I SA/Wr 646/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-12-17	
Data wpływu	2024-08-09	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Stankiewicz-Rajchman
Jarosław Horobiowski /sprawozdawca/
Marta Semiczek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 361;  art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a,  art. 86 ust. 13,  art. 86 ust. 14 pkt 1,  zał nr 8; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1;  art. 136 lit. a w związku z  art. 132 ust. 1 lit. i; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, , Protokolant Referent Izabela Kremza, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi 1. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.243.2024.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organem administracji publicznej.

1.1. Przedmiotem skargi 1. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 6 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL3.4012.243.2024.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej VAT).

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 8 kwietnia 2024 r., Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania VAT w wysokości 0% sprzedaży urządzeń wielofunkcyjnych. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest dostawcą rozwiązań IT, audiowizualnych, a także sprzętu fotograficznego, RTV oraz gospodarstwa domowego. Od wielu lat funkcjonuje na rynku zamówień publicznych jako wykonawca. W skład dostarczanych sprzętów wchodzą urządzenia elektroniczne, w tym również m.in. drukarki, skanery, urządzenia wielofunkcyjne, które łączą w sobie funkcje drukarki, skanera, a także mają dodatkowe funkcje faksu lub kopiarki. Częstymi nabywcami urządzeń wielofunkcyjnych dostarczanych przez Wnioskodawcę są placówki oświatowe. W przypadku dokonywania dostawy urządzeń wielofunkcyjnych, to jest urządzeń, które łączą w sobie funkcje drukarki, skanera, a także posiadają funkcję kopiarki i/lub faksu dla placówek oświatowych na podstawie przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, Wnioskodawca dokonując dostawy, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o VAT), będzie posiadał niezbędne dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 14 ustawy o VAT.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie czy dokonywana przez niego dostawa urządzeń wielofunkcyjnych łączących w sobie funkcje drukarki, skanera, a także niewymienionych w załączniku nr 8 stanowiącym "Wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy" funkcji kopiarki lub faksu, dokonywana na rzecz placówki oświatowej, podlega opodatkowaniu stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, dokonywana na rzecz placówki oświatowej, dostawa urządzeń wielofunkcyjnych, łączących w sobie cechy drukarki oraz skanera, a dodatkowo zapewniających inne funkcje (faksu i/lub kopiarki), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki w wysokości 0 %.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych, przy zachowaniu warunków, o których mowa w art. 83 ust. 13-15 ustawy o VAT, co – między innymi – oznacza, że stawka podatkowa w wysokości 0 % jest odnoszona do wartości podstawy opodatkowania wyłącznie w przypadku dostaw towarów wskazanych w załączniku nr 8 do tejże ustawy (por. art. 83 ust. 13 ustawy o VAT). Wśród nich, w pkt 2 i 3, wskazano zaś drukarki i skanery. W żadnej z pozostałych pozycji tego załącznika (1, 4 i 5) nie wskazano natomiast ani faksów, ani kopiarek. Nie sposób jednak przyjąć, że urządzenie, będące drukarką i skanerem, traci ten charakter i staje się innym towarem, którego dostawa jest opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej tylko z tego powodu, że w obudowie tego sprzętu oprócz drukarki i skanera producent zamontował jeszcze faks i/lub kopiarkę. Poprzez połączenie drukarki i skanera z faksem i/lub kopiarką, całe urządzenie nie traci bowiem przymiotu drukarki i skanera.

Spółka zaznaczyła, że wprowadzeniu do konstrukcji VAT wskazanego rozwiązania normatywnego był zamiar złagodzenia obciążenia podatkowego placówek oświatowych jako podatników w znaczeniu ekonomicznym. Te bowiem, nabywając sprzęt komputerowy, w którego cenę jest wliczony VAT, ponosiłyby ekonomiczny ciężar tej daniny, a jednocześnie – prowadząc działalność oświatową – nie miałyby podatku należnego, z którym można kompensować kwotę podatku naliczonego przy tego typu zakupach. Jest tak przez wzgląd na zwolnienia podatkowe dla szeroko rozumianej aktywności w dziedzinie oświaty, ukształtowane w art. 43 ust. 1 pkt 26-29 ustawy o VAT. Zdaniem Strony, także z tego powodu nie sposób drukarki i skanera, połączonych w jedno urządzenie z faksem i kopiarką traktować jako inny sprzęt i obciążać ich podatkiem obliczonym przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT. Takie rozumowanie wypacza bowiem zapatrywanie ustawodawcy, nakazującego stosowanie zerowej stawki podatkowej – między innymi – do drukarek i faksów dostarczanych placówkom oświatowym (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2023 r. o sygn. akt I FSK 868/20, CBOSA).

Dalej Wnioskodawca zaznaczył, że jego stanowisko pozostaje zgodne także z poglądami wyrażanymi przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe. Na tę okoliczność powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 września 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 473/16, w którym stwierdzono, że: "W związku z tym, że sporne urządzenie wielofunkcyjne jest zarówno drukarką, jak i skanerem, to dodatkowo zawarty w tym urządzeniu fax nie może dyskwalifikować tego urządzenia przystosowaniu preferencyjnej stawki 0 %. Skoro ustawodawca przewidział dla drukarki i skanera przy dostawie dla placówek oświatowych zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT 0 %, to zbyt daleko idące byłoby zastosowanie dla urządzenia wielofunkcyjnego stawki podstawowej tylko dlatego, że urządzenie to, oprócz funkcji drukowania i skanowania zawiera funkcję faksowania.". Podobne stanowisko wyraził DKIS w interpretacji wydanej w dniu 20 października 2023 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.329.2019.9.TK, stwierdzając, że dostawa będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej urządzenia wielofunkcyjnego, jako że mieści się ono w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy VAT i zachodzą pozostałe warunki ustawowe, podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0 %. Potwierdza to również najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro w wyroku z dnia 7 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 571/21, uznano, że w świetle art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a w związku z art. 83 ust. 13 w związku z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o VAT, stawka 0 % ma zastosowanie do drukarek i skanerów, niezależnie od tego, że urządzenia te umożliwiają także skorzystanie z innych funkcji takich jak faksowanie czy kopiowanie.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i treść powołanych orzeczeń, należy stwierdzić, że w opisanym stanie, prawidłowe będzie zastosowanie, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, zerowej stawki tego podatku dla dostawy urządzenia wielofunkcyjnego łączącego w sobie cechy drukarki oraz skanera, a także oferującego dodatkowe funkcje, wynikające z połączenia ww. urządzeń jak fax oraz kopiarka.

1.3. DKIS, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał, że stanowisko Strony, które przedstawiono we wniosku, jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretujący na wstępie przytoczył treść poszczególnych przepisów prawa. Na ich podstawie wywiódł, że nie każdy sprzęt komputerowy, czy też nie każde urządzenie, będące przedmiotem dostawy dla placówek oświatowych, organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym, będzie opodatkowany stawką podatku w wysokości 0 %, lecz wyłącznie wymieniony w załączniku nr 8 do ustawy. Podkreślił, że przepisy ustawy o VAT przewidują warunki jakie należy spełnić, aby móc zastosować preferencyjną stawkę podatku. Po pierwsze, dostawa musi być realizowana na rzecz placówki oświatowej. Na potrzeby art. 83 ustawy, w treści art. 43 ust. 9 ustawy, wymieniono zamknięty katalog placówek oświatowych. Po drugie, preferencyjną stawką objęta może być jedynie dostawa ściśle określonego sprzętu komputerowego, czy też urządzeń wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy, w którym enumeratywnie wymienione są urządzenia objęte preferencyjną stawką VAT. Unormowania zawarte w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy o VAT wskazują natomiast na warunki formalne do zastosowania stawki 0 %, poprzez obowiązek posiadania stosownych dokumentów, których następnie kopie dokonujący dostawy obowiązany jest przekazać do właściwego urzędu skarbowego.

Zatem, dopiero łączne spełnienie wszystkich powyższych warunków uprawnia dostawcę do zastosowania obniżonej stawki do dostawy sprzętu komputerowego.

Jak zaznaczył organ podatkowy, podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0 % w przypadku dostaw sprzętu komputerowego czy też urządzeń (drukarki, skanery) na rzecz placówek oświatowych jest przede wszystkim zaliczenie dostarczanych towarów do określonych grup towarowych wymienionych w powołanym załączniku nr 8 do ustawy o VAT. DKIS stwierdził, że wprawdzie katalog towarów, co do których ma zastosowanie przepis art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, został przez ustawodawcę określony w sposób szeroki, ponieważ wymieniono w nim grupy towarów bez podania szczegółowego oznaczenia PKWiU, jednakże jest to katalog zamknięty, co oznacza, że ustawodawca nie przewidział w tym przypadku jakichkolwiek wyjątków, ani interpretacji rozszerzających. Zatem, nie każdy sprzęt komputerowy, czy też nie każde urządzenie będzie opodatkowane 0 % stawką podatku, lecz wyłącznie takie, które zostało wymienione w załączniku nr 8 do ustawy o VAT. Wszystkie niewymienione w tym załączniku towary wchodzące w skład szeroko rozumianego sprzętu komputerowego, czy też wszystkie niewymienione w tym załączniku urządzenia będą opodatkowane stawką podstawową, to jest 23 %, niezależnie od spełnienia warunków formalnych wskazanych w art. 83 ust. 14 i 15 ustawy o VAT.

Jak podkreślił DKIS, nie istnieje legalna definicja pojęć wskazanych w załączniku nr 8 do ustawy, w tym definicja zestawu komputera stacjonarnego, czy też definicja drukarki, czy też skanera. Brak definicji ustawowej oznacza konieczność posłużenia się przy interpretacji przedmiotowego zagadnienia literalną wykładnią przepisów oraz potocznym rozumieniem tych pojęć. W tym kontekście organ interpretujący wyjaśnił, że zestaw komputera stacjonarnego, o którym mowa w załączniku nr 8 ustawy, to rodzaj komputera osobistego, który składa się z co najmniej trzech zasadniczych elementów: jednostki centralnej (systemowej), monitora i klawiatury, zwykle jest na stałe umiejscowiony przy biurku, głównie ze względu na swoje gabaryty i ciężar, jak również ze względu na sposób pracy z tym urządzeniem. Nie każdy komputer, którego przenoszenie jest utrudnione, może być uznany za komputer stacjonarny w rozumieniu omawianego tu przepisu. Z kolei – zgodnie z definicją słownikową (https://sjp.pwn.pl) – drukarka to urządzenie podłączone do komputera, służące do drukowania tekstów i rysunków zapisanych na dysku. Skaner natomiast to urządzenie wprowadzające do komputera zdjęcia, rysunki lub wydrukowane teksty do wprowadzania. Z kolei, faks to urządzenie służące do odbioru i przesyłania na odległość nieruchomych obrazów i tekstów za pomocą sieci telefonicznej.

DKIS podkreślił, że w przywołanym załączniku nr 8 do ustawy ustawodawca wprost wymienia drukarki jako towar, którego dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy. Jednakże, jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy nie jest drukarka czy skaner, ale urządzenie wielofunkcyjne, tj. umożliwiające drukowanie, skanowanie i kopiowanie oraz umożliwiające drukowanie, skanowanie i faksowanie. Urządzenie wielofunkcyjne nie zostało wymienione wprost w załączniku nr 8 do ustawy, a zatem jego dostawa nie podlega preferencyjnej stawce podatku VAT, gdyż urządzenie to nie jest żadnym z towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy.

Ponadto, organ interpretujący wskazał, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia lub obniżonych stawek podatku VAT dla dostawy urządzeń wielofunkcyjnych.

Zważywszy, że urządzenie wielofunkcyjne, które łączy w sobie funkcje drukarki, skanera, a także dodatkowe funkcje kopiarki lub faksu, nie zostało literalnie wymienione w katalogu urządzeń mieszczących się w załączniku nr 8 do ustawy, do ich dostawy – jak ocenił organ podatkowy – nie będzie mogła mieć zastosowania preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, a zatem sprzedaż przedmiotowych urządzeń wielofunkcyjnych będzie podlegała opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23 %, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Strona, w skardze do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 83 ust. 13 w związku z poz. 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o VAT, w zakresie nieuznania, że urządzenie wielofunkcyjne powinno zostać zakwalifikowane jako wymienione przez ustawodawcę w załączniku nr 8, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że do dokonania dostawy urządzenia wielofunkcyjnego dla placówek oświatowych nie ma zastosowania stawka 0 % z tego względu, że nie zostały one wprost wymienione w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, podczas gdy organ dokonując wykładni tychże przepisów winien posłużyć się wykładnią celowościową, zgodnie z którą jeżeli przepisy te mają charakter norm społecznych skierowanych na rozwój określonych obszarów życia społecznego, tj. edukacji i tym samym zastosowanie stawek preferencyjnych w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku nr 8 do ustawy o VAT, wówczas nieracjonalne z punktu widzenia ustawodawcy, realizującego cel społeczny, byłoby stosowanie do dostawy urządzeń wielofunkcyjnych stawki 23 %, a – co za tym idzie – nie sposób przyjąć, że urządzenie będące drukarką i skanerem traci ten charakter i staje się innym towarem, którego dostawa jest opodatkowana przy zastosowaniu podstawowej stawki podatkowej tylko z tego powodu, że w obudowie tego sprzętu oprócz drukarki i skanera producent zamontował jeszcze faks i kopiarkę, co w rezultacie powinno doprowadzić organ do wniosku, że urządzenie wielofunkcyjne winno zostać opodatkowane stawką 0 %;

2) naruszenie zasad postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.), polegające na prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez zamieszczenie nieprecyzyjnego uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącej, w szczególności zaniechanie należytego odniesienia się w wydanej interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji oraz orzecznictwa.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżąca przytoczyła swoją dotychczasową argumentację.

2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje.

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.3. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący dostawcą rozwiązań IT, audiowizualnych, a także sprzętu fotograficznego, RTV oraz gospodarstwa domowego, od wielu lat funkcjonuje na rynku zamówień publicznych jako wykonawca. W skład dostarczanych sprzętów wchodzą urządzenia elektroniczne, w tym również – między innymi – drukarki, skanery, urządzenia wielofunkcyjne, które łączą w sobie funkcje drukarki, skanera, a także mają dodatkowe funkcje faksu lub kopiarki. Częstymi nabywcami urządzeń wielofunkcyjnych dostarczanych przez Wnioskodawcę są placówki oświatowe. W przypadku dokonywania dostawy urządzeń wielofunkcyjnych, to jest urządzeń, które łączą w sobie funkcje drukarki, skanera, a także posiadają funkcję kopiarki i/lub faksu dla placówek oświatowych na podstawie przepisów ustawy - Prawo zamówień publicznych, Wnioskodawca, dokonując dostawy, o której mowa w art 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, będzie posiadał niezbędne dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 14 ustawy o VAT.

Istota sporu w sprawie jest związana z ustaleniem, czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka będzie mogła stosować zerową stawkę VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT przy dokonywaniu dostaw do placówek oświatowych urządzeń wielofunkcyjnych, łączących w sobie funkcje drukarki, skanera, a także – niewymienione w załączniku nr 8 do ustawy o VAT (Wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0 % na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy) – funkcje kopiarki lub faksu, w sytuacji gdy jednocześnie spełnione będą warunki, o których mowa w art. 83 ust. 14 ustawy o VAT. Skarżąca uważa, że zerowa stawka VAT będzie miała wówczas zastosowanie, ponieważ dodatkowe funkcje tego urządzenia nie sprawiają, że przestaje być ona drukarką i skanerem. Organ interpretujący z kolei uważa, że już sama nazwa oraz dodatkowe funkcje urządzenia wielofunkcyjnego sprawiają, że nie mieści się ono w katalogu urządzeń, do których – zgodnie z załącznikiem nr 8 do ustawy o VAT – stosuje się zerową stawkę tego podatku.

W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację ma Skarżąca.

3.4. Prezentując ramy prawne sprawy, wskazać należy, że – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – opodatkowaniu tym podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle dyspozycji art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak przy tym stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43 % oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6 %: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23 %. Zgodnie z art. 146ea ustawy o VAT, w roku 2023: 1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23 %; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8 %; 3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7 %; 4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4 %.

W myśl art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0 % stosuje się do dostaw sprzętu komputerowego:

a) dla placówek oświatowych,

b) dla organizacji humanitarnych, charytatywnych lub edukacyjnych w celu dalszego nieodpłatnego przekazania placówkom oświatowym

- przy zachowaniu warunków, o których mowa w ust. 13-15.

Stosownie do art. 83 ust. 13 ustawy o VAT, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0 % podlegają towary wymienione w załączniku nr 8 do ustawy.

W załączniku nr 8 do ustawy - "Wykaz towarów, których dostawa jest opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 26 ustawy", wymieniono:

1. Jednostki centralne komputerów, serwery, monitory, zestawy komputerów stacjonarnych

2. Drukarki

3. Skanery

4. Urządzenia komputerowe do pism Braille'a (dla osób niewidomych i niedowidzących)

5. Urządzenia do transmisji danych cyfrowych (w tym koncentratory i switche sieciowe, routery i modemy).

W myśl art. 83 ust. 14 ustawy o VAT, dokonujący dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26, stosuje stawkę podatku 0 %, pod warunkiem:

1) posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami – w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. a;

2) posiadania kopii umowy o nieodpłatnym przekazaniu sprzętu komputerowego placówce oświatowej oraz posiadania stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami - w przypadku dostawy, o której mowa w ust. 1 pkt 26 lit. b. Ponadto, stosownie do art. 83 ust. 15 ustawy o VAT, dostawca obowiązany jest przekazać kopię dokumentów, o których mowa w ust. 14, do właściwego urzędu skarbowego.

Art. 43 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że przez placówki oświatowe, o których mowa w ust. 1 pkt 13 oraz w art. 83, rozumie się szkoły i przedszkola publiczne i niepubliczne, szkoły wyższe i placówki opiekuńczo-wychowawcze.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, warunkiem zastosowania stawki podatku w wysokości 0 % dla dostawy sprzętu komputerowego czy też innych urządzeń dla placówek oświatowych jest posiadanie przez dostawcę stosownego zamówienia potwierdzonego przez organ nadzorujący daną placówkę oświatową, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W art. 131 rozdziału 1 tytułu IX (Zwolnienia) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1; dalej Dyrektywa VAT lub dyrektywa 112) sformułowano wskazania dla wykładni celowościowej dla zwolnień przewidzianych w rozdziałach 2-9, wskazując, że zwolnienia te stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W rozdziale 2 tytułu IX (Zwolnienia) Dyrektywy VAT uregulowano kwestię zwolnień dotyczących określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Art. 132 ust. 1 stanowi, że państwa członkowskie zwalniają – między innymi – następujące transakcje: (...) i) kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie; (...)

Zgodnie z art. 136 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia;

b) dostawy towarów, przy których nabyciu lub wykorzystaniu VAT nie podlegał odliczeniu zgodnie z art. 176.

Dla potrzeb dalszych rozważań warto również przytoczyć treść:

- art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30; dalej: TUE), który stanowi, że zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów. Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii;

- art. 288 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2; dalej: TFUE), który stanowi, że dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków;

- motyw (4) dyrektywy 112, który stanowi, że realizacja celu zakładającego ustanowienie rynku wewnętrznego zakłada zastosowanie w państwach członkowskich ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych, które nie zakłócają warunków konkurencji ani nie utrudniają swobodnego przepływu towarów i usług. Niezbędna jest zatem taka harmonizacja ustawodawstw dotyczących podatków obrotowych poprzez system podatku od wartości dodanej (VAT), która wyeliminuje, w miarę możliwości, czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym (unijnym);

- motyw (7) dyrektywy 112, który stanowi, że nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji;

- art. 1 ust. 1 dyrektywy 112, zgodnie z którym ustanawia ona wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT);.

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 112, wedle którego zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem (zd. 1); VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów (zd. 2); wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie (zd. 3).

3.5. W ocenie Sądu wadliwe stanowisko organu interpretującego opiera się na wyłącznie semantycznej analizie pojęć drukarki i skanera, o których mowa w załączniku nr 8 do ustawy o VAT i anachronicznym sposobie spojrzenia na sporne zagadnienie w sytuacji gdy mamy do czynienia z jednej strony z wykazem, którego brzemiennie nie zmieniło się w tym zakresie od dwudziestu lat, a z drugiej strony z nieustannym ulepszaniem i rozwojem funkcjonalności wymienionych w nim urządzeń informatycznych przez ich producentów, co podyktowane jest oczekiwaniami rynku. Nie powinno tymczasem ulegać wątpliwości, że zakup tzw. urządzenia wielofunkcyjnego, jest bardziej opłacalny niż zakup dwóch, trzech albo czterech odrębnych urządzeń, jeśli kilka funkcji może jednocześnie pełnić tylko jeden produkt. Nie zmienia to powszechnie znanej okoliczności, że takie urządzenie wciąż w przeważającej mierze używane jest jako drukarka i jako skaner, a znacznie rzadziej natomiast jako kserokopiarka, a już zupełnie marginalnie jako faks. Determinuje to rozwój technologii cyfrowych oraz dynamicznie rozwijająca się baza usług oraz czynności urzędowych, których można dokonać równolegle, a czasem wyłącznie, drogą elektroniczną. Oszczędność czasu i wygoda, jaką pod tym względem oferują platformy cyfrowe korporacji handlowych, banków lub urzędów sprawiają, że skanery zastępują kserokopiarki, ponieważ można w ten sposób taniej i szybciej przesłać dowolny dokument papierowy bez potrzeby jego kserowania i wykorzystywania w tym celu tonera oraz papieru, a następnie fizycznego dostarczania danego dokumentu osobiście lub przez doręczyciela. Edukacja ekologiczna oraz promocja ochrony środowiska i zasobów naturalnych także wydatnie wspiera ten proces. Drukuje się zatem tylko to, co konieczne, a jeszcze rzadziej kseruje. Niemal zupełnie archaicznym urządzeniem pozostaje dzisiaj faks, którego używa się w zasadzie w instytucjach publicznych, a i tak sporadycznie, ponieważ równie szybko można wygenerować dokument z podpisem zaufanym. Urządzenie wielofunkcyjne, którego główną funkcją jest skanowanie lub drukowanie dokumentów, mimo swoich dodatkowych jeszcze funkcji (ksero-kopiowania i przesyłania faksem), używanych znacznie rzadziej lub tylko sporadycznie, nie przestaje być drukarką lub skanerem. Semantyka nie może mieć decydującego znaczenia, podobnie jak to ma miejsce w odniesieniu do tzw. smartfonów, które ewoluując funkcjonalnie z telefonów komórkowych, stały się urządzeniami multimedialnymi, komunikatorami społecznościowymi, bazami danych z szeregiem dodatkowych użytecznych funkcji (aparatu fotograficznego, odbiornika radiowego i telewizyjnego, kalkulatora, latarki itp.), a jednocześnie – w swym technicznym charakterze – pozostają w istocie komputerami osobistymi. W sprawie, DKIS, kierując się semantyką i analizując wielofunkcyjny charakter urządzenia, o którym mowa we wniosku Strony, niezasadnie skupił się na aspekcie ilościowym związanym z samą wielością jego funkcji, pomijając aspekt "jakościowy", a raczej praktyczny, związany nie z samą ilością, lecz z faktycznym sposobem korzystania z dostępnych jego funkcji, z których jedne są dominujące (drukowanie, skanowanie), a drugie – marginalne (ksero-kopiowanie, faksowanie).

3.6. Ponadto, dokonując wykładni ww. przepisów ustawy o VAT, organ podatkowy pominął zupełnie aspekt wykładni celowościowej, wynikającej z prawa unijnego i to w sytuacji, gdy VAT pozostaje podatkiem całkowicie zharmonizowanym. Skarżąca z kolei aspekt wykładni celowościowej akcentowała, lecz nie powiązała go z prawem unijnym i odnośnym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE, Trybunał). Tymczasem na tle opisanego zdarzenia przyszłego i zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji stanowiska DKIS wyłania się w oczywisty sposób kwestia różnego traktowania produktów podobnych takich jak – z jednej strony – drukarki i skanery, a z drugiej – urządzeń wielofunkcyjnych, które również (a w zasadzie – głównie) pełnią także funkcje drukarki lub skanera, co może prowadzić do zakłócenia konkurencji.

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że wspólny system VAT ustanowiony przez dyrektywę 112 opiera się na zasadzie neutralności podatkowej, sprzeciwiającej się w szczególności temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych transakcji, były traktowane odmiennie w zakresie poboru VAT (zob. wyrok TSUE z dnia 13 marca 2014 r., ATP PensionService, C 464/12, EU:C:2014:139, pkt 42, 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Powyższe wyraźnie wynika z treści art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 oraz motywu 4 i 7 tej dyrektywy. Stąd też przepis prawa podatkowego powinien być skonstruowany tak, aby nie być barierą dla prowadzenia przez przedsiębiorców działalności gospodarczej na terytorium Polski (zarówno polskich jak i zagranicznych).

Pojęcie podobieństwa należy oceniać poprzez zbadanie, czy dane produkty mają podobne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumentów, ale nie na zasadzie ścisłej identyczności, lecz na zasadzie analogii i porównania w użyciu (por. wyrok TSUE z dnia 11 sierpnia 1995 r., F. G. Roders BV i inni, C-367/93 do C-377/93, EU:C:1995:261, pkt 27). W orzecznictwie TSUE zwracano uwagę, że ocena podobieństwa towarów w rozumieniu zasady neutralności jest wyrazem zasady eliminacji zakłóceń konkurencji (por. wyrok TSUE z dnia 3 maja 2001 r., Komisja/Francja, C-481/98, pkt 22). A zatem koniecznym jest zbadanie czy określone towary są względem siebie konkurencyjne i czy odmienne ich traktowanie pod względem podatkowym pociąga za sobą ryzyko zakłócenia konkurencji (por. ww. wyrok TSUE, pkt 27 i 28).

Jak wskazał Trybunał, ocena podobieństwa świadczeń (towarów) ostatecznie należy do sądu krajowego, przy czym sąd jest co do zasady w stanie poznać punkt widzenia przeciętnego konsumenta dzięki własnej wiedzy (por. wyrok TSUE z dnia 9 września 2021 r., Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, pkt 43 i 46 oraz powołane w nich orzecznictwo).

Powyższe wytyczne zostały uwzględnione przez Sąd w niniejszej sprawie z wykorzystaniem własnej (ogólnej) wiedzy, wspartej doświadczeniem życiowym i logicznym wnioskowaniem, uzupełnionej analizą informacji ogólnie i łatwo dostępnych w Internecie, a przez to objętych notoryjnością powszechną (art. 106 § 4 p.p.s.a.). Trafny w tym względzie jest pogląd, że za podobne można uznać towary, które zostały wytworzone w tym samym kraju co towary podlegające wycenie oraz, nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i skład materiałowy, co pozwala im spełniać te same funkcje i być towarami handlowo wymiennymi (tak WSA w Krakowie w – przywołanym w skardze – wyroku z dnia 25 sierpnia 2016 r., III SA/Kr 469/16, publ. CBOSA). W ocenie Sądu kryteria takiego podobieństwa pomiędzy drukarką i skanerem z jednej strony, a urządzeniem wielofunkcyjnym pełniącym także rolę drukarki i skanera, są spełnione.

3.7. W konsekwencji za zasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zaskarżona interpretacja w pierwszej kolejności narusza art. 83 ust. 13 w związku z pozycją 2 i 3 załącznika nr 8 do ustawy o VAT – przez ich błędną wykładnię. DKIS bowiem nieprawidłowo przyjął, że opisane we wniosku urządzenie wielofunkcyjne nie stanowi drukarki i skanera wymienionych pod pozycjami 2 i 3 ww. załącznika. W dalszej zaś konsekwencji DKIS błędnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma zastosowania przepis art. 83 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT (błąd braku subsumpcji zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku pod hipotezę tego przepisu). Naruszenia te były także skutkiem nieuwzględnienia prounijnej wykładni przepisów ustawy o VAT transponujących przepisy Dyrektywy VAT oraz odnoszącego się do nich orzecznictwa TSUE wraz z wiążącą polskie sądy administracyjne i organy podatkowe wykładnią przyjętą przez Trybunał.

Za trafny uznać należało zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 w związku z 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak nie z tego powodu, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji było rzekomo nieprecyzyjne, bo – zdaniem Sądu – jest ono jednoznaczne i zgodne z zawartym w niej rozstrzygnięciem, lecz z powodu lakoniczności tego uzasadnienia. Niewątpliwie –w ocenie Sądu – organ interpretacyjny nie odniósł się w całości do całej argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. Tymczasem, gdyby DKIS wziął tę argumentację pod rozwagę i dokonał odpowiednio pogłębionej analizy orzecznictwa, już choćby tylko powołanego przez Stronę, to wynik sprawy mógł być zgodny z jej oczekiwaniem.

3.8. Powyższe naruszenia prawa materialnego wprost przełożyły się na wadliwe rozstrzygnięcie DKIS, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. To z kolei stanowi podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, DKIS winien uwzględnić ocenę Sądu zawartą w niniejszym wyroku, a wspartą powołanymi wyżej orzeczeniami sądów administracyjnych.

3.9. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., zważywszy na wynik sprawy oraz okoliczność, że Skarżącego reprezentował w sprawie pełnomocnik będący adwokatem, którego wynagrodzenie w kwocie 480,00 zł ustalono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964), a obok którego na koszty złożyła się jeszcze opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz – uiszczony przez Wnioskodawcę – stały wpis sądowy w wysokości 200,00 zł.