Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 920/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2020 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 września 2021 r. nr [...] w części: w zakresie określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: marzec 2020 r. w kwocie 990.466,00 zł, kwiecień 2020 r. w kwocie 747.659,00 zł, maj 2020 r. w kwocie 925.464,00 zł, 3) oddala skargę strony w pozostałej części, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz KS TRADE SERVICE sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie kwotę 475 (słownie: czterysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 920/21), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: E. sp. z o.o. w Ł.) (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) z 10 września 2021 r. w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2020 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że zaskarżoną decyzją z 10 września 2021 r. DIAS w Łodzi uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: NUC-S) z 2 października 2020 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień i maj 2020 r. i w tym zakresie określił przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyraził pogląd, że zasadnie organ pierwszej instancji wydał w stosunku do strony decyzję zabezpieczającą wobec ustalonych w toku kontroli celno-skarbowej okoliczności świadczących o dokonywanych w sposób nieprawidłowy rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług spółki. Organ drugiej instancji wskazał, że przeprowadzona u strony kontrola celno-skarbowa podważyła domniemanie rzetelności strony jako podatnika, a wykryte nieprawidłowości dały podstawę organowi pierwszej instancji do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczanych zobowiązań podatkowych, a tym samym do wydania decyzji o zabezpieczeniu. DIAS wskazał, że łączna kwota podlegająca zabezpieczeniu na dzień wydania decyzji wynosi 5.000.245,00 zł (2.270.006,00 zł - należność główna, 66.650,00 zł - odsetki za zwłokę, 2.663.589,00 zł - dodatkowe zobowiązanie).

1.4. Zdaniem Sądu skarga strony okazała się niezasadna.

Sąd wyjaśnił, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: O.p.). Sąd stwierdził, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń, a wnioski wysnute na jego podstawie są oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, gdyż organy podatkowe oceniły ich wartość dowodową według swej wiedzy oraz wewnętrznego przekonania. Ocena ta w rozpatrywanej sprawie jest, przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów oraz przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p.

W ocenie Sądu całokształt ustalonych w sprawie okoliczności wypełnia przesłankę zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w art. 33 § 1 O.p. Ustalenia dokonane w trackie kontroli celno-skarbowej, potwierdzone również w wyroku WSA w Warszawie z 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1950/20 uzasadniają, że uszczuplenia w należnym podatku od towarów i usług powstały, a przesłanki do dokonania zabezpieczenia, czyli wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązania nie zostaną wykonane są aktualne. Potwierdzeniem powyższego są prowadzone wobec spółki postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu VAT-7 za okresy 1/2020, 7/2020 oraz 2/2020, gdzie kwoty należności głównych wynoszą odpowiednio 1.111.064,40 zł, 277.922,90 zł i 845.326,00 zł, oraz na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległości z tytułu CIT-8 za 2020 r., gdzie kwota należności głównej wynosi 173.362,00 zł. Wszystkie wskazane tytuły wykonawcze zostały wydane po uprzednim rozkładaniu zaległości spółki na raty, a których następnie spółka nie regulowała. Powyższe, świadczy o spełnieniu przesłanki do dokonania zabezpieczenia, tj. trwałego nieuiszczania zobowiązań podatkowych. Słusznie DIAS uznał, że w obliczu potwierdzonej przesłanki trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (które na dzień 11 sierpnia 2021 r. wynoszą łącznie z odsetkami 2.944.040,42 zł), jak również słabej kondycji finansowo-majątkowej spółki, czy wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług i w końcu wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe, trudno zakładać, iż spółka dobrowolnie ureguluje prognozowane kwoty zobowiązań należnych Skarbowi Państwa.

Z tych powodów, Sąd pierwszej instancji w oparciu o art. 151 P.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. obrazę przepisów postępowania, które miały wpływ na treść wydanego wyroku w postaci:

a. art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez naruszenie prawa skarżącej do prowadzenia wszelkiej działalności pomimo, że w sprawie nie przeprowadzono wszystkich dowodów, a brak jest przesłanek do stwierdzenia, że opisane przez Szefa KAS działania są realizowane z zamiarem opisanym w treści tego przepisu, w szczególności w sytuacji niezweryfikowania informacji i ich niepodania podatnikowi przed wykreśleniem, co uniemożliwiło ustosunkowanie się do nich, czym narażono spółkę na znaczną szkodę majątkową;

b. art 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego sprawy, polegające na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego i jego dowolnej ocenie wyrażającej się zwłaszcza w niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, powodującego uniemożliwienie jakiejkolwiek kontynuacji działalności przez Spółkę, w szczególności poprzez:

