyżej wskazanymi cenami, zdaniem Sądu wskazują, że dla oceny tej okoliczności, iż kwoty na fakturach znacznie odbiegają od kwot faktycznie uzyskanych przez skarżącego w wyniku sprzedaży powyższych samochodów – nie ma to istotnego znaczenia. Wartości katalogowe pojazdów w danym roku w zakresie konkretnych miesięcy nie różnią się bowiem między sobą aż tak bardzo. W tym miejscu podkreślić jednak należy, iż inną kwestią jest szacowanie na podstawie wartości z katalogu na miesiąc czerwiec podstawy opodatkowania w całym 2007r., co zostanie omówione w dalszej części uzasadnienia.

Skarżący zarzuca też, że organy nie wzięły pod uwagę, że samochody przez niego sprzedawane były w niemalże katastrofalnym stanie, na co wskazywali świadkowie – nabywcy pojazdów – a takich nie wycenia się w katalogu Eurotaxglass’s. Odnosząc się do tego zarzutu trzeba zaznaczyć, że nierzetelności nie oszacuje się w trybie art. 23 §1 pkt 2 O.p., ale należy ją ocenić na zasadzie art. 191 O.p., co też organy uczyniły.

Zgodzić się zaś należy z organami podatkowymi, które twierdzą, że zeznania, na które powołuje się strona – są niewiarygodne. Rację ma pełnomocnik skarżącego, że to, iż samochody były do remontu potwierdziła większość przesłuchanych świadków. Jednak biorąc pod uwagę nieścisłości, luki i sprzeczności w ich zeznaniach, niezgodność twierdzeń nabywców z doświadczeniem życiowym (np. o ponoszeniu wydatków z własnych środków na remont samochodów jeszcze przed ich zakupem) kwoty, jakie za nabywane pojazdy wpływały z tytułu kredytów uzyskanych na ich nabycie na konto skarżącego oraz zaświadczenia o pozytywnych wynikach badań technicznych pojazdów – zeznaniom tym trudno dać wiarę. W tym zakresie organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

Natomiast argumentacja strony skarżącej, która sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że strona nie wprowadzała w błąd organów skarbowych tylko nabywców samochodów oferując im (przynajmniej na portalach internetowych) do sprzedaży samochody w dobrym stanie, podczas, gdy w rzeczywistości był to "złom", a klienci ci, pomimo, iż przed sprzedażą orientowali co do tego i tak nabywali uszkodzone pojazdy – jest nie do przyjęcia. Taka sytuacja oczywiście czasami może się zdarzyć. Handlowcy bowiem, jak słusznie zauważył autor skargi, dążą na ogół do jak najkorzystniejszej sprzedaży oferowanego towaru. Jednak, gdyby skarżący permanentnie prowadził działalność, tak jak to opisuje już dawno musiałby ją zakończyć z racji swojej niewiarygodności.

Oceniając zaś przeprowadzone przez organy szacowanie podstawy opodatkowania zauważyć należy, iż zgodnie z art. 23 §1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

W myśl z kolei art. 23 §2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Strony zgodne są co do zasady, że jeśli chodzi o wybór metody szacowania, zastosowanie innej -niż wymienione w art. 23 §3 O.p. wymaga uprzedniego rozważenia, czy niemożliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości jedną z metod podstawowych, wymienionych expressis verbis w ustawie. Dopiero w razie stwierdzenia niemożności zastosowania którejkolwiek z tychże metod podstawowych, dopuszczalne jest oszacowanie podstawy opodatkowania metodą opracowaną przez organ. Organ może jednak skorzystać z tego uprawnienia jedynie, jak to wskazano w przepisie art. 23 §4 O.p., w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Zastosowanie innej niż wskazana w art. 23 §3 O.p. metody wymaga zatem od organu podatkowego przedstawienia powodów, które uniemożliwiły oszacowanie jedną z metod podstawowych.

Co do zasad obowiązujących przy stosowaniu szacunku –w obszernych wywodach na ten temat obie strony zaprezentowały podobną interpretację przepisu art. 23 §1 O.p.. Nie ma wątpliwości, że organ podatkowy na podstawie art. 23 tej ustawy jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ przy oszacowaniu podstawy opodatkowania ma obowiązek podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 §5 O.p.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że gdyby podatnik rzetelnie prowadził ewidencję podatkową, nie byłoby potrzeby dokonywania u niego szacowania podstawy opodatkowania, co niesie za sobą każdorazowo ryzyko niedoskonałości dokonanych wyliczeń. Niedoskonałość ta jednak nie może być utożsamiana z "karą" dla podatnika, za nierzetelne prowadzenie przez niego ksiąg podatkowych. Dlatego do szacowania każdorazowo powinny podejść z odpowiednią "ostrożnością".

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały, dlaczego, w ich ocenie, do oszacowania podstawy opodatkowania nie można było zastosować żadnej z metod wskazanych w art. 23 §3 O.p., oraz dlaczego wybrana przez nie metoda umożliwia dokonanie szacunku w sposób, który pozwoli na określenie podstawy opodatkowania tak, by była ona najbliższa podstawie rzeczywistej.

Uzasadnione jest stanowisko organu podatkowego, że w sprawie tej nie można było dokonać oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie żadnej z metod wymienionych w art. 23 §3 O.p., gdyż: - metoda porównawcza wewnętrzna (pkt 1) nie mogła mieć zastosowania z uwagi na ustalone przez organ nieprawidłowości w obrocie samochodami - dane porównawcze za lata wcześniejsze mogłyby również okazać się niewiarygodne; - metoda porównawcza zewnętrzna (pkt 2) była niewskazana ze względu na rodzajową specyfikę prowadzonej przez podatnika działalności (komis samochodowy, produkcja łodzi, działalność gastronomiczna) i dużą różnorodność sprzedawanych przez niego samochodów oraz fakt, iż dokonywał on niejednokrotnie zakupu uszkodzonych samochodów, które następnie remontował; - metoda remanentowa (pkt 3) nie mogła być zastosowana z uwagi na fakt, że remanenty zostały przez podatnika sporządzone nierzetelnie; - metoda produkcyjna (pkt 4) z uwagi na fakt, że podatnik prowadził działalność handlową; - metoda kosztowa (pkt 5) z uwagi na fakt nierzetelności ksiąg podatkowych, nie było zatem możliwe ustalenie prawidłowego wskaźnika udziału kosztów w obrocie; - metoda udziału dochodu w obrocie (pkt 6) z uwagi na brak możliwości określenia wartości dochodu ze sprzedaży poszczególnych towarów i jego udziału w całości sprzedaży.

Zdaniem Sądu wywody organów w tym zakresie są prawidłowe, a wybrana przez nie metoda zasługuje na akceptację. Oparcie się na cenach katalogowych, przy zastosowaniu odpowiednich korekt, w powiązaniu z cenami oferowanych samochodów zamieszczonymi przez sprzedawcę w ogłoszeniach i wartościami podanymi w polisach ubezpieczeniowych jest zasadne.

Jednak, pomimo prawidłowo wybranej metody, organy nie zastosowały jej rzetelnie. Przede wszystkim, w większości szacowanie to oparte jest jedynie na danych z katalogu Eurotaxglass’s za czerwiec 2007r., w sytuacji gdy sprzedaż samochodów była dokonywana także w innych miesiącach tego roku, na co skarżący słusznie zwrócił uwagę. Organy podatkowe nie wyjaśniły zaś z jakich powodów odstąpiły od określenia cen rynkowych sprzedawanych przez skarżącego samochodów w wysokościach występujących w poszczególnych miesiącach dokonywania transakcji. Wartości te w poszczególnych miesiącach mogą się natomiast różnić, co może mieć bezpośredni wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Organy podatkowe nie odniosły się także do konieczności zastosowania, postulowanej przez pełnomocnika skarżącego, korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej.

Poza tym, jak też słusznie zauważył pełnomocnik skarżącego –organ był niekonsekwentny w stosowaniu do tych wartości korekt remontowych. I tak, zastosował ją na przykład do samochodu Ford Escort Clipper, 1995r., nabytego przez skarżącego w dniu 25.06.2004 r. z adnotacją na fakturze: "uszkodzony". Badanie techniczne pojazdu wykonano dwa tygodnie później – 8.07.2004 r. W tym przypadku DUKS zastosował korektę z tytułu napraw powypadkowych w wysokości 20%. Podobnie postąpił z samochodem Opel Vectra 2.0 DTL kombi, 1997 r. i Peugeot 106. Inaczej organy postąpił w przypadku samochodu Rover 75 2.0 CDT 2000 r., nabytego przez skarżącego w dniu 6.06.2007 r. z adnotacją na fakturze: " odbyto jazdę próbną, była uszkodzona skrzynia biegów i problemy z silnikiem", badanie techniczne samochodu przeprowadzono trzy tygodnie potem, w dniu 26.06. 2007 r. oraz do samochodu Nissan Almera 2.2. DI hatchback, 2000 r., nabytego przez skarżącego w dniu 3.05.2007 r. z adnotacją na fakturze: "uszkodzenia silnika, zły stan", badanie techniczne pojazdu przeprowadzono ponad dwa miesiące później, w dniu 18.07.2007 r. W tych przypadkach organy nie zastosowały korekty remontowej.

Z kolei zgodzić się należy z organem odwoławczym, że w przypadku przejścia przez samochody pozytywnie badań technicznych, nie jest wiarygodne by samochody te posiadały usterki, o jakich mówili świadkowie, np. brak: poduszek powietrznych, amortyzatorów, sprzęgła, przegubów, zderzaków, lamp, lusterek zewnętrznych, fotela kierowcy, czy szyb oraz uszkodzenia silnika, sprzęgła, skrzyni biegów i nadwozia, a także by były to "samochody po pożarze". W takich sytuacjach samochody nie przeszłyby pozytywnie badań, o których mowa w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Jeśli zaś chodzi o postulowaną przez autora skargi dodatkową korektę z tytułu ponadnormatywnego przebiegu pojazdów, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie wyjaśnił, że korekta ta nie mogła być zastosowana, jako że skarżący nie wykazał, że poszczególne pojazdy miały przebieg w granicach 500.000km. Składane przez skarżącego deklaracje VAT-24 nie mogą stanowić dowodu, że deklarowany w nich przebieg samochodów (od 47.000km do 600.000km) odpowiada stanowi faktycznemu. Zakres przebiegów, na które wskazuje podatnik jest zaś niezgodny z pozostałą zgromadzoną w sprawie dokumentacją źródłową (deklarowany w ogłoszeniach przebieg oferowanych samochodów mieści się w zakresie od 10.000km do 250.000km.). Wskazuje to na nierzetelność danych wykazywanych we wnioskach VAT-24, które to dane były następnie powielane w wystawianych zaświadczeniach VAT-25. Rozbieżność cen wykazywanych w ogłoszeniach i na wystawianych fakturach prowadzi zaś do wniosku, iż swymi działaniami podatnik starał się kreować dwa odmienne obrazy stanu faktycznego dotyczącego stanu technicznego (w tym przebiegu) i ceny oferowanych pojazdów: jeden na potrzeby potencjalnych kontrahentów oraz drugi na użytek organów administracji.

Skarżący zarzuca także, iż organy podatkowe szacując podstawę opodatkowania nie wzięły pod uwagę, że samochody przez niego sprzedawane były w niemalże katastrofalnym stanie, na co wskazywali również niektórzy świadkowie – nabywcy pojazdów. Sąd podziela w odniesieniu do tej kwestii stanowisko organów podatkowych, że zeznania, na które powołuje się skarżący są niewiarygodne. Faktem jest, że większość przesłuchanych świadków potwierdziło zły stan techniczny nabywanych samochodów. Jednak biorąc pod uwagę nieścisłości, luki i sprzeczności w ich zeznaniach, kwoty, jakie za nabywane pojazdy wpływały z tytułu kredytów uzyskanych na ich nabycie na konto skarżącego, polisy ubezpieczeniowe nabytych samochodów oraz zaświadczenia o pozytywnych wynikach badań technicznych pojazdów – zeznaniom tym trudno dać wiarę. W tym zakresie organy oceniły zebrany materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Co do ilości zeznań korzystnych dla skarżącego, zgodzić się też należy z organami, że nie bez znaczenia dla ich oceny jest fakt, że przed przesłuchaniem świadków strona kontaktowała się z nimi (na co wskazują zeznania M. P., J. Z., Z. D., L. C.), bądź świadkowie kontaktowali się ze skarżącym (jak to wynika z zeznań L. W. i T. Ś.). W toku postępowania uzupełniającego DUKS z uwagi na "nadmierną aktywność" pełnomocnika skarżącego przejawiającą się korzystaniem z danych identyfikujących świadków (po wystosowaniu do tych osób wezwań przez organ pierwszej instancji) skorzystał z uprawnień, jakie daje O.p. i wyłączył z akt sprawy dane indywidualne nabywców pojazdów. W tych okolicznościach uprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że działania skarżącego, czy jego pełnomocnika nie zawsze nakierowane były na dążenie do realizacji prawdy materialnej.

W rozpoznawanej sprawie, organy uznały, że w przypadku udzielenia kredytu na zakup pojazdu, jako podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, równą wysokości wpływów z tego tytułu na konto skarżącego. Zdaniem Sądu, by ocenić, czy tak określona podstawa opodatkowania jest uzasadniona, do wcześniej przedstawionego zestawienia wartości sprzedanych pojazdów według faktur i katalogu Eurotaxglass’s należy dołączyć wartość tych wpływów. Nowe zestawienie wygląda wtedy tak:

- Volkswagen Golf 1.9 TDI, 2000 r. cena widniejąca na fakturze: 1.700 zł, wartość rynkowa auta: 21.400 – 25.900 zł, wpływ środków na konto skarżącego: 17.000 zł;

- Volkswagen Golf IV 1.9 SDI hatchback, 1998 r., cena na fakturze – 2.000 zł, wartość katalogowa – 15.300 – 17.100 zł; wpływ środków: 18.500 zł

- Audi (A4) B5 1.8, 1996 r., 2.600 zł / 15.500 – 18.100 zł / 19.000 zł; tu do wpływów na rachunek dodano 2.600 jako zapłacone gotówką (określono podstawę opodatkowania w wysokości 21.600 zł)

- Volkswagen Golf 1,8 hatchback, 1993 r., 1.500 zł / 6.000 zł / 6.500 zł;

- Ford Eskort 1,6 Clipper, 1996 r., 1.500 zł /6.800 – 6.900 zł / 8.280 zł

- Volkswagen Golf V 4 Motion 1,9 TDI, 2005 r. 20.000 zł / 46.900 – 51.300 zł / 30.400 zł;

- Rover 75 2.0 CDT, 2000 r., 9.000 zł / 21.000 – 21.500 zł / 34.000 zł;

- Ford Orion 1.6 CLX 1992 r., 1.500 zł / kredyt 5.000 zł;

- Peugeot Boxer 2.5 D, 2001 r., 10.000 zł 26.300 – 28.000 zł / 13.934,43 zł;

- Mercedes-Benz Vito, 2000 r., 9.000 zł / 33.400 zł / 20.000 zł;

- Renault Espace 1.9 DCI, 2003 r. 12.000 zł / 49.700 zł / 58.680 zł;

- Volkswagen Transporter 1.9 TD, 1997 r., 4.500 zł / 27.300 – 28.300 zł / 24.000 zł;

- Ford Focus 1.8.TDDI kombi, 1999 r., 17.000 zł / 19.300 zł / 21.000 zł;

- Rover 75 2.0 CDT, 2000 r. 4.900 zł / 21.000 – 21.500 zł / 27.954 zł;

- Renault Espace 2.0, 1997 r., 9.000 zł / 11.400 – 12.100 zł / 13.680 zł;

- Renault Espace 2.2, 2000 r., 5.000 zł / 34.500 zł / 33.000 zł;

- Nissan Patrol GR 3.0 TDI 2001 r., 10.000 zł / 63.900 – 73.400 zł / 45.000 zł;

- Volkswagen Passat, 1992 r., 1.000 zł / 6.300 zł / 6.000 zł;

- Alfa Romeo 156 1.9 JTD, 1999 r., 1.200 zł / 16.100 zł / 18.960 zł;

- Rover 75 2.0 CDT, 2000 r., 10.000 zł / 21.000 zł / 16.000 zł.

Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że w sporządzanych przez żonę podatnika umowach kredytowych, w większości przypadków kwota kredytu została rozbita na dwie części: z tytułu zakupu samochodu (w wysokości równej kwocie z faktury) i z tytułu kosztów utrzymania i eksploatacji nabywanego samochodu. W ocenie Sądu organy zasadnie uznały, że za kwotę nabycia od skarżącego pojazdu należy uznać całość wpływów z tytułu kredytu na samochód, ponieważ: cała kwota, pomimo tego rozbicia, trafiła na konto skarżącego, brak jest poleceń przelewów z tego konta na konta nabywców samochodów tytułem zwrotu nienależnych im kwot, a zeznania świadków, z których wynika, że kwoty te były im w gotówce zwracane przez stronę, w świetle dokumentacji finansowej - były niewiarygodne. Rację ma DIS, że zeznania świadków i zeznania skarżącego dotyczące sporządzanych pokwitowań i odbioru środków pieniężnych z kredytu zawsze w formie gotówki są niejasne, niespójne, nielogiczne i często ulegały zmianie. Część świadków wprost stwierdziła, że nie zwrócono im środków pochodzących z kredytu. Zwrócić też należy uwagę, iż pokwitowania nie znajdowały się w dokumentacji podatnika a przedstawiane były w trakcie postępowania, a zatem po upływie kilku lat od zdarzeń, które miały dokumentować. Niektóre z tych pokwitowań w ogóle nie wskazują zaś daty wystawienia. Poza tym, z rachunku bankowego podatnika wynika, że po wpływie kwot kredytu na jego konto nie były one przez niego wypłacane w takiej sekwencji czasowej, aby można było przyjąć, iż środki uzyskane przez podatnika ze wskazanego tytułu służyły do zwrotu nabywcom części kwot kredytu w gotówce. Zwrócić też należy uwagę na fakt, iż obecnie, większość rozliczeń finansowych, zwłaszcza w większych kwotach, dokonywanych jest przy wykorzystaniu kont bankowych. Rozliczenia gotówkowe, jakkolwiek dopuszczalne, są wyjątkiem. Tym bardziej nieprawdopodobne jest, by podatnik przekazywał kredytobiorcom przelane na jego konto kwoty w formie gotówki.

Jeśli chodzi o opinie biegłego rzeczoznawcy majątkowego S. O., sporządzone w dniach od 11 do 23 kwietnia 2013r. dotyczące 11 pojazdów, także zgodzić się należy z organem odwoławczym że skoro bazowały one na przedstawionych przez podatnika wyselekcjonowanych dokumentach uwzględniających stan techniczny poszczególnych pojazdów w momencie ich zakupu, a nie w momencie sprzedaży, to nie mogły mieć one wpływu na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, zgodzić się również należy z organami co do braku konieczności powoływania w tej sprawie biegłego w celu dokonania wycen sprzedanych przez skarżącego samochodów. W tym stanie sprawy, to na organach ciąży obowiązek dokonania oceny zebranego materiału odnośnie każdego ze sprzedanych przez skarżącego samochodów. Nie ma też potrzeby wywoływania opinii biegłego w związku z różnicami w zeznaniach przesłuchanych diagnostów, dotyczącymi zasad dokonywania badania technicznego pojazdu, skoro badania te odbywają się stosownie do przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, normujących podstawowe zasady dokonywania takiego badania.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe wywody i dokonując szacunku wartości samochodów na podstawie opisanej wcześniej –prawidłowo ukształtowanej- metody, zrobi to z uwzględnieniem aktualnych dla poszczególnych sprzedaży katalogów z cenami rynkowymi samochodów używanych oraz konsekwentnie zastosuje odpowiednie korekty. Odniesie się także do konieczności zastosowania, postulowanej przez pełnomocnika skarżącego korekty z tytułu regionalnej i lokalnej sytuacji rynkowej.

Odnosząc się z kolei do kwestii związanej z produkcją i handlem łodziami, stwierdzić należy, że ustalenia organów w tym przedmiocie są prawidłowe. Nie ma sporu pomiędzy stronami co do wysokości kosztów poniesionych na zakupy produktów do produkcji łodzi. Kwestią sporną jest to, czy z zakupionych materiałów skarżący wyprodukował łodzie, które następnie sprzedał i czy przelew zatytułowany "zapłata za kabelaring" był dokonany właśnie w tym celu, czy też był to przekaz środków tytułem wykonania umowy pożyczki zawartej pomiędzy podatnikiem a podmiotem, na rzecz którego przekazano środki finansowe.

Zdaniem Sądu, organy zasadnie wywiodły, że skarżący z zakupionych materiałów wyprodukował łodzie, które następnie sprzedał, a sprzedaży tej nie zaewidencjonował w księgach podatkowych. Dokonana w tym zakresie przez organy ocena materiału dowodowego nie jest dowolna. Skoro skarżący –jak to wynika z informacji zamieszczonej na stronie internetowej firmy A. - prowadził od 1996r. działalność obejmującą eksport, a potem i produkcję łodzi, o fakcie produkcji zeznali świadkowie z nim pracujący, a rozmiar zakupów materiałów do wytworzenia łodzi świadczy o tym, że skarżący nie uruchomił próbnej produkcji tylko zajmował się produkcją łodzi– stanowisko skarżącego, że zakupione materiały nie zostały wykorzystane w sposób, o jakim mówi organ, jest niewiarygodne. Wywodzenie przez skarżącego, że do dziś posiada nieudane części łodzi przysypane ziemią w ogrodzie (które to chce pokazać organom) nie świadczy o tym, że jego twierdzenia są prawdziwe. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że po upływie wielu lat od badanego roku, skarżący mógł w swoim ogrodzie zgromadzić (czy umieścić w nim) wiele różnych odpadów.

Istotną w tym zakresie okolicznością jest zaś przede wszystkim to, że w dokumentacji podatkowej skarżącego nie stwierdzono żadnych protokołów strat czy zniszczeń, z których wynikałoby, iż faktycznie materiały zakupione do produkcji szkutniczej uległy zniszczeniu. Nadto skarżący takie "braki" powinien był umieścić w spisie z natury oraz wpisać do księgi, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2003 r., Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Tego zaś nie uczynił. Także w żaden inny sposób nie udokumentował, że doszło do powstania tak dużych strat w materiałach zakupionych do produkcji łodzi.

Obroty ze sprzedaży łodzi oszacowano biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zakupów materiałów dokonanych w 2007r., związanych z produkcją łodzi, nieuwzględnionych przez podatnika w remanencie na dzień 31 grudnia 2007r. z uwzględnieniem wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez producenta zbliżonych produktów. Zdaniem Sądu powyższa metoda szacunku jest uzasadniona i pozwala na określenie podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Zarzuty pełnomocnika skarżącego co do uwzględnienia wskaźnika narzutu zysku stosowanego przez doświadczonego producenta, podczas gdy skarżący tylko próbował produkcji łodzi – są natomiast chybione, skoro jak była wyżej o tym mowa, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że skarżący zalicza się do grona producentów łodzi z doświadczeniem w tym zakresie.

Nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z obszernego uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, iż ponownie rozpoznał on i rozstrzygnął sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. O naruszeniu wskazanej zasady nie może zaś świadczyć to, że organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego znajdująca swe umocowanie w art. 127 o.p., a także w art. 78 Konstytucji RP, nie może być bowiem postrzegana jako nakaz powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Wyraża ona jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie, w dwóch organach (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 218/14), podejmujących ustalenia co do stanu faktycznego i dokonujących powtórnej wykładni przepisów prawa, co w odniesieniu do niniejszej sprawy miało miejsce.

Jeśli zaś chodzi o zakres postępowania uzupełniającego należy zauważyć, iż organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest jednak liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09). W ocenie Sądu w sprawie niniejszej nie zachodziła zatem potrzeba uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez DUKS.

Mając to wszystko na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekając jednocześnie o wstrzymaniu jej wykonania na zasadzie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy.