{\rtf1\ansi\ansicpg1252
\deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}}
{\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;}
{\stylesheet 
{\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;}
{\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;}
{\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;}
{\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;}
}
{\*\listtable
}
{\*\listoverridetable
}
{\info}
\paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440
{\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-11 06:44\par
}{\header \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych
\cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt  }}\f0  / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }}
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7630
\cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1716
\cellx9346\row
\pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840
\marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b I SA/Gd 357/18 - Wyrok\b0\par
\par\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2018-06-13
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2018-04-17
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gda\u324?sku
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 El\u380?bieta Rischka
\par Ewa Wojtynowska
\par Ma\u322?gorzata Tomaszewska /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6116 Podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, op\u322?ata skarbowa oraz inne podatki i op\u322?aty
\par 6560
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 III FSK 271/21
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Oddalono skarg\u281?
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2017 nr 0 poz 459; art. 1 ust. 1 pkt 1 a; Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gda\u324?sku w sk\u322?adzie nast\u281?puj\u261?cym: Przewodnicz\u261?cy S\u281?dzia NSA Ma\u322?gorzata Tomaszewska (spr.), S\u281?dziowie S\u281?dzia NSA El\u380?bieta Rischka, S\u281?dzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz s\u261?dowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Informatyka i Technologie Sp. z o. o. z siedzib\u261? w na interpretacj\u281? indywidualn\u261? Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r. nr [...] w zakresie podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych oddala skarg\u281?.
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0
\par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Zaskar\u380?on\u261? interpretacj\u261? indywidualn\u261? z dnia 11 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - dalej: "organ", "organ interpretacyjny", stwierdzi\u322?, \u380?e stanowisko A Sp. z o.o.\u8211? dalej: "wnioskodawca", "Sp\u243?\u322?ka", przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepis\u243?w prawa podatkowego dotycz\u261?cej podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych \u8211? jest nieprawid\u322?owe.
\par 
\par Z uzasadnienia zaskar\u380?onej interpretacji wynika, \u380?e zosta\u322?a ona wydana w nast\u281?puj\u261?cym stanie sprawy.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? z siedzib\u261? w G. (dalej jako: Sprzedawca lub B) by\u322? podmiotem prowadz\u261?cym dzia\u322?alno\u347?\u263? gospodarcz\u261? zlokalizowan\u261? w G. oraz B. W ramach przedsi\u281?biorstwa Sprzedawcy funkcjonowa\u322? Wydzia\u322? C z siedzib\u261? w B. (dalej jako: Wydzia\u322? lub C).
\par 
\par Podstaw\u261? dzia\u322?alno\u347?ci Sprzedawcy by\u322?a dzia\u322?alno\u347?\u263? Wydzia\u322?u C w B., rozliczanie podwykonawstwa Sp\u243?\u322?ki D S A. do umowy SLA (Service Level Agreement) a tak\u380?e rozliczenia tytu\u322?em wynajmu i podnajmu posiadanej infrastruktury maj\u261?tkowej i refakturowania przypisanych do niej koszt\u243?w. Wydzia\u322? C stanowi\u322? podstaw\u281? dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej Sprzedawcy i by\u322? jedyn\u261? kom\u243?rk\u261? organizacyjn\u261?, kt\u243?ra zatrudnia\u322?a na etacie pracownik\u243?w. Ca\u322?y Wydzia\u322? by\u322? wyodr\u281?bniony lokalizacyjnie w B. Na czele Wydzia\u322?u sta\u322? jego Kierownik, do kt\u243?rego obowi\u261?zk\u243?w nale\u380?a\u322?o kierowanie prac\u261? ca\u322?ego Wydzia\u322?u oraz wszystkich os\u243?b zatrudnionych w ramach tej jednostki organizacyjnej. Kierownik Wydzia\u322?u by\u322? zatrudniony przez Wnioskodawc\u281? w oparciu o umow\u281? o prac\u281? .
\par 
\par We wniosku opisano wyodr\u281?bnienie organizacyjne i finansowe Wydzia\u322?u. Wskazano, \u380?e istnia\u322?a ewidencja maj\u261?tku Sprzedawcy, pozwalaj\u261?ca na identyfikacj\u281? sk\u322?adnik\u243?w przypadaj\u261?cych na Wydzia\u322?. Sprzedawca nie prowadzi\u322? wyodr\u281?bnionej ewidencji bilansowej, pozwalaj\u261?cej na bie\u380?\u261?ce sporz\u261?dzanie pe\u322?nego sprawozdania finansowego tylko dla C. C nie mia\u322?a tak\u380?e wydzielonych rachunk\u243?w bankowych dla swojej dzia\u322?alno\u347?ci. Polityka rachunkowo\u347?ci Sprzedawcy opiera\u322?a si\u281? na planie kont wsp\u243?lnym dla wszystkich rodzaj\u243?w dzia\u322?alno\u347?ci z pojedynczymi wyj\u261?tkami. Funkcjonuj\u261?cy system ewidencji finansowo-ksi\u281?gowej (SAP) pozwala\u322? zatem na precyzyjne ewidencjonowanie i analiz\u281? zdarze\u324? gospodarczych w uj\u281?ciu przychodowo-kosztowym, kt\u243?re dotycz\u261? bezpo\u347?rednio C, a tym samym sporz\u261?dzanie wynik\u243?w finansowych dla C na poziomie wyniku brutto na sprzeda\u380?y. Sprzedawca nie prowadzi\u322? podzia\u322?u koszt\u243?w og\u243?lnego zarz\u261?dzania przedsi\u281?biorstwem na poszczeg\u243?lne rodzaje dzia\u322?alno\u347?ci, a tak\u380?e podzia\u322?u obszaru pozosta\u322?ej dzia\u322?alno\u347?ci operacyjnej czy finansowej. Sporz\u261?dzanie sprawozdania finansowego do wyniku netto dla zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa (bazuj\u261?cego na maj\u261?tku przypisanym do C), wymaga\u322?o dodatkowego podej\u347?cia analitycznego, b\u261?d\u378? szacunkowego \u8211? poza systemowego. Nie by\u322?o to jednak niemo\u380?liwym do wykonania i jak najbardziej na potrzeby wycen, czy innych analiz takie sprawozdania wykonywano. Do C przyporz\u261?dkowano, powi\u261?zane funkcjonalnie z dzia\u322?aniem tej jednostki (je\u380?eli na dzie\u324? sprzeda\u380?y wyst\u261?pi\u322?y) m.in.:
\par 
\par zobowi\u261?zania i rezerwy,
\par 
\par \u347?rodki trwa\u322?e,
\par 
\par warto\u347?ci niematerialne i prawne (w szczeg\u243?lno\u347?ci programy komputerowe i licencje),
\par 
\par aktywa obrotowe, w tym zapasy i wierzytelno\u347?ci z tytu\u322?u dostaw i us\u322?ug,
\par 
\par prawa i obowi\u261?zki z um\u243?w z kontrahentami,
\par 
\par us\u322?ugi pocztowe i telekomunikacyjne, us\u322?ugi prawne oraz inne us\u322?ugi z dostawcami towar\u243?w i us\u322?ug,
\par 
\par zobowi\u261?zania handlowe wynikaj\u261?ce z um\u243?w,
\par 
\par zobowi\u261?zania z tytu\u322?u wynagrodze\u324? dla personelu,
\par 
\par i) wszelkie inne niewymienione wy\u380?ej wierzytelno\u347?ci, zobowi\u261?zania i inne sk\u322?adniki
\par 
\par maj\u261?tkowe wykorzystywane do prowadzenia tej dzia\u322?alno\u347?ci.
\par 
\par W dniu 29 wrze\u347?nia 2017 r. Sprzedawca zawar\u322? z Wnioskodawc\u261? Umow\u281? sprzeda\u380?y zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa (dalej jako: Umowa). Przytoczono postanowienia Umowy dotycz\u261?ce jej przedmiotu, momentu przej\u347?cia tego przedmiotu ze Sprzedawcy na kupuj\u261?cego, przej\u347?cia pracownik\u243?w, zawartych porozumie\u324?. Strony potwierdzi\u322?y, \u380?e przedmiotem Umowy by\u322?a sprzeda\u380? zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa Wydzia\u322?u C w B. bez wierzytelno\u347?ci przys\u322?uguj\u261?cych Sprzedawcy w stosunku do podmiot\u243?w trzecich, bez zobowi\u261?za\u324? spoczywaj\u261?cych na Sprzedawcy w stosunku do podmiot\u243?w trzecich, bez wierzytelno\u347?ci Sprzedawcy o wyp\u322?at\u281? \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych z rachunk\u243?w bankowych prowadzonych na rzecz Sprzedawcy oraz bez \u347?rodk\u243?w pieni\u281?\u380?nych znajduj\u261?cych si\u281? w kasie Sprzedawcy (got\u243?wki).
\par 
\par Jak wynika z tre\u347?ci Protoko\u322?u przej\u281?cia - przekazania z dnia 1 pa\u378?dziernika 2017r., na podstawie tego dokumentu Przejmuj\u261?cy (Kupuj\u261?cy) przej\u261?\u322? aktywa trwa\u322?e wymienione w Za\u322?\u261?czniku nr 4a do tego protoko\u322?u oraz wst\u261?pi\u322? we wszystkie prawa i obowi\u261?zki wynikaj\u261?ce z Umowy, a w szczeg\u243?lno\u347?ci warto\u347?ci niematerialne i prawne, w tym: prawa do licencji dotycz\u261?cych oprogramowania komputerowego, sk\u322?adniki maj\u261?tku ruchomego. Ponadto Przejmuj\u261?cy (Kupuj\u261?cy) przej\u261?\u322? aktywa obrotowe wymienione w Za\u322?\u261?czniku nr 4b do protoko\u322?u z dniem 1 pa\u378?dziernika 2017 r., stanowi\u261?ce zapasy materia\u322?\u243?w, w tym cz\u281?\u347?ci zamiennych, b\u281?d\u261?cych na sk\u322?adzie magazynowym w B.
\par 
\par Na podstawie Umowy Kupuj\u261?cy zap\u322?aci\u322? Sprzedawcy cen\u281? z tytu\u322?u nabycia C, kt\u243?ra przekroczy\u322?a warto\u347?\u263? rynkow\u261? sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych wchodz\u261?cych w sk\u322?ad tego zespo\u322?u (na dzie\u324? zawarcia Umowy). W wyniku nabycia C powsta\u322?a dodatnia warto\u347?\u263? firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych jako nadwy\u380?ka ceny zakupu nad warto\u347?ci\u261? rynkow\u261? sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku wchodz\u261?cych w sk\u322?ad kupionej zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa.
\par 
\par W tre\u347?ci podpisanych przez Sprzedawc\u281? oraz Kupuj\u261?cego dokument\u243?w zwi\u261?zanych ze sprzeda\u380?\u261? Wydzia\u322?u Wydruk\u243?w wskazano, \u380?e w sk\u322?ad tego zespo\u322?u maj\u261?tkowego wchodzi\u322?y rzeczy oraz prawa maj\u261?tkowe, dla kt\u243?rych maj\u261? zastosowanie odmienne stawki podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych.
\par 
\par W zwi\u261?zku z powy\u380?szym opisem zadano nast\u281?puj\u261?ce pytanie: Czy na gruncie opisanego stanu faktycznego, gdy na skutek sprzeda\u380?y przez Sprzedawc\u281? na rzecz Kupuj\u261?cego Wydzia\u322?u C zlokalizowanego w B., na podstawie Umowy z dnia 29 wrze\u347?nia 2017 r., dosz\u322?o do powstania dodatniej warto\u347?ci firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, rozumianej jako nadwy\u380?ka ceny nabycia nad warto\u347?ci\u261? rynkow\u261? sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku wchodz\u261?cych w sk\u322?ad kupionej zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, to czy dodatnia warto\u347?\u263? firmy b\u281?dzie podlega\u263? opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych?
\par 
\par Zdaniem Sp\u243?\u322?ki, na gruncie opisanego stanu faktycznego dodatnia warto\u347?\u263? firmy nie b\u281?dzie podlega\u263? opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych.
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka wskaza\u322?a, \u380?e przepisy ustawy o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych nie wymieniaj\u261? wprost sprzeda\u380?y przedsi\u281?biorstwa jako czynno\u347?ci podlegaj\u261?cej opodatkowaniu. Przedmiotem opodatkowania tym podatkiem s\u261? rzeczy i prawa maj\u261?tkowe. Dokonuj\u261?c sprzeda\u380?y przedsi\u281?biorstwa, faktycznie dokonuje si\u281? sprzeda\u380?y szeregu rzeczy i praw maj\u261?tkowych sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? na to przedsi\u281?biorstwo. Skoro zatem przedmiotem sprzeda\u380?y przedsi\u281?biorstwa s\u261? poszczeg\u243?lne jego sk\u322?adniki, to w odniesieniu do ka\u380?dego takiego sk\u322?adnika nale\u380?y oceni\u263?, czy jest on rzecz\u261?, czy prawem maj\u261?tkowym. Zatem sprzeda\u380? przedsi\u281?biorstwa podlega opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnej - w zakresie, w jakim przedsi\u281?biorstwo zawiera w sobie rzeczy lub prawa maj\u261?tkowe. Inne za\u347? sk\u322?adniki przedsi\u281?biorstwa podlegaj\u261?cego sprzeda\u380?y, maj\u261?ce charakter aktyw\u243?w, nie powoduj\u261? obci\u261?\u380?enia podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych. Do takich aktyw\u243?w nie podlegaj\u261?cych opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych nale\u380?y zaliczy\u263? warto\u347?\u263? dodatni\u261? firmy albowiem nie jest on ani rzecz\u261? ani prawem maj\u261?tkowym.
\par 
\par Po drugie, w my\u347?l art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych podstaw\u281? opodatkowania stanowi przy umowie sprzeda\u380?y -warto\u347?\u263? rynkowa rzeczy lub prawa maj\u261?tkowego, a nie cena.
\par 
\par Po trzecie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynikaj\u261? r\u243?\u380?ne stawki podatku od umowy sprzeda\u380?y w zale\u380?no\u347?ci od jej przedmiotu.
\par 
\par Po czwarte, powy\u380?szy przepis nie oznacza aby mo\u380?na by\u322?o opodatkowa\u263? inne sk\u322?adniki przedsi\u281?biorstwa, ni\u380? maj\u261?ce charakter rzeczy czy prawa maj\u261?tkowego. Skoro bowiem przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) wyra\u378?nie wskazuje, \u380?e podatkowi podlegaj\u261? umowy sprzeda\u380?y (...) rzeczy i praw maj\u261?tkowych, przepisu art. 7 ust. 3 nie mo\u380?na interpretowa\u263? w spos\u243?b, kt\u243?ry wprowadza\u322?by opodatkowanie innych sk\u322?adnik\u243?w przedsi\u281?biorstwa nie b\u281?d\u261?cych rzecz\u261? lub prawem maj\u261?tkowym.
\par 
\par Po pi\u261?te, dla zrozumienia terminu "goodwill" konieczne jest zrozumienie jego znaczenia ekonomicznego a nie potocznego albowiem chodzi tu o warto\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa, jego niematerialne aktywa, na kt\u243?re sk\u322?adaj\u261? si\u281? m.in. dochodowo\u347?\u263?, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela. "Goodwill" to nadwy\u380?ka zyskowno\u347?ci danego przedsi\u281?biorstwa nad \u347?redni\u261? zdolno\u347?ci\u261? generowania zysk\u243?w podmiot\u243?w z danej bran\u380?y. Jest to jeden z element\u243?w wchodz\u261?cych w sk\u322?ad pozycji bilansowej warto\u347?ci niematerialnych i prawnych o nazwie warto\u347?\u263? firmy. Warto\u347?\u263? firmy (czyli nazwy przedsi\u281?biorstwa, jego marki), staje si\u281? sk\u322?adow\u261? warto\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, b\u281?d\u261?c nadwy\u380?k\u261? godziwie oszacowanej warto\u347?ci podmiotu gospodarczego - z uwzgl\u281?dnieniem zdolno\u347?ci do generowania zysk\u243?w w przysz\u322?o\u347?ci - nad sum\u261? warto\u347?ci jego aktyw\u243?w (por. M. Dobija (red.), Teoria rachunkowo\u347?ci w zarysie, Wyd. AE Krak\u243?w, Krak\u243?w 2005). Goodwill jest definiowana te\u380? jako suma warto\u347?ci element\u243?w poza maj\u261?tkowych, pozamaterialnych przedsi\u281?biorstwa (Wycena przedsi\u281?biorstwa. Pomiar i wycena warto\u347?ci, Zakamycze, Krak\u243?w 2000, s. 47).
\par 
\par Jako sz\u243?sty argument przytoczono okoliczno\u347?\u263?, \u380?e w pi\u347?miennictwie prawa cywilnego wskazuje si\u281? \u380?e "goodwill" to inny ni\u380? wymieniony w przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego sk\u322?adnik przedsi\u281?biorstwa. Zaliczono go bowiem do kategorii korzystnych sytuacji faktycznych oraz innych warto\u347?ci ekonomicznych nieb\u281?d\u261?cych prawami podmiotowymi obok m.in.: klienteli, lokalizacji, posiadania rzeczy, ekspektatywy, tajemnic produkcji, systemu organizacyjnego, informacji dotycz\u261?cych rynku, do\u347?wiadczenia produkcyjnego i handlowego, dost\u281?pu do kredytu, stopnia \u347?ci\u261?galno\u347?ci wierzytelno\u347?ci (por. K. Osajda, Komentarz do art. 551. Poj\u281?cie przedsi\u281?biorstwa [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. 2017, Legalis; A. Kidyba. Handlowe sp\u243?\u322?ki osobowe; M. Litwi\u324?ska, Poj\u281?cie przedsi\u281?biorstwa w prawie cywilnym i handlowym. Przedsi\u281?biorstwo jako przedmiot obrotu. PPH 1993, cz. 1, Nr 4, s. 8 i cz. 2, nr 5, s. 7).
\par 
\par Sp\u243?\u322?ka odwo\u322?a\u322?a si\u281? tak\u380?e do art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowo\u347?ci, w my\u347?l kt\u243?rego warto\u347?\u263? firmy powstaje w momencie nabycia firmy lub jej zorganizowanej cz\u281?\u347?ci i wed\u322?ug prawa bilansowego stanowi j\u261? r\u243?\u380?nica mi\u281?dzy cen\u261? jej nabycia a ni\u380?sz\u261? od niej warto\u347?ci\u261? godziw\u261? aktyw\u243?w netto.
\par 
\par W art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych warto\u347?\u263? firmy zdefiniowana zosta\u322?a jako dodatnia r\u243?\u380?nica mi\u281?dzy cen\u261? nabycia przedsi\u281?biorstwa lub jego zorganizowanej cz\u281?\u347?ci albo nominaln\u261? warto\u347?ci\u261? wydanych akcji lub udzia\u322?\u243?w w zamian za wk\u322?ad niepieni\u281?\u380?ny a warto\u347?ci\u261? rynkow\u261? sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych wchodz\u261?cych w sk\u322?ad kupionego, przej\u281?tego do odp\u322?atnego korzystania albo wniesionego do sp\u243?\u322?ki przedsi\u281?biorstwa lub jego zorganizowanej cz\u281?\u347?ci, odpowiednio z dnia kupna, przyj\u281?cia do odp\u322?atnego korzystania albo wniesienia do sp\u243?\u322?ki albo sp\u243?\u322?ki nieb\u281?d\u261?cej osob\u261? prawn\u261?. Ponadto MSSF 3 "Po\u322?\u261?czenie jednostek gospodarczych" doszukuje si\u281? \u378?r\u243?de\u322? warto\u347?ci firmy w efekcie synergii, polegaj\u261?cym na tym, \u380?e sk\u322?adniki aktyw\u243?w dzia\u322?aj\u261?ce razem maj\u261? wy\u380?sz\u261? warto\u347?\u263? ni\u380? suma ich poszczeg\u243?lnych warto\u347?ci dzia\u322?aj\u261?cych oddzielnie (por. \u167? 51-57). Innym \u378?r\u243?d\u322?em powstania warto\u347?ci firmy jest niedoszacowanie warto\u347?ci aktyw\u243?w. Warto\u347?\u263? firmy jest traktowana przez inwestor\u243?w jako cena zakupu oczekiwanych korzy\u347?ci ekonomicznych nabywanych wraz z aktywami.
\par 
\par Zgodnie z art. 44b ust. 10 ustawy o rachunkowo\u347?ci, jednostka dokonuje odpis\u243?w od warto\u347?ci firmy w okresie jej ekonomicznej u\u380?yteczno\u347?ci. Je\u380?eli nie mo\u380?na wyznaczy\u263? tego okresu, warto\u347?\u263? firmy amortyzuje si\u281? w okresie nie d\u322?u\u380?szym ni\u380? 5 lat. Odpis\u243?w amortyzacyjnych wed\u322?ug ustawy o rachunkowo\u347?ci dokonuje si\u281? metod\u261? liniow\u261?. Jest to jedyny wypadek wskazania metody dokonywania odpis\u243?w amortyzacyjnych w ustawie o rachunkowo\u347?ci. Odpisy amortyzacyjne odnosi si\u281? do pozosta\u322?ych koszt\u243?w operacyjnych. Z kolei przepisy podatkowe (art. 16m ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych) nie wyodr\u281?bniaj\u261? oddzielnie warto\u347?ci firmy jako pozycji podlegaj\u261?cej odpisom amortyzacyjnym. W zwi\u261?zku z tym nale\u380?y potraktowa\u263? j\u261? jak pozosta\u322?e warto\u347?ci niematerialne i prawne, od kt\u243?rych dokonuje si\u281? odpis\u243?w amortyzacyjnych w okresie nie kr\u243?tszym ni\u380? 5 lat.
\par 
\par Uwzgl\u281?dniaj\u261?c powy\u380?sze nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e dodatnia warto\u347?\u263? firmy jest warto\u347?ci\u261? wyra\u380?on\u261? w pieni\u261?dzu przyj\u281?t\u261? do cel\u243?w podatkowych (w podatkach dochodowych) i bilansowych. Ma ona charakter kalkulacyjny (arytmetyczny). Jest zatem jedynie warto\u347?ci\u261? ekonomiczn\u261? (sytuacj\u261? faktyczn\u261? wp\u322?ywaj\u261?c\u261? dodatnio na warto\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa) a nie prawem podmiotowym. Nie mo\u380?na zapomina\u263?, \u380?e kryterium wyr\u243?\u380?niaj\u261?cym prawa maj\u261?tkowe jest ich funkcja polegaj\u261?ca na bezpo\u347?redniej realizacji interes\u243?w ekonomicznych uprawnionego. Nabywca za\u347? nie jest i nie mo\u380?e by\u263? "uprawniony" do dodatniej warto\u347?ci firmy (por. A. Kidyba (red.). Kodeks cywilny. Komentarz, tom. I, Cz\u281?\u347?\u263? Og\u243?lna, wyd. II, LEX).
\par 
\par Dodatnia warto\u347?\u263? firmy nie mo\u380?e by\u263? te\u380? przedmiotem obrotu (sprzeda\u380?y), tj. nie ma cechy zbywalno\u347?ci. Warto\u347?\u263? firmy ujawnia si\u281? (aktualizuje si\u281?) dopiero w momencie sprzeda\u380?y przedsi\u281?biorstwa. Nie istnieje zatem przed sprzeda\u380?\u261? przedsi\u281?biorstwa. Sprzeda\u380? za\u347? skutkuje nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem mo\u380?e by\u263? to tylko, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzeda\u380?y) i co podlega sprzeda\u380?y. Przedmiot sprzeda\u380?y nie mo\u380?e by\u263? nabywany konstytutywnie (tj. tak, \u380?e powstaje on dopiero z momentem dokonania czynno\u347?ci (por. F. Furga, M.S. Tofel, Opodatkowanie podatkiem i H. Filipczyk, Podatek od czynno\u347?ci cywilnoprawnych. Komentarz).
\par 
\par Nie mo\u380?emy zatem w niniejszym przypadku m\u243?wi\u263?, \u380?e nast\u281?puje transfer prawa z maj\u261?tku jednej osoby do maj\u261?tku drugiej osoby w niezmienionym kszta\u322?cie. Dodatnia warto\u347?\u263? firmy nie stanowi bowiem samodzielnego przedmiotu obrotu i mo\u380?na j\u261? naby\u263? tylko z ca\u322?ym maj\u261?tkiem posiadacza tej warto\u347?ci. Istota jego sprowadza si\u281? do stwierdzenia, \u380?e nabywca chce zap\u322?aci\u263? wy\u380?sz\u261? cen\u281? za przedsi\u281?biorstwo (zorganizowan\u261? cz\u281?\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa), gdy\u380? ma nadziej\u281?, \u380?e b\u281?dzie czerpa\u322? w przysz\u322?o\u347?ci korzy\u347?ci z pewnych sk\u322?adnik\u243?w niematerialnych jakimi dysponuje przedsi\u281?biorstwo w por\u243?wnaniu do innych przedsi\u281?biorstw. Tym samym dodatnia warto\u347?\u263? firmy stanowi pochodn\u261? r\u243?\u380?nych stan\u243?w faktycznych istniej\u261?cych w danym przedsi\u281?biorstwie i decyduj\u261?cych o jego postrzeganiu przez obecnych i potencjalnych klient\u243?w. St\u261?d te\u380? warto\u347?\u263? firmy mo\u380?e by\u263? wykazywana tylko w ksi\u281?gach nabywcy.
\par 
\par Bior\u261?c wi\u281?c pod uwag\u281? powy\u380?sze okoliczno\u347?ci nale\u380?y stwierdzi\u263?, \u380?e dodatnia warto\u347?\u263? firmy, pomimo posiadania niew\u261?tpliwie wymiaru finansowego, nie jest prawem maj\u261?tkowym i nie podlega podatkowi od czynno\u347?ci cywilnoprawnej. Wsparciem dla powy\u380?szej tezy jest dodatkowo brak opodatkowania podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych innych warto\u347?ci, kt\u243?re s\u261? "przenoszone" na nabywc\u281? przedsi\u281?biorstwa, jak np. koszty prac rozwojowych czy rozlicze\u324? mi\u281?dzyokresowych czynnych maj\u261?ce niew\u261?tpliwie wymiar finansowy lecz b\u281?d\u261?cych w istocie pozycjami bilansowymi a nie prawami maj\u261?tkowymi. Przedstawione w tym miejscu stanowisko oparte jest tak\u380?e m.in. na wyr. WSA we Wroc\u322?awiu z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1167/16.
\par 
\par Oceniaj\u261?c stanowisko Wnioskodawcy jako nieprawid\u322?owe, organ interpretacyjny wskaza\u322?, powo\u322?uj\u261?c si\u281? na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 wrze\u347?nia 2000 r. o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150), zwanej dalej u.p.c.c., \u380?e opodatkowaniu podlegaj\u261? umowy sprzeda\u380?y rzeczy i praw maj\u261?tkowych. Wskazany przepis nie wymienia jakie konkretnie przedmioty um\u243?w sprzeda\u380?y podlegaj\u261? opodatkowaniu. Dla opodatkowania czynno\u347?ci sprzeda\u380?y podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych nie ma zatem znaczenia czy umowa sprzeda\u380?y obejmuje przedsi\u281?biorstwo, jego zorganizowan\u261? cz\u281?\u347?\u263?, nieruchomo\u347?\u263? czy wierzytelno\u347?\u263?, kt\u243?ra stanowi prawo maj\u261?tkowe. Istotnym jest, \u380?e przeniesienie w\u322?asno\u347?ci nast\u281?puje w drodze umowy sprzeda\u380?y.
\par 
\par W \u347?wietle ustawy o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych umowa sprzeda\u380?y zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa podlega opodatkowaniu na zasadach og\u243?lnych przewidzianych dla umowy sprzeda\u380?y. Jej przedmiot stanowi zorganizowana cz\u281?\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa - a nie poszczeg\u243?lne elementy zorganizowanego zespo\u322?u sk\u322?adnik\u243?w materialnych i niematerialnych. Tak jak w przypadku ka\u380?dej innej umowy sprzeda\u380?y obowi\u261?zek podatkowy powstaje z chwil\u261? dokonania czynno\u347?ci cywilnoprawnej i ci\u261?\u380?y on na kupuj\u261?cym a podstaw\u281? opodatkowania stanowi warto\u347?\u263? rynkowa rzeczy lub prawa maj\u261?tkowego.
\par 
\par Organ wskaza\u322?, i\u380? poj\u281?cie "warto\u347?\u263? firmy" jest okre\u347?lone w ustawie z dnia 29 wrze\u347?nia 1994 r. o rachunkowo\u347?ci (Dz.U. z 2017 r., poz. 2342, ze zm.). Zgodnie z art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie tej ustawy warto\u347?\u263? firmy stanowi r\u243?\u380?nic\u281? mi\u281?dzy cen\u261? nabycia okre\u347?lonej jednostki lub zorganizowanej jej cz\u281?\u347?ci a ni\u380?sz\u261? od niej warto\u347?ci\u261? godziw\u261? przej\u281?tych aktyw\u243?w netto. Je\u380?eli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej cz\u281?\u347?ci jest ni\u380?sza od warto\u347?ci godziwej przej\u281?tych aktyw\u243?w netto, to r\u243?\u380?nica stanowi ujemn\u261? warto\u347?\u263? firmy.
\par 
\par Ustawa o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych nie definiuje poj\u281?cia warto\u347?ci firmy. Nadwy\u380?ka ceny nabycia nad warto\u347?ci\u261? aktyw\u243?w netto czyli dodatnia warto\u347?\u263? firmy funkcjonuje jedynie dla potrzeb okre\u347?lenia warto\u347?ci ksi\u281?gowej maj\u261?tku. Nale\u380?y jednak wskaza\u263?, \u380?e nadwy\u380?ka ta stanowi swego rodzaju wynagrodzenie za nabycie "goodwill" zwi\u261?zanego z nabywanym przedsi\u281?biorstwem. Sk\u322?ada\u263? si\u281? na niego b\u281?d\u261? uznanie i renoma rynkowa, warto\u347?\u263? do\u347?wiadczenia pracownik\u243?w czy kontakt\u243?w handlowych nabywanego przedsi\u281?biorstwa. "Goodwill" bez w\u261?tpienia jest wi\u281?c rodzajem prawa maj\u261?tkowego, kt\u243?re sk\u322?ada si\u281? na ca\u322?o\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa, a zatem wraz z nim podlega zbyciu.
\par 
\par Opisana we wniosku warto\u347?\u263? zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa niew\u261?tpliwie stanowi\u322?a prawo maj\u261?tkowe podlegaj\u261?ce opodatkowaniu wymienionym podatkiem. Warto\u347?\u263? zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa by\u322?a bowiem przedmiotem transakcji sprzeda\u380?y i posiada\u322?a okre\u347?lon\u261? warto\u347?\u263? maj\u261?tkow\u261? (stanowi\u261?c\u261? r\u243?\u380?nic\u281? mi\u281?dzy cen\u261? nabycia zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa a warto\u347?ci\u261? rynkow\u261? rzeczy wchodz\u261?cych w sk\u322?ad tej zorganizowanej cz\u281?\u347?ci i praw maj\u261?tkowych). A zatem do podstawy opodatkowania wymienionym podatkiem wchodzi\u322?a r\u243?wnie\u380? warto\u347?\u263? zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa rozumiana jako warto\u347?\u263? dodatnia firmy, zaliczaj\u261?ca si\u281? do praw maj\u261?tkowych, b\u281?d\u261?cych m.in. sk\u322?adnikami zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa. Warto\u347?\u263? ta wraz z pozosta\u322?ymi sk\u322?adnikami tej zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa stanowi\u322?a zatem podstaw\u281? opodatkowania podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych przedmiotowej umowy sprzeda\u380?y. Wnioskodawca mia\u322? zatem obowi\u261?zek wliczy\u263? wskazan\u261? warto\u347?\u263? dodatni\u261? firmy do podstawy opodatkowania. Z tre\u347?ci wniosku wynika, \u380?e Wnioskodawca zap\u322?aci\u322? Sprzedawcy cen\u281? z tytu\u322?u nabycia Wydzia\u322?u C, kt\u243?ra przekroczy\u322?a warto\u347?\u263? rynkow\u261? sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tkowych wchodz\u261?cych w sk\u322?ad tego zespo\u322?u (na dzie\u324? zawarcia umowy). To oznacza, \u380?e cena obejmowa\u322?a tak\u380?e tzw. warto\u347?\u263? dodatni\u261? firmy, okre\u347?lon\u261? jako prawo maj\u261?tkowe. W \u347?wietle przepis\u243?w ustawy o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych nie ma zatem podstaw prawnych pozwalaj\u261?cych uzna\u263?, \u380?e warto\u347?\u263? zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa rozumiana jako warto\u347?\u263? dodatnia firmy nie mo\u380?e zosta\u263? uznana za samodzielny przedmiot obrotu prawnego a w konsekwencji nie mo\u380?e stanowi\u263? przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych.
\par 
\par Podsumowuj\u261?c, gdy na skutek sprzeda\u380?y przez Sprzedawc\u281? na rzecz Kupuj\u261?cego Wydzia\u322?u C dosz\u322?o do powstania dodatniej warto\u347?ci firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, rozumianej jako nadwy\u380?ka ceny zakupu nad warto\u347?ci\u261? rynkow\u261? sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku wchodz\u261?cych w sk\u322?ad kupionej zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, dodatnia warto\u347?\u263? firmy podlega\u322?a opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych.
\par 
\par Wobec powy\u380?szego, stanowisko Wnioskodawcy organ uzna\u322? za nieprawid\u322?owe.
\par 
\par Skar\u380?\u261?ca wnios\u322?a do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Gda\u324?sku skarg\u281? na powy\u380?sz\u261? interpretacj\u281? indywidualn\u261?, wnosz\u261?c o jej uchylenie i zas\u261?dzenie koszt\u243?w post\u281?powania. W skardze zarzuci\u322?a naruszenie:
\par 
\par 1. przepis\u243?w prawa procesowego, w szczeg\u243?lno\u347?ci art. 14c \u167? 1 i art. 14h w zw. z art. 120, 121 \u167? 1 Ustawy Ordynacja podatkowa, maj\u261?ce istotny wp\u322?yw na wynik sprawy - naruszenie tych przepis\u243?w polega\u322?o na nieprzedstawieniu przez organ podatkowy pe\u322?nego uzasadnienia swojego stanowiska, w szczeg\u243?lno\u347?ci nieprzedstawienie kontrargument\u243?w przeciwko argumentom powo\u322?anym przez Skar\u380?\u261?c\u261? w tre\u347?ci wniosku o wydanie Interpretacji - w tre\u347?ci Interpretacji brak by\u322?o polemiki z tezami maj\u261?cymi swoje \u378?r\u243?d\u322?o w powo\u322?anych przez Skar\u380?\u261?c\u261? orzeczeniach s\u261?d\u243?w administracyjnych, s\u261?d\u243?w powszechnych oraz pi\u347?miennictwie przedmiotu.
\par 
\par 2. przepis\u243?w prawa materialnego, w szczeg\u243?lno\u347?ci art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. oraz art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie ustawy z dnia 29 wrze\u347?nia 1994 r. o rachunkowo\u347?ci, poprzez ich b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i zastosowanie, co polega\u322?o na bezpodstawnym przyj\u281?ciu, \u380?e na gruncie obowi\u261?zuj\u261?cych przepis\u243?w prawa podatkowego, w przypadku gdy na skutek sprzeda\u380?y przez Sprzedawc\u281? na rzecz Kupuj\u261?cego zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa dosz\u322?o do powstania dodatniej warto\u347?ci firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, rozumianej jako nadwy\u380?ka ceny zakupu nad warto\u347?ci\u261? rynkow\u261? sk\u322?adnik\u243?w maj\u261?tku wchodz\u261?cych w sk\u322?ad tej kupionej zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa, to dodatnia warto\u347?\u263? firmy podlega\u322?a opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, podczas gdy prawid\u322?owa wyk\u322?adnia powy\u380?szych regulacji prawnych powinna prowadzi\u263? do konkluzji, \u380?e skoro przedmiotem opodatkowania na podstawie dyspozycji zawartej w tre\u347?ci art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzeda\u380?y rzeczy i praw maj\u261?tkowych, za\u347? na gruncie obowi\u261?zuj\u261?cych regulacji zawartych w art. 33 ust. 4 zdanie pierwsze i drugie ustawy z dnia 29 wrze\u347?nia 1994 r. o rachunkowo\u347?ci, dodatnia warto\u347?\u263? firmy rozumiana jest jako dodatnia r\u243?\u380?nica mi\u281?dzy cen\u261? nabycia okre\u347?lonej jednostki lub zorganizowanej jej cz\u281?\u347?ci a ni\u380?sz\u261? od niej warto\u347?ci\u261? godziw\u261? przej\u281?tych aktyw\u243?w netto, to tym samym oznacza to, \u380?e dodatnia warto\u347?\u263? firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych nie jest prawem maj\u261?tkowym w rozumieniu przepis\u243?w prawa cywilnego, nie stanowi rzeczy ani prawa maj\u261?tkowego o kt\u243?rych mowa jest w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c,c,, co tym samym powoduje, \u380?e nie jest ona przedmiotem opodatkowania na gruncie wskazanych powy\u380?ej regulacji.
\par 
\par Organ interpretacyjny, odpowiadaj\u261?c na skarg\u281?, wni\u243?s\u322? o jej oddalenie.
\par 
\par W pi\u347?mie procesowym z dnia 16 maja 2018 r. skar\u380?\u261?ca podj\u281?\u322?a polemik\u281? z argumentami organu zawartymi w odpowiedzi na skarg\u281?, podtrzymuj\u261?c swoje stanowisko.
\par 
\par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Gda\u324?sku zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje.
\par 
\par Skarga jest nieuzasadniona.
\par 
\par Kognicj\u281? s\u261?du administracyjnego wyznaczaj\u261? przepisy art. 1 \u167? 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 \u8211? Prawo o ustroju s\u261?d\u243?w administracyjnych ( Dz.U. z 2014r. poz. 1647), stanowi\u261?c, \u380?e s\u261?dy te sprawuj\u261? wymiar sprawiedliwo\u347?ci przez kontrol\u281? dzia\u322?alno\u347?ci administracji publicznej pod wzgl\u281?dem zgodno\u347?ci z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 \u167? 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (Dz.U. 2017, poz. 1369 ze zm ), okre\u347?lanej jako p.p.s.a., kontrola sprawowana przez s\u261?dy administracyjne obejmuje r\u243?wnie\u380? orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepis\u243?w prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
\par 
\par Dokonuj\u261?c kontroli zaskar\u380?onej interpretacji pod wzgl\u281?dem jej zgodno\u347?ci z prawem w \u347?wietle art. 1 \u167? 1 i \u167? 2 p.p.s.a., stwierdzi\u263? nale\u380?y, i\u380? skarga nie zas\u322?uguje na uwzgl\u281?dnienie.
\par 
\par Istota problemu prawnego w niniejszej sprawie koncentruje si\u281? wok\u243?\u322? kwestii, czy warto\u347?\u263? firmy rozumiana jako r\u243?\u380?nica pomi\u281?dzy cen\u261? sprzeda\u380?y przedsi\u281?biorstwa a warto\u347?ci\u261? rynkow\u261? (godziw\u261?) wchodz\u261?cych w sk\u322?ad tego przedsi\u281?biorstwa rzeczy oraz praw maj\u261?tkowych (sk\u322?adnik\u243?w materialnych i niematerialnych przedsi\u281?biorstwa) stanowi odr\u281?bne od tych sk\u322?adnik\u243?w prawo maj\u261?tkowe, a w konsekwencji stanowi odr\u281?bny od pozosta\u322?ych sk\u322?adnik\u243?w tego przedsi\u281?biorstwa przedmiot opodatkowania podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych.
\par 
\par Stosownie do tre\u347?ci przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., opodatkowaniu tym podatkiem podlegaj\u261? m.in. umowy sprzeda\u380?y rzeczy i praw maj\u261?tkowych. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstaw\u281? opodatkowania stanowi przy umowie sprzeda\u380?y - warto\u347?\u263? rynkowa rzeczy lub prawa maj\u261?tkowego.
\par 
\par W judykaturze utrwalony jest pogl\u261?d, \u380?e umowa sprzeda\u380?y zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa podlega podatkowi od czynno\u347?ci cywilnoprawnych w wysoko\u347?ci b\u281?d\u261?cej sum\u261? op\u322?at od rzeczy i praw maj\u261?tkowych sk\u322?adaj\u261?cych si\u281? na przedsi\u281?biorstwo (por. wyrok NSA z 21 maja 1998r., sygn. akt: I SA/Gd 2002/96, ONSA 1999, nr 2, poz. 57; wyrok NSA z 22 pa\u378?dziernika 2002r., sygn. akt: III SA 790/01, Mon. Podat. 2003, nr 12, s. 33, powo\u322?ywane w niniejszym uzasadnieniu wyroki s\u261?d\u243?w administracyjnych dost\u281?pne w internetowej bazie orzecze\u324? NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem przedmiotowa sprzeda\u380? zorganizowanej cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa podlega podatkowi od czynno\u347?ci cywilnoprawnych w odniesieniu do poszczeg\u243?lnych sk\u322?adnik\u243?w, przy czym opodatkowana jest tylko sprzeda\u380? rzeczy i praw maj\u261?tkowych.
\par 
\par W ustawie o podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych brak definicji legalnej poj\u281?cia prawa maj\u261?tkowego. Warto r\u243?wnie\u380? podkre\u347?li\u263?, \u380?e zar\u243?wno poj\u281?cie prawa maj\u261?tkowego jak i poj\u281?cie prawa niemaj\u261?tkowego nie posiadaj\u261? definicji legalnej w obecnie obowi\u261?zuj\u261?cym stanie prawnym. Zwroty te nie s\u261? uregulowane w Kodeksie cywilnym ani w ustawach szczeg\u243?lnych, pomimo tego, \u380?e okre\u347?lenie prawo maj\u261?tkowe jest \u347?ci\u347?le zwi\u261?zane z prawem cywilnym. Kwesti\u281? t\u281? ustawodawca pozostawi\u322? do rozstrzygni\u281?cia doktrynie, kt\u243?ra do\u347?\u263? powszechnie przyjmuje, \u380?e maj\u261?tkowy charakter posiadaj\u261? przede wszystkim prawa zwi\u261?zane z w\u322?asno\u347?ci\u261? oraz prawa na dobrach niematerialnych oparte na czynniku ekonomicznym. Podzia\u322? na prawa maj\u261?tkowe i niemaj\u261?tkowe jest wi\u281?c zale\u380?ny od tego, czy s\u261? one bezpo\u347?rednio uwarunkowane interesem ekonomicznym podmiotu uprawnionego, czy te\u380? nie (por. wyrok WSA w \u321?odzi z 25 stycznia 2005r., sygn. akt: I SA/\u321?d 3/04).
\par 
\par Analizowany w niniejszej sprawie stan faktyczny dotyczy sprzeda\u380?y cz\u281?\u347?ci przedsi\u281?biorstwa. Zgodnie z art. 55\u185? ustawy z dnia 22 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej K.c.) przedsi\u281?biorstwo jest zorganizowanym zespo\u322?em sk\u322?adnik\u243?w niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Obejmuje ono w szczeg\u243?lno\u347?ci: oznaczenie indywidualizuj\u261?ce przedsi\u281?biorstwo lub jego wyodr\u281?bnione cz\u281?\u347?ci (nazwa przedsi\u281?biorstwa); w\u322?asno\u347?\u263? nieruchomo\u347?ci lub ruchomo\u347?ci, w tym urz\u261?dze\u324?, materia\u322?\u243?w, towar\u243?w i wyrob\u243?w, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomo\u347?ci lub ruchomo\u347?ci; prawa wynikaj\u261?ce z um\u243?w najmu i dzier\u380?awy nieruchomo\u347?ci lub ruchomo\u347?ci oraz prawa do korzystania z nieruchomo\u347?ci lub ruchomo\u347?ci wynikaj\u261?ce z innych stosunk\u243?w prawnych; wierzytelno\u347?ci, prawa z papier\u243?w warto\u347?ciowych i \u347?rodki pieni\u281?\u380?ne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa w\u322?asno\u347?ci przemys\u322?owej; maj\u261?tkowe prawa autorskie i maj\u261?tkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsi\u281?biorstwa; ksi\u281?gi i dokumenty zwi\u261?zane z prowadzeniem dzia\u322?alno\u347?ci gospodarczej. Katalog sk\u322?adnik\u243?w przedsi\u281?biorstwa, wymienionych w tym przepisie stanowi zatem jedynie przyk\u322?adowe wyliczenie. Wskazuje na to u\u380?ycie przez ustawodawc\u281? okre\u347?lenia "w szczeg\u243?lno\u347?ci", kt\u243?re zgodnie z powszechnie przyj\u281?tym pogl\u261?dem oznacza, \u380?e nast\u281?puj\u261?ce po nim wyliczenie ma charakter niewyczerpuj\u261?cy (por. K. Pietrzykowski Kodeks Cywilny Komentarz, t. 1 Wyd. III zaktualizowane, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004r., s. 185). W zwi\u261?zku z tym opr\u243?cz sk\u322?adnik\u243?w wymienionych expressis verbis w sk\u322?ad przedsi\u281?biorstwa wchodz\u261? tak\u380?e inne dobra niemaj\u261?tkowe i maj\u261?tkowe, kt\u243?re \u322?\u261?czy wi\u281?\u378? funkcjonalna o charakterze celowym, s\u322?u\u380?\u261?ce realizacji okre\u347?lonych zada\u324? gospodarczych.
\par 
\par Zauwa\u380?enia tak\u380?e wymaga, \u380?e art. 55\u185? K.c. zosta\u322? zamieszczony w tytule III Kodeksu cywilnego zatytu\u322?owanym Mienie. Mienie zgodnie z art. 44 tej ustawy okre\u347?lone zosta\u322?o przez desygnaty, kt\u243?rymi s\u261? w\u322?asno\u347?\u263? i inne prawa maj\u261?tkowe. Jest to poj\u281?cie zbiorcze, kt\u243?re jednak nie jest to\u380?same z poj\u281?ciem maj\u261?tku, gdy\u380? ten stanowi okre\u347?lon\u261? mas\u281? sk\u322?adaj\u261?c\u261? si\u281? nie tylko z maj\u261?tkowych aktyw\u243?w, ale i pasyw\u243?w w przeciwie\u324?stwie do masy maj\u261?tkowej obejmuj\u261?cej same aktywa. Natomiast poj\u281?cie mienia odnosi si\u281? tylko do praw maj\u261?tkowych jako aktyw\u243?w.
\par 
\par W orzecznictwie s\u261?d\u243?w administracyjnych wyra\u380?ano niejednolite stanowisko, co do charakteru prawnego przedsi\u281?biorstwa lub jego zorganizowanej cz\u281?\u347?ci. Rozbie\u380?no\u347?\u263? dotyczy\u322?a kwestii, czy przedsi\u281?biorstwo lub jego zorganizowana cz\u281?\u347?\u263? stanowi odr\u281?bny przedmiot prawa podmiotowego (stosunku cywilnoprawnego), czy te\u380? przedmiotami tymi s\u261? wy\u322?\u261?cznie poszczeg\u243?lne sk\u322?adniki mienia (na rozbie\u380?no\u347?ci te zwraca\u322? uwag\u281? NSA m.in. w wyroku z 14 czerwca 2012r., sygn. akt: II FSK 2452/10). W\u261?tpliwo\u347?ci wi\u261?za\u322?y si\u281? z ustaleniem, co stanowi podstaw\u281? opodatkowania w przypadku, gdy przedmiotem umowy sprzeda\u380?y jest zesp\u243?\u322? praw maj\u261?tkowych, np. przedsi\u281?biorstwo w rozumieniu art. 55\u185? K.c. W orzecznictwie jednak ukszta\u322?towa\u322?o si\u281? stanowisko, \u380?e sprzeda\u380? przedsi\u281?biorstwa nale\u380?y traktowa\u263? jako sprzeda\u380? zbioru sk\u322?adnik\u243?w (m.in. postanowienie SN z 7 lutego 2002r., sygn. akt: I CKN 572/00)
\par 
\par Za uznaniem warto\u347?ci firmy ("goodwill") jako prawa maj\u261?tkowego opowiedzia\u322? si\u281? Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 pa\u378?dziernika 2004r., sygn. akt: III SA 2251/03. Stanowisko tam zawarte podziela sk\u322?ad orzekaj\u261?cy w rozstrzyganej sprawie. "Goodwill" (angielski termin t\u322?umaczony na j\u281?zyk polski, jako dobra wola, dobre imi\u281?, dobra reputacja) definiowany jest jako warto\u347?\u263? przedsi\u281?biorstwa, niematerialne aktywa tego przedsi\u281?biorstwa, na kt\u243?re sk\u322?adaj\u261? si\u281? m.in. dochodowo\u347?\u263?, lokalizacja, organizacja marketingowa, reputacja, klientela (por. Mi\u281?dzynarodowy S\u322?ownik Podatkowy, PWN, Warszawa 1997r., s. 231-232). "Goodwill" jest wa\u380?nym sk\u322?adnikiem ca\u322?kowitej warto\u347?ci firmy, gdy posiada dobry "goodwill" ma odpowiednio wi\u281?ksz\u261? warto\u347?\u263? samego jej maj\u261?tku rzeczowego, a cena negocjacyjna jest wy\u380?sza od materialnych podstaw jej wyceny (por. portalwiedzy.onet.pl, wiem, encyklopedia). "Goodwill" w pi\u347?miennictwie definiowane jest r\u243?wnie\u380?, jako abstrakcyjna, acz wymierna warto\u347?\u263? koryguj\u261?ca in plus lub in minus aktywa przedsi\u281?biorstwa, przeznaczona szczeg\u243?lnie dla w\u322?a\u347?ciciela przedsi\u281?biorstwa, kt\u243?ry w ka\u380?dej chwili mo\u380?e przez jego sprzeda\u380? j\u261? zmaterializowa\u263? w formie pieni\u281?\u380?nej (por. www.leszczy\u324?ski.biz.pl.goodwill.htm).
\par 
\par W ocenie S\u261?du "goodwill" rozumiane, jako dobra reputacja, dobra pozycja, wizerunek firmy, jest cz\u281?\u347?ci\u261? przedsi\u281?biorstwa. To nic innego, jak prawo maj\u261?tkowe na dobrach niematerialnych (obok firmy - nazwy, tajemnic przedsi\u281?biorstwa, tzw. prawa do klienteli). W tym zakresie S\u261?d podziela stanowisko wyra\u380?one w doktrynie prawa, \u380?e - co prawda - o wyodr\u281?bnieniu pewnego typu prawa podmiotowego rozstrzygaj\u261? przede wszystkim przepisy prawa, to jednak obowi\u261?zuj\u261?cy porz\u261?dek prawny zezwala na kszta\u322?towanie r\u243?wnie\u380? nie przewidzianych przez siebie praw podmiotowych, praktyka za\u347? wytwarza typy takich praw nieznane przepisom prawa (por. S. Grzybowski Prawo cywilne, zarys cz\u281?\u347?ci og\u243?lnej, wyd. PWN, Warszawa 1995r., s. 120-121).
\par 
\par W tym miejscu podkre\u347?lenia wymaga, \u380?e wy\u380?ej wskazany autor rozr\u243?\u380?niaj\u261?c w\u347?r\u243?d praw maj\u261?tkowych siedem grup i typ\u243?w wymieni\u322? w spos\u243?b jedynie przyk\u322?adowy prawa na dobrach niematerialnych, twierdz\u261?c i\u380? nale\u380?\u261? do nich: maj\u261?tkowe prawa autorskie, wynalazcze, dotycz\u261?ce wzor\u243?w zdobniczych, znak\u243?w towarowych, firmy (nazwy), przedsi\u281?biorstwa, tajemnic przedsi\u281?biorstwa, tzw. prawa do klienteli, itd. Stwierdzi\u322? te\u380?, \u380?e szczeg\u243?ln\u261? cech\u261? tych praw (...) jest bliskie ich powi\u261?zanie z prawami osobistymi, tak\u380?e niekiedy konstruuje si\u281? nawet maj\u261?ce podw\u243?jny maj\u261?tkowo-osobisty charakter prawa podmiotowe.
\par 
\par Ze specyfiki "goodwill" wynika, \u380?e na podstawie umowy sprzeda\u380?y staje si\u281? wymiern\u261? warto\u347?ci\u261?. Mo\u380?na go sprzeda\u263? razem z przedsi\u281?biorstwem. Jest bowiem prawem nierozerwalnie zwi\u261?zanym z konkretn\u261? firm\u261?. Jest wi\u281?c prawem akcesoryjnym, kt\u243?re nabiera szczeg\u243?lnego znaczenia w momencie sprzeda\u380?y przedsi\u281?biorstwa, podwy\u380?sza jego warto\u347?\u263? - tzw. standing firmy, przez kt\u243?ry rozumiemy - opini\u281? o rzetelno\u347?ci przedsi\u281?biorstwa. Firma posiadaj\u261?ca dobry "goodwill" ma odpowiednio wi\u281?ksz\u261? warto\u347?\u263? w stosunku do warto\u347?ci jej maj\u261?tku rzeczowego. Cena negocjacyjna przy sprzeda\u380?y konkretnego przedsi\u281?biorstwa jest wy\u380?sza od materialnej podstawy wyceny przedsi\u281?biorstwa. W przypadku, gdy przedsi\u281?biorstwo nie cieszy si\u281? dobr\u261? renom\u261? nie jest mo\u380?liwe uzyskanie przy sprzeda\u380?y lepszej ceny ni\u380? ta wynikaj\u261?ca z jej maj\u261?tku rzeczowego, za\u347? potencjalna warto\u347?\u263? firmy maleje.
\par 
\par "Goodwill" jest wi\u281?c wa\u380?n\u261? cz\u281?\u347?ci\u261? potencja\u322?u zarobkowego firmy, przek\u322?adaj\u261?c\u261? si\u281? na warto\u347?ci maj\u261?tkowe, mimo i\u380? nie mo\u380?na jej zwa\u380?y\u263?, zmierzy\u263?, tak jak nie mo\u380?na zwa\u380?y\u263? czy zmierzy\u263? my\u347?li ludzkiej, cho\u263? mo\u380?na przenie\u347?\u263? j\u261? na papier. Szczeg\u243?ln\u261? cech\u261? tego prawa jest bliskie powi\u261?zanie z czynnikiem osobistym (np. zesp\u243?\u322? ludzki pracuj\u261?cy na dobry wizerunek firmy, od kt\u243?rego kreatywno\u347?ci i kwalifikacji uzale\u380?nione jest wdra\u380?anie nowych idei, kultura firmy i sprawno\u347?\u263? systemu zarz\u261?dzania, potencjalne mo\u380?liwo\u347?ci rozwoju firmy z uwagi na korzystne powi\u261?zania kooperacyjne i mo\u380?liwo\u347?ci eksportowe firmy, si\u322?a przetargowa dostawc\u243?w i nabywc\u243?w).
\par 
\par W \u347?wietle przepis\u243?w ustawy p.c.c. podatkowi temu podlegaj\u261? czynno\u347?ci cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust. 1, mi\u281?dzy innymi umowa sprzeda\u380?y rzeczy i praw maj\u261?tkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.). Czynno\u347?\u263? prawna maj\u261?ca za przedmiot przedsi\u281?biorstwo - zgodnie z art. 55\u185? k.c. - obejmuje wszystko, co wchodzi w jego sk\u322?ad, chyba \u380?e co innego wynika z tre\u347?ci czynno\u347?ci prawnej albo przepis\u243?w prawa. Poszczeg\u243?lne sk\u322?adniki przedsi\u281?biorstwa, kt\u243?re jest sprzedawane, mog\u261? by\u263? natomiast opodatkowane - stosownie do charakteru, jaki posiadaj\u261? - wed\u322?ug r\u243?\u380?nych stawek podatkowych w zakresie podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych (art. 1 ust 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 u.p.c.c.). Nieruchomo\u347?ci na przyk\u322?ad s\u261? opodatkowane 2% stawk\u261? tego podatku (art. 7 ust. 1 lit. a), a inne prawa maj\u261?tkowe podlegaj\u261? opodatkowaniu wed\u322?ug stawki 1% (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.c.c.).
\par 
\par Omawiana problematyka nie uzasadnia odwo\u322?ywania si\u281? do unormowa\u324? zawartych w ustawie o podatku dochodowym od os\u243?b prawnych, a w szczeg\u243?lno\u347?ci do art. 16g ust. 2 tej ustawy. Przepisy te odnosz\u261? si\u281? bowiem do amortyzacji \u347?rodk\u243?w trwa\u322?ych oraz warto\u347?ci niematerialnych i prawnych nie za\u347? do okre\u347?lenia, co mo\u380?e podlega\u263? opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych.
\par 
\par Nieuzasadnione jest tak\u380?e odwo\u322?ywanie si\u281? do art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowo\u347?ci, kt\u243?ry wskazuje co stanowi warto\u347?\u263? firmy i dopuszcza mo\u380?liwo\u347?\u263?, \u380?e warto\u347?\u263? firmy mo\u380?e by\u263? warto\u347?ci\u261? ujemn\u261?. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.c.c. warto\u347?\u263? rynkow\u261? przedmiotu czynno\u347?ci cywilnoprawnych okre\u347?la si\u281? na podstawie przeci\u281?tnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzgl\u281?dnieniem ich miejsca po\u322?o\u380?enia, stanu i stopnia zu\u380?ycia, oraz w obrocie prawami maj\u261?tkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynno\u347?ci bez odliczania d\u322?ug\u243?w i ci\u281?\u380?ar\u243?w. Je\u380?eli w rozumieniu ustawy o rachunkowo\u347?ci warto\u347?\u263? firmy b\u281?dzie ujemna z powodu zad\u322?u\u380?enia firmy, dla cel\u243?w ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od czynno\u347?ci cywilnoprawnych, nie uwzgl\u281?dnia si\u281? d\u322?ug\u243?w.
\par 
\par Warto\u347?\u263? firmy ("goodwill") wyra\u380?aj\u261?ca si\u281? w r\u243?\u380?nicy pomi\u281?dzy sum\u261? warto\u347?ci poszczeg\u243?lnych rzeczy i praw maj\u261?tkowych wchodz\u261?cych w sk\u322?ad przedsi\u281?biorstwa, a wskazan\u261? w umowie i uiszczon\u261? wy\u380?sz\u261? od tej sumy cen\u261? jest zwi\u261?zana z prawem w\u322?asno\u347?ci a korzystanie z tego prawa posiada niew\u261?tpliwie czynnik ekonomiczny. Warto\u347?\u263? firmy ("goodwill"), posiada okre\u347?lon\u261?, ustalon\u261? przez strony warto\u347?\u263?. Ujawniona warto\u347?\u263? firmy ("goodwill") wp\u322?ywa na warto\u347?\u263? transakcji w poszczeg\u243?lnych sk\u322?adnikach sprzedawanego zespo\u322?u d\u243?br przeznaczonych do realizacji okre\u347?lonych zada\u324? gospodarczych. Zatem warto\u347?\u263? firmy winna zosta\u263? uwzgl\u281?dniona przy okre\u347?laniu warto\u347?ci rzeczy i praw maj\u261?tkowych stanowi\u261?cych sk\u322?adniki przedsi\u281?biorstwa.
\par 
\par Bior\u261?c to pod uwag\u281? nale\u380?y przyj\u261?\u263?, \u380?e organ podatkowy mia\u322? podstaw\u281? do uznania warto\u347?ci firmy za prawo maj\u261?tkowe. Ju\u380? sama mo\u380?liwo\u347?\u263? wyceny tego prawa wskazuje na jego maj\u261?tkowy charakter.
\par 
\par Uwzgl\u281?dniaj\u261?c powy\u380?sze rozwa\u380?ania nale\u380?y uzna\u263?, \u380?e ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. przez poj\u281?cie "praw maj\u261?tkowych" rozumie wszystkie prawa, kt\u243?re spe\u322?niaj\u261? \u322?\u261?cznie dwie przes\u322?anki. Po pierwsze, prawa te musz\u261? by\u263? zbywalne, a wi\u281?c by\u263? przedmiotem obrotu. Po drugie, prawa te musz\u261? posiada\u263? okre\u347?lon\u261? warto\u347?\u263? maj\u261?tkow\u261?. Je\u347?li bowiem strony umowy sprzeda\u322?y warto\u347?\u263? firmy oraz okre\u347?li\u322?y warto\u347?\u263? tego prawa na kwot\u281? stanowi\u261?c\u261? r\u243?\u380?nic\u281? pomi\u281?dzy sum\u261? warto\u347?ci poszczeg\u243?lnych rzeczy i praw maj\u261?tkowych wchodz\u261?cych w sk\u322?ad przedsi\u281?biorstwa, a wskazan\u261? w umowie i uiszczon\u261? wy\u380?sz\u261? od tej sumy cen\u261?, to nie spos\u243?b zgodzi\u263? si\u281? ze skar\u380?\u261?c\u261?, \u380?e to prawo nie jest prawem maj\u261?tkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.
\par 
\par Powy\u380?sze stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 29 czerwca 2006r., sygn. akt II FSK 839/05, w kt\u243?rym stwierdzono, \u380?e niezdefiniowana przez ustawodawc\u281? "renoma firmy" nie stanowi samodzielnego bytu (sk\u322?adnika), lecz jest zwi\u261?zana w spos\u243?b nierozerwalny z danym przedsi\u281?biorstwem i mo\u380?e by\u263? zbyta tylko \u322?\u261?cznie z nim lub z jego cz\u281?\u347?ci\u261?. O zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa maj\u261?tkowego rozstrzygaj\u261? \u322?\u261?cznie dwie przes\u322?anki, po pierwsze - czy dane prawo mo\u380?e by\u263? przedmiotem obrotu, czy jest wi\u281?c zbywalne, po drugie za\u347? - czy posiada ono daj\u261?c\u261? si\u281? okre\u347?li\u263? warto\u347?\u263? maj\u261?tkow\u261?. W \u347?wietle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a p.c.c. renoma przedsi\u281?biorstwa stanowi prawo maj\u261?tkowe podlegaj\u261?ce opodatkowaniu tym podatkiem".
\par 
\par Analogiczny pogl\u261?d wyra\u380?ony zosta\u322? tak\u380?e w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 3.06.2017 r., sygn. akt I SA/Kr 433/18, WSA w Gliwicach z 16.03.2016 r., I SA/Gl 1220/15, WSA we Wroc\u322?awiu z 16.09.2015 r., I SA/Wr 1192/15.
\par 
\par Maj\u261?c na uwadze powy\u380?sze sk\u322?ad orzekaj\u261?cy stwierdzi\u322?, \u380?e zaskar\u380?ona interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Dodatnia warto\u347?\u263? firmy jest prawem maj\u261?tkowym, kt\u243?re podlega opodatkowaniu podatkiem od czynno\u347?ci cywilnoprawnych i znajduje si\u281? w dyspozycji art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.
\par 
\par W \u347?wietle tej argumentacji, S\u261?d nie podzieli\u322? pogl\u261?du zaprezentowanego w wyroku WSA we Wroc\u322?awiu z 31 stycznia 2017r. sygn. akt I SA/Wr 1167/16.
\par 
\par Niezasadne s\u261? te\u380? podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ art. 14c \u167? 1 i art. 14h w zw. z art. 120 i 121 \u167? 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), kt\u243?rego Sp\u243?\u322?ka upatruje w nieodniesieniu si\u281? przez organ do przywo\u322?anej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej literatury przedmiotu i pogl\u261?d\u243?w orzecznictwa. S\u261?d co do zasady podziela pogl\u261?d, \u380?e jakkolwiek wyrok wydany w innej sprawie nie ma mocy wi\u261?\u380?\u261?cej dla organu ani innego s\u261?du, tym niemniej brak odniesienia si\u281? do argumentacji zawartej w uzasadnieniu takiego wyroku, o ile strona na ni\u261? si\u281? powo\u322?uje, nale\u380?y traktowa\u263? jako pomini\u281?cie wypowiedzi strony. Niemniej jednak odwo\u322?anie si\u281? do orzecznictwa i pogl\u261?d\u243?w doktryny ma jedynak wy\u322?\u261?cznie charakter posi\u322?kowy. Organ nie jest zobowi\u261?zany do analizowania stan\u243?w faktycznych spraw wskazanych przez stron\u281? i polemiki z zapad\u322?ymi w nich rozstrzygni\u281?ciami ani te\u380? do analizowania pogl\u261?d\u243?w doktryny szeroko powo\u322?ywanych przez stron\u281?. Niew\u261?tpliwie powo\u322?anie orzecznictwa i pogl\u261?d\u243?w doktryny ma na celu wykazanie s\u322?uszno\u347?ci prezentowanego pogl\u261?du, lecz nieodniesienie si\u281? do nich przez organ samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa, je\u380?eli organ uzasadni\u322? swoje stanowisko i wykaza\u322? dlaczego nie podziela stanowiska strony, tym bardziej, \u380?e art. 14a Ordynacji podatkowej zobowi\u261?zuj\u261?cy organ do uwzgl\u281?dnienia orzecznictwa s\u261?d\u243?w oraz TK lub TSUE, dotyczy interpretacji og\u243?lnych, a nie indywidualnych.
\par 
\par S\u261?d rozpoznaj\u261?c niniejsz\u261? spraw\u281?, b\u281?d\u261?c zwi\u261?zany dyspozycj\u261? art. 134 \u167? 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o post\u281?powaniu przed s\u261?dami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) nie stwierdzi\u322? narusze\u324? prawa materialnego b\u261?d\u378? procesowego, kt\u243?re powodowa\u322?oby konieczno\u347?\u263? wyeliminowania zaskar\u380?onej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. W zwi\u261?zku z powy\u380?szym S\u261?d na podstawie art. 151 ww. ustawy skarg\u281? oddali\u322?.[pic]
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth9346
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain
\cell \trowd
\trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3
\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth1869
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1
\clcbpat1
\clftsWidth3
\clwWidth7477
\clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row
\pard}