- pominięcie, że spółka dysponuje wszystkimi dokumentami wykazującymi, iż do nabycia towarów faktycznie doszło, wobec czego spółka nie mogła posługiwać się fikcyjnymi fakturami a zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustawy karnoskarbowej został postawiony bezpodstawnie;

- nieuwzględnienie, że spółka przed zawarciem każdej transakcji dokonywała weryfikacji podmiotu za pośrednictwem portalu VIES;

- pominięcie, iż brak jest jakichkolwiek powiązań osobowych pomiędzy A. a E. sp. z o.o.;

c. art. 119zw § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie, będące wynikiem nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do uznania, że E. sp. z o.o. miała wykorzystać sektor finansowy, bankowy do wyłudzenia VAT, gdy w rzeczywistości stan finansowy spółki pozwolił na zabezpieczenie kont bankowych na kwotę łącznie ponad 5.300.000 zł, na kontach znajdują się jeszcze dodatkowe środki umożliwiające zapłatę wszelkich należności publicznoprawnych, współpracy jaką deklarowała i podjęła spółka z organami ścigania i podatkowymi w celu ujawnienia ewentualnego wyłudzenia podatku VAT i nieuczciwych kontrahentów;

d. art. 112c u.p.t.u. poprzez bezzasadne, przedwczesne obciążenie podatnika kwotą dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% wskazując (bez przeprowadzenia dodatkowych ustaleń i zwrócenia się o odpowiednie dokumenty), że faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, choć spółka posiada dokumentację weryfikującą kontrahenta A. i przeprowadzała zakup towarów z zachowaniem szczególnej ostrożności wskazanej w:

- "Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" Ministerstwo Finansów, Warszawa 2018;

- raporcie Najwyższej Izby Kontroli z 7 czerwca 2019 roku "Nadzór Ministra Finansów nad poborem podatku od towarów i usług" nr ewid. 8[...];

- odpowiedzi na interpelację poselską z 1 sierpnia 2017 r. nr [...]

oraz pominięcie, że spółka wprowadziła dodatkowe czynności weryfikacyjne kontrahentów jak np. wykorzystanie własnych magazynów do celów inspekcji towaru, wysyłanie zapytania podatkowego w zakresie ujawnienia transakcji w rejestrze JPK (wysłany w dniu 9 lipca 2020 r. — tzn. przed wszczęciem kontroli i zablokowaniem kont bankowych spółki);

e. art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1 — wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 23), zmienionej dyrektywą Rady 2002/38/WE z dnia 7 maja 2002 r. (Dz.U. L 128, s. 41- wyd. spec. w jęz. polskim, rozdz. 9, t. 1, s. 358; zwanej dalej: szóstą dyrektywą) w sytuacji, gdy przepisy te stanowią zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, a prawo to przysługuje bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, z którego skorzystała spółka,

f. art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi poprzez odmówienie spółce zastosowania stawki 0% w warunkach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy spółka posiada wszelką dokumentację potwierdzającą dokonaną dostawę towarów wskazaną w treści tych przepisów,

g. art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania ustaleń w sprawie na podstawie pogłębionego materiału dowodowego, który zostanie zgromadzony w toku postępowania kontrolnego i oparcie się wyłącznie na STIR, choć nie istniało zagrożenie dla możliwości zapłaty ewentualnego zobowiązania, a spółka zwróciła się do kontrahenta A. i uzyskała oświadczenie prezesa zarządu, iż:

- towar zakupiony przez kontrahenta nie pochodzi z przestępstwa;

- A. będzie prowadziła podobną weryfikację kontrahentów;

- oświadczenie, iż A. uzyskało informacje, iż w przypadku uzyskania wiedzy o braku ujawnienia transakcji w rejestrze JPK spółka E.złoży zawiadomienie o wyłudzeniu podatku VAT;

h. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. oraz art. 67a O.p. poprzez zaniechanie uznania, że nawet w przypadku zakwestionowana prawidłowości postępowania spółki, pomimo prowadzonej weryfikacji zgodnej z założeniami przedstawionymi przez Ministra Finansów, podatnik mógłby skorzystać z ulgi podatkowej w postaci rozłożenia świadczenia publicznoprawnego na raty w celu zachowania płynności finansowej spółki, co umożliwiłoby prowadzenie dalszej działalności spółki, natomiast aktualnie spółka znajduje się w stanie upadłości poprzez wykreślenie jej jako czynnego podatnika VAT oraz odmowę jej przywrócenia jako czynnego podatnika VAT bez rzetelnej weryfikacji całokształtu materiału dowodowego,

i. art. 122 O.p. w zw. z art. 119zzb § 4 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, który doprowadził do niewłaściwego przyjęcia, iż spółka mogła posługiwać się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdy w rzeczywistości ustalenie to jest całkowicie bezpodstawne i oderwane od przebiegu transakcji;

j. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zaniechanie przeprowadzenia oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i wskutek tego wydanie decyzji przedwcześnie, albowiem zarówno DIAS jak i Sąd pierwszej instancji zaniechali przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahentów spółki na okoliczności prowadzonej przez skarżącą działalności, jej charakteru i rzetelności wykonywania zleceń przez spółkę, w tym także wszelkich zobowiązań podatkowych.

2. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi ponadto błąd w ustaleniach faktycznych, który był podstawą wydania wyroku w postaci;

a. błędnego przyjęcia, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej (czemu przeczy choćby czynność przeszukania), jak również pominięcie pracowników zatrudnionych faktycznie przez tą Spółkę, w sytuacji, gdy spółka nie ma możliwości wglądu w sytuację prawną i faktyczną dalszych kontrahentów spółki A., natomiast posiada wszelką dokumentację i korespondencję z A. i zleconą weryfikację spółki;

b. niewłaściwego i niepopartego zebranym materiałem dowodowym ustalenia, że ze zgromadzonego dotychczas materiału wynika, że spółka może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, choć w rzeczywistości (str. 13 in.) nie podano żadnej obiektywnej okoliczności, która wskazywałaby na wykorzystanie sektora finansowego do takiego celu — postępowanie finansowe spółki jest całkowicie transparentne, a żaden z argumentów przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia nie dotyczy spółki, albowiem organ w tym zakresie ograniczył się do w skazania, że Spółka mogła ująć faktury wystawione przez podmiot, dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, choć Spółka dysponuje (wystarczyło przeprowadzenie kontroli) dokumentacją każdej z transakcji, w tym transportu towaru przez A. do magazynu spółki, ubezpieczenia towaru na czas transportu dokonywanego przez A., weryfikacja przed każdą transakcją numeru VAT/VIES Spółki, prowadzonej korespondencji mailowej, która w powiązaniu z inspekcją towaru wskazuje na to, że w sprawie dochodziło do faktycznego obrotu zakupionym towarem przez dwa istniejące podmioty;

c. całkowitego pominięcia i niezbadania okoliczności jakimi podmiotami są odbiorcy towaru i usług spółki i czym się te podmioty zajmują (jest to wręcz rażące w zaskarżonym postanowieniu jako w oczywisty sposób nie pasujące do przyjętej koncepcji), albowiem pominięto również fakt, iż obroty spółki pozwalają na uchylenie ryzyka, że wszelkie świadczenia publicznoprawne nie zostaną zabezpieczone, ponadto zaniechanie wskazania, czy spółka wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na podstawie dokumentów CMR z jej dalszymi kontrahentami co w oczywisty sposób wskazuje, że spółka realnie dostarczała nabyty przez siebie towar i usługi;

d. niewłaściwego ustalenia, że analiza posiadanych przez Szefa KAS informacji w zakresie sytuacji majątkowej spółki jest całkowicie dowolne i sprzeczne z faktycznym stanem spółki, skoro zabezpieczono na jej kontach całą kwotę świadczenia powiększoną o 100%, przy tym na kontach uwolniono jeszcze pozostałe środki, które do dnia dzisiejszego spływają na konto spółki, a spółka prowadziłaby dalszą działalność, gdyby nie pozbawione podstaw faktycznych wykreślenie jako czynnego podatnika VAT;

e. niewłaściwego przyjęcia, że po 24 czerwca 2020 r. nie stwierdzono obciążeń na rachunkach bankowych wobec A., gdy w rzeczywistości w tym czasie nie dokonywano sprzedaży, a w dniu 3 lipca 2020 r. doszło do zablokowania i wykreślenia podmiotu jako czynnego podatnika VAT (czego organ w ogóle nie uwzględnił — wykreślenie następuje ż urzędu na podstawie art. 96 ust 9 pkt 5 u.p.t.u.) i w tym zakresie spółka nie mogła dokonywać płatności na rzecz swojego kontrahenta, czyniąc ten zarzut (str. 13) całkowicie chybionym;

f. pominięcia wykazywanych przez Spółkę faktur dotyczących ubezpieczenia towaru, wynajmu pomieszczeń magazynowych i usług transportowych, umożliwiających wstępną weryfikację, iż spółka dysponowała i dysponuje zakupionym, oryginalnym towarem;

g. pominięcia okoliczności czego dotyczyły nabycia środków trwałych (m.in. pojazdy niezbędne do transportu koniecznego w działalności spółki — leasing samochodów), umów na najem pomieszczeń i ich ilości, wskazujące, że spółka dysponuje oddziałami na terenie całego kraju pozwalające na prowadzenie działalności pracy tymczasowej oraz handlowej (tak pomieszczenia w W.);

h. pominięcia wykazywanych przez spółkę faktur dotyczących ubezpieczenia towaru, wynajmu pomieszczeń magazynowych i usług transportowych, umożliwiających wstępną weryfikację, iż spółka dysponowała i dysponuje zakupionym, oryginalnym towarem;

i. pominięcia, że za kontrolowany okres, w którym spółka prowadziła w ramach działu handlowego transakcje, spółka zapłaciła swojemu kontrahentowi cenę towaru brutto (w tym dokonując każdorazowo weryfikacji kontrahenta), wobec czego nałożenie na Spółkę dalszych obostrzeń wskazuje na to, że została obciążona obowiązkiem zapłaty podatku w wysokości trzykrotnej, a przecież podmioty kontrolujące winny przede wszystkim zwrócić się z zabezpieczeniem kont bankowych nieuczciwych kontrahentów;

j. niewłaściwego uznania, iż spółka miała brać udział w wyłudzeniu podatku VAT, gdy w rzeczywistości prowadziła postępowania i transakcje na podstawie przepisów ustawy VAT i wszelkich dostępnych środków przedstawionych przez Ministerstwo Finansów i własne opracowane mechanizmy weryfikacji (wywiadownie, zapytania podatkowe, inspekcje towarów, zebranie oświadczeń od kontrahenta, umowa o współpracy, lista numerów seryjnych produktów);

k. niewłaściwego poczynienia zarzutu, że spółka posiada zaległość wobec A. na kwotę 7.000.000 zł, gdy w rzeczywistości przebieg transakcji z kontrahentem wskazywał na częściową sprzedaż elektroniki użytkowej kontrahentom spółki, szczegółową weryfikację towaru, a w końcu blokadę rachunku bankowego spółki, która uniemożliwiła zapłatę wskazanej kwoty jej kontrahentom, a zarzut ten ma o tyle marginalne znaczenie, gdy spółka była w stanie (do czasu wykreślenia z listy czynnych podatników VAT) wykonywać na bieżąco swoje zobowiązania pomimo blokady rachunku na kwotę ok. 5.327.179,32 złotych;

l. oparcia się w ocenie sytuacji finansowej spółki wyłącznie na deklarowanych kwotach zysku netto i pominięcie, że spółka w 2018 r. miała obrót w wysokości około 62.000.000 co uzasadnia przyjęcie, że spółka ma środki na regulowanie swoich zobowiązań;

m. pominięcia, że kontrolowanym spółkom przysługiwało prawo do złożenia korekty faktur VAT, natomiast w dniu 23 lipca 2020 r. spółka D. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług i jaki wpływ na wykonanie zobowiązania mogła mieć pandemia koronawirusa;

n. całkowite pominięcie, że spółka korzysta z usług faktorów w celu zapewnienia płynności swojej działalności w związku z czym ma możliwość zabezpieczenia całości lub części świadczeń publicznoprawnych;

o. błędnego ustalenia, że do zmiany prezesa zarządu zaszło w dniu 28 kwietnia 2020 r., gdy w rzeczywistości dział handlowy spółki został utworzony przez prezesa zarządu K. S. w marcu 2020 r. a wpis do KRS w wypadku zmiany członka zarządu nie ma charakteru konstytutywnego i w tym zakresie zaniechano ustalenia na podstawie dokumentów rejestrowych spółki (w aktach sprawy znajduje się podstawa i czasookres dokonanego wpisu o zmianie prezesa zarządu);

p. całkowite pominięcie, iż wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie (sygn. akt III SA/Wa 1950/20) zostało uchylone postanowienia o blokadzie rachunków bankowych spółki, w związku z czym stwierdzenie przez organ, iż w niniejszej sprawie aktywność podatnika w zakresie udowodnienia, że jego działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i przepływami finansowymi są zgodne z prawem, nie doprowadziło do uchylenia postanowienia o blokadzie rachunków bankowych jest niezgodne ze stanem rzeczywistym, a tym samym brak jest podstaw do orzeczenie zobowiązania dodatkowego w kwocie 100%, gdyż wpływa to na brak zaufania do orzeczeń organów państwowych i narusza zasadę wyrażoną w art. 8 K.p.a.

W świetle wyżej wskazanych uchybień, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki, wniósł o jej oddalenie a także o zasądzenie na rzecz organu odwoławczego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie w zakresie w jaki podnosi zarzut naruszenia art. 112c u.p.t.u. W pozostałej części jest niezasadna.

3.1. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 33 O.p., tj. czy spełnione były przesłanki zawarte w tych przepisach odnośnie dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej.

Zgodnie z tymi przepisami:

1) zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio (art. 33 § 1 O.p.);

2) zabezpieczenia w ww. okolicznościach można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.);

3) w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3 O.p.);

4) w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.).

3.2. Głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 O.p. jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik - z uwagi na swój stan majątkowy - nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Okoliczności, których ustalenie skutkowało określeniem przybliżonego zobowiązania podatkowego nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (por. wyroki NSA: z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14; z 25 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 673/19; z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1312/20).

3.3. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok stwierdził, że sporna w tej sprawie jest prawidłowość ustalenia istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania przez spółkę, a także ocena zdolności skarżącej, z uwzględnieniem jej sytuacji finansowej i majątkowej, do wykonania zabezpieczanego zobowiązania wywodzonego z prawdopodobieństwa przyjmowania przez spółkę do rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

3.4. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji ocenił, że organ podatkowy prawidłowo w tej sprawie zastosował art. 33 § 1 O.p., wykazując uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania przez skarżącą spółkę. W tym zakresie wskazał na takie okoliczności jak:

- znaczna wysokość zaległości podatkowych (2.270.006,00 zł - należność główna, 66.650,00 zł - odsetki za zwłokę, 2.663.589,00 zł – dodatkowe zobowiązanie), gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań,

- rodzaj oraz wysokość ustalonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości,

- trwałe nieuiszczanie zobowiązań publicznoprawnych na łączną kwotę należności głównych 2.407.675,30 zł, przy okoliczności, że prowadzone postępowania egzekucyjne zostały wszczęte po wcześniejszym rozkładaniu zapłaty zaległości na raty i niewywiązywaniu się strony z własnych deklaracji spłaty w odroczonych terminach płatności,

- ustalenia w zakresie sytuacji majątkowo-finansowej spółki, które również potwierdzają złą kondycję spółki.

3.5. Tymczasem w skardze kasacyjnej strona skarżąca nie kwestionuje w ogóle prawidłowości zastosowania przepisów art. 33 O.p. (nie sformułowała zarzutu naruszenia tych przepisów) będących podstawą działania w tej sprawie organów podatkowych oraz kontroli Sądu pierwszej instancji, a skupiła się w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych na kwestii prawidłowości pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur A. sp. z o.o.

Jednak decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Nie jest natomiast celem decyzji ustanawiającej zabezpieczenie ustalenie dokładnej kwoty zobowiązania podatkowego. Tę funkcję pełni bowiem decyzja wydawana na późniejszym etapie postępowania – decyzja wymiarowa. To na etapie postępowania wymiarowego organ jest zobowiązany do wykorzystania wszelkich środków dowodowych dla określenia rzeczywistej kwoty zobowiązania (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1170/16).

3.6. Nie można przy tym uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podnoszących, że organy podatkowe w ramach postępowania zabezpieczającego nie przeprowadziły szczegółowego postępowania dowodowego w tym w szczególności co do świadomości (należytej staranności) skarżącej w przedmiocie rozliczania spornych faktur. Takie precyzyjne ustalenia powinny zostać poczynione w postępowaniu wymiarowym, w efekcie którego oczywiście może okazać się, że nie dojdzie finalnie do określenia zobowiązania podatkowego w ogóle, bądź zostanie ono określone w innej wysokości niż obecnie prognozowana. Na etapie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia – w ocenie NSA – wystarczające dla uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości jest uzasadnione podejrzenie, że podatnik przyjmował do rozliczenia faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W niniejszej sprawie z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia. W związku z powyższym nietrafne są zarzuty dotyczące uchybień w postępowaniu dowodowym w aspekcie niewykazania, że skarżąca świadomie (w złej wierze) dokonywała transakcji z podmiotem wystawiającym nierzetelne faktury VAT. NSA zwraca przy tym uwagę, że skarżąca strona co do zasady nie kwestionuje w skardze kasacyjnej ustaleń poczynionych odnośnie charakteru działalności prowadzonej przez jej kontrahenta i samego faktu, iż rozliczała wystawiane przez ten podmiot faktury VAT, co – jak już wyżej wskazano – uzasadniało wystarczająco stwierdzenie, iż uprawdopodobniono w niniejszej sprawie istnienie zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień i maj 2020 r. łącznie w określonej w przybliżeniu wysokości.

3.7. Z powyższych względów nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., art 191 O.p., art. 17 i nast. szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 45a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r., art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

3.8. Bezzasadne są też zarzuty naruszenia art. 119zw § 1, czy art. 119zzb § 4 O.p., które nie były w tej sprawie stosowane. Jak wskazał przy tym zasadnie Sąd pierwszej instancji, postępowanie w zakresie blokady rachunków bankowych oraz w zakresie zabezpieczenia wykonania przedmiotowych zobowiązań podatkowych, nie są tożsame. Rozstrzygnięcia w tych sprawach wydawane są w oparciu o inne przepisy, a tym samym organy je wydające zobowiązane są wykazać zupełnie inne przesłanki.

3.9. Tym samym, w niniejszej sprawie skarżąca spółka nie zdołała skutecznie podważyć oceny organów podatkowych zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji co do tego, że okoliczności w jakich dokonano spornych transakcji, w powiązaniu z wysokością ewentualnego łącznego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe marzec, kwiecień i maj 2020 r. oraz zobrazowaną przez te organy sytuacją majątkową skarżącej, stanowiły podstawę do przyjęcia, że zachodziła uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

3.10. Skargę kasacyjną należało jednak uwzględnić w części w jakiej wyrok Sądu pierwszej instancji oddalił skargę, akceptując decyzję organu odwoławczego w zakresie zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. określonej na podstawie art. 112c u.p.t.u. przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

° marzec 2020 roku w kwocie 990.466,00 zł,

° kwiecień 2020 roku w kwocie 747.659,00 zł,

° maj 2020 roku w kwocie 925.464,00 zł.

Zgodnie bowiem z treścią uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

Skoro z powołanej uchwały NSA wynika, iż zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, to za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 112c u.p.t.u.

3.11. Mimo jednak zasadności tego zarzutu ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala na stwierdzenie, że nawet po pomniejszeniu o kwotę przybliżonego dodatkowego zobowiązania podatkowego kwoty w sumie podlegającej zabezpieczeniu, kwota należności głównej zaległości skarżącej wraz z odsetkami w okolicznościach ustalonych w tej sprawie daje podstawę do oddalenia skargi strony w pozostałem zakresie.

3.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na uchybienie art. 112c u.p.t.u. uchylił na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę strony – uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu odwoławczego w części – w zakresie określenia i zabezpieczenia na podstawie art. 33 O.p. w związku z art. 112c u.p.t.u. przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:

° marzec 2020 roku w kwocie 990.466,00 zł,

° kwiecień 2020 roku w kwocie 747.659,00 zł,

° maj 2020 roku w kwocie 925.464,00 zł

oddalając skargę strony w pozostałej części (art. 151 P.p.s.a.).

O kosztach orzeczono – odstępując w części od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania - z uwzględnieniem art. 207 § 2 P.p.s.a. oraz art. 200 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., zasądzając stronie połowę wpisu uiszczonego od skargi i skargi kasacyjnej, znosząc natomiast koszty zastępstwa procesowego stron, biorąc pod uwagę treść wydanego wyroku.

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA