II FSK 412/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-10-12	
Data wpływu	2015-02-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Andrzej Jagiełło
Bogusław Woźniak
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Po 587/14	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 587/14 w sprawie ze skargi B. K. i T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. K. i T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 587/14, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 6 maja 2014 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 stycznia 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sprawie ze skargi B. i T. K.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wynika, że skarżący złożyli 17 marca 2008 r. korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w 2007 r. W zeznaniu w pozycji "inne źródła" skarżący wykazał do opodatkowania kwotę otrzymanych odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze spółki Z. S.A. w K., w wysokości 18 834,64 zł, stosownie do informacji PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych, wystawionej przez E. S.A.

Pismem z 12 grudnia 2013 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 3 579 zł. Do wniosku dołączył korektę zeznania skarżących i wyjaśnił, że zmiana wysokości zobowiązania wynikała z pominięcia dochodu w kwocie 18 834,64 zł z tytułu odsetek za zwłokę, zasądzonych wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy Woli z 27 lutego 2007 r. sygn. akt I C 2957/06 i wypłaconych w 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z 30 stycznia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Wskazał, że źródło przychodów w postaci odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze nie jest wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia wypłaty ze sprzedaży akcji. W konsekwencji otrzymany z tego tytułu przychód należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 6 maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ich przekonaniu charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć do dochodów z praw majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wypłata odsetek ustawowych nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem przez E. S.A. umowy sprzedaży akcji spółki Z. S.A. z 10 stycznia 2001 r. W ocenie Sądu analiza tego, jakie przychody uznawane są za przychody ze źródła "kapitały pieniężne" (art. 17) i "prawa majątkowe" (art. 18), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 20 u.p.d.o.f. – określającego przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, nie daje odpowiedzi na pytanie, do którego źródła przychodu należy zaliczyć odsetki z tytułu nieterminowego uregulowania należności za zakupione akcje (papiery wartościowe). Skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, a odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje, to należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje nie powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia akcji (papierów wartościowych) i odsetek od kwoty sprzedanych akcji. Przychód z odpłatnego zbycia akcji i odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez uznanie, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zakwalifikowane do tego samego źródła, co przychód z odpłatnego zbycia akcji oraz uznanie, że organy dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Na tej podstawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z 10 stycznia 2016 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik skarżących wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Zagadnienie sporne między skarżącymi a organami podatkowymi sprowadza się do tego, czy odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), czy też do kategorii innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.).

Tak zakreślony problem rodził wątpliwości prawne, gdyż przepisy nie dawały w tej materii jasnej i jednoznacznej odpowiedzi, a zagadnienie to było różnie interpretowane w orzecznictwie sądowym.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny podjął 6 czerwca 2016 r. uchwałę, sygn. akt II FPS 2/16, w której stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą skargę kasacyjną zgadza się z powyższym stanowiskiem i podziela przedstawioną w uchwale argumentację.

W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że bezpośrednią podstawą powstania roszczenia o zapłatę odsetek za opóźnienie za zbyte odpłatnie akcje, udziały, papiery wartościowe jest przepis ustawy (art. 481 § 1 k.c.), zaś przychód z tytułu odsetek nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Z mocy art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem jest bowiem cena akcji, udziałów czy papierów wartościowych określona w umowie i pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wysokość przychodu uwzględnianego w podstawie opodatkowania wynikać ma w tym przypadku z dwustronnej czynności prawnej (lub, w wypadkach wskazanych w art. 19 ust. 1 zd. 2, określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej). W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro ustawodawca ograniczył pojęcie przychodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych do pojęcia ceny nabycia określonej w umowie, to nie ma podstaw do rozszerzania pojęcia przychodu o ewentualne odsetki za opóźnienie w zapłacie.

Podkreślono również, że ustawodawca zauważa istnienie odsetek za opóźnienie w zapłacie. W każdym przypadku, gdy wyraźnie wskazuje na odsetki jako przychód w rozumieniu ustawy podatkowej, uznaje za przychód odsetki otrzymane. Przyjęcie takiej zasady pozostaje w spójności z przepisami prawa cywilnego. Odsetki stanowią wprawdzie świadczenie okresowe, jednakże w przypadku opóźnienia, ich całkowitą wartość można poznać dopiero wówczas, gdy świadczenie główne wygaśnie (np. wskutek zapłaty czy przedawnienia). Ponadto wierzyciel może, ale nie musi żądać zapłaty odsetek. Tym samym uznanie, że odsetki stanowią przychód dopiero w dacie ich otrzymania pozwala na uwzględnienie przy obliczaniu podatku faktycznego, a nie tylko potencjalnego, przysporzenia majątkowego po stronie podatnika - wierzyciela. Ten sposób regulacji odsetek jako przychodu wyłącznie w przypadku ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji potwierdza prawidłowość tezy, że odsetki za opóźnienie w zapłacie nie stanowią przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Konsekwencją zaliczenia odsetek do tego samego źródła co cena za akcje, udziały i papiery wartościowe byłoby bowiem powstanie w każdym dniu opóźnienia przychodu z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie.

Z tych zatem powodów, zgodnie z poglądem przedstawionym w ww. uchwale, odsetki za opóźnienie w zapłacie ceny za udziały, akcje i papiery wartościowe powinny być zaliczone do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). W katalogu przykładowych przychodów zaliczanych do tego źródła, zawartym w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wymieniono wprawdzie odsetek, ale jest to katalog otwarty, a wskazane w nim rodzaje przychodów są tylko niektórymi z przychodów zaliczanych do tego źródła. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę przy wyliczeniu wyrażenia "w szczególności". Nie może stanowić też argumentu przemawiającego za tym, że odsetki do tego źródła nie należą, brak wskazania odsetek jako przykładu tych przychodów. Jest to uzasadnione tym, że niektóre z odsetek (jak odsetki kapitałowe, wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 1-3, odsetki za opóźnienie związane z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą - art. 14 ust. 3 pkt 1) zaliczone są do innych źródeł niż źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Przypisanie odsetek za opóźnienie w zapłacie ceny za akcje, udziały lub papiery wartościowe do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje, że przychodem są wyłącznie odsetki otrzymane, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegać będzie w związku z tym rzeczywiste, a nie jedynie potencjalne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika. Nie stanowi też argumentu przeciwko zaliczeniu odsetek do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z tytułu zbycia akcji, udziałów i papierów wartościowych wcześniej niż zobowiązania z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie za nie. Zauważyć należy, że wynika to z uzyskania przez powstałe odsetki bytu odrębnego od długu głównego. Zaliczenie ich do różnych źródeł i inny moment powstania przychodu usprawiedliwiają taką sytuację.

Mając powyższe na uwadze, za zasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a., z tym że na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił częściowo od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w zakresie dotyczącym wynagrodzenia pełnomocnika, ze względu na jednobrzmiącą treść rozpoznanych na rozprawie skarg kasacyjnych organu.