Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił J. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej w wysokości 19% za 2012 r. w kwocie 40.377 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatnik w 2012 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego oraz sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych w aptece położonej w W. W prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik nie zaewidencjonował zakupu leków do apteki na łączną kwotę 1.724,64 zł oraz 20 rachunków wystawionych przez Starostwo Powiatowe w W. na łączną kwotę 2.332,90 zł, które dotyczyły opłat za udostępnienie zasobu i inwentaryzację sieci.

Organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z zakupem chłodziarki Whirlpool, zabawki skoczek cuda oceanu oraz dywanu. W trakcie dokonywanych oględzin przedmioty te nie znajdowały się w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika. J. R. w trakcie oględzin wyjaśnił, że chłodziarka znajduje się w jego domu mieszkalnym i zastąpiła starą chłodziarkę, która została przeniesiona do apteki.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

W związku z działalnością apteki skarżący sporządzał za poszczególne miesiące 2012 r. dokument nazywany jako "Lista sprzedaży – zwroty sprzedaży (pozycje zafiskalizowane). Rozliczenie fiskalne dla wszystkich stanowisk." Dokumenty te nie zostały podpisane, nie wskazano w nich osoby sporządzającej dokument. Zestawienia zwrotów produktów leczniczych, wyrobów medycznych i kosmetyków były dokonywane po zakończeniu każdego miesiąca. J. R. dokonał zmniejszenia przychodu uzyskanego w 2012 r. w aptece o kwoty zwrotów za poszczególne miesiące ( z wyłączeniem maja i czerwca) o łączną kwotę 8.196,90 zł.

W myśl art. 96 ust. 5 ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jednolity Dz. U. z 2008 Nr 45, póz. 271 ze zm.) produkty lecznicze i wyroby medyczne wydane z apteki nie podlegają zwrotowi, z zastrzeżeniem ust. 6. Zgodnie z ust. 6 przepis ust. 5 nie dotyczy produktu leczniczego lub wyrobu medycznego zwracanego w aptece z powodu wady jakościowej, niewłaściwego ich wydania lub sfałszowania produktu leczniczego.

Na stronie internetowej Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego (www.gif.gov.pl) została zamieszczona "Informacja dla pacjentów. Zasady zwrotu leków do aptek przez pacjentów" o następującej treści - "Zgodnie z art. 96 ust. 5 ustawy - Prawo farmaceutyczne pacjenci nie mają możliwości dokonania zwrotu produktów leczniczych i wyrobów medycznych zakupionych w aptece. Od powyższej zasady ustawodawca wprowadził wyjątek dopuszczający zwrot jedynie takich leków lub wyrobów medycznych, które były obarczone wadą jakościową lub zostały wydane w sposób niewłaściwy (stosownie do art. 96 ust. 6 ustawy - Prawo farmaceutyczne). Odmienne reguły obowiązują w przypadku zwrotu produktów leczniczych zakupionych w ramach wysyłkowej sprzedaży leków. W takim wypadku pacjent może zwrócić zakupiony lek w terminie 10 dni od dnia jego dostawy, bez ponoszenia dodatkowych kosztów oraz bez podania przyczyny (o czym musi być poinformowany przez aptekę prowadzącą sprzedaż wysyłkową, zgodnie z § 3 pkt 8 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 marca 2008 r. w sprawie warunków wysyłkowej sprzedaży produktów leczniczych wydawanych bez przepisu lekarza). Przyznanie pacjentom prawa zwrotu leków sprzedanych drogą wysyłkową niezależnie od przyczyny, jest o tyle uzasadnione, iż takiej sprzedaży, zgodnie z art. 68 ust. 1 ustawy - Prawo farmaceutyczne, podlegać mogą wyłącznie leki wydawane bez przepisu lekarza.".

Ze wskazanych przepisów prawa farmaceutycznego wynika, że zakupione w aptece produkty lecznicze i wyroby medyczne co do zasady nie podlegają zwrotowi, poza tylko dwoma przypadkami; posiadały wadę jakościową lub zostały wydane w niewłaściwy sposób. Ograniczenie prawa zwrotu leków przez pacjentów wynika z konieczności zapewnienia lekom właściwych warunków przechowywania, między innymi: temperatury, wilgotności, nasłonecznienia.

Zgodnie z zeznaniem kierownika apteki prowadzonej przez skarżącego w 2012 r. były dokonywane sporadyczne zwroty produktów leczniczych, wyrobów medycznych i kosmetyków związane z nieprawidłowym ich wydaniem. Takich wypadków mogło być kilka w ciągu miesiąca i nie jest możliwe, aby w ciągu roku liczba zwrotów wynosiła 487. W aptece był przestrzegany art. 96 ust. 5 ustawy – Prawo farmaceutyczne. Kierownik apteki nie wiedziała, że są sporządzane zestawienia zwrotów takiej ilości leków. Nie były przyjmowane zwroty leków od klienta nie posiadającego paragonu fiskalnego, sporadyczne zwroty były odnotowywane w systemie komputerowym.

Sprzedaż artykułów w aptece była dokumentowana paragonami fiskalnymi a skarżący nie przedłożył wszystkich paragonów odnoszących się do poszczególnych pozycji zwrotów wykazanych w sporządzonym zestawieniu. Występują też niezgodności pomiędzy nazwami leków wymienionych na paragonach fiskalnych a nazwami leków podanych w zestawieniach zwrotów. Wykazane w dokumentach "Lista sprzedaży (...)" zwroty artykułów nie mają potwierdzenia w paragonach fiskalnych, niefiskalnych dowodach kasowych dokumentujących zwrot pieniędzy klientom bądź w innych dowodach. Organ I instancji uznał za podstawę do zmniejszenia przychodu uzyskanego w aptece skarżącego wyłącznie te paragony fiskalne, w których nazwy leków, artykułów higienicznych i medycznych, ich ceny jednostkowe oraz daty zwrotów są zgodne ze sporządzonymi przez J. R. dokumentami nazwanymi jako "Lista sprzedaży – zwroty sprzedaży..." (łącznie 104 pozycje na kwotę 2.038,66 zł).

W 2012 r. J. R. wykonał i zakończył łącznie 103 roboty geodezyjne a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonował jedynie 17 faktur dokumentujących wykonane w 2012 r. usługi geodezyjne. Wartość niezaewidencjonowanych usług geodezyjnych została oszacowana z zastosowaniem metody porównawczej zewnętrznej. Łączna wysokość zaniżonego przychodu z tytułu wykonanych usług geodezyjnych wynosi 27.400 zł. W złożonym zeznaniu podatkowym za 2012 r. podatnik zawyżył też wysokość zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne,

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił J. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 40.328 zł. Organ odwoławczy uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatek na zakup dywanu do biura geodezyjnego, uznając za wiarygodne wyjaśnienie podatnika, że dywan ten uległ zniszczeniu. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji wskazując nadto na brak podstaw do oszacowania dodatkowych kosztów usług geodezyjnych w sytuacji, gdy podatnik nie wskazał dowodów na ich poniesienie. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez oparcie się na dowodach zebranych z naruszeniem art. 83 ust. 1 tej ustawy. Faktyczny czas trwania wszystkich czynności podjętych w toku kontroli w siedzibie kontrolowanego nie przekroczył 12 dni roboczych.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję J. R. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia:

- przepisów art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., póz. 613 ze zm., dalej "O.p."), w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do wydatków - kosztów uzyskania przychodów w zakresie usług geodezyjnych, w sytuacji gdy zachodziły ku temu przesłanki;

- przepisów art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - poprzez ich niezastosowanie;

- przepisów postępowania, tj. art. 180 § 1, 181, 187, 188, 197 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia.

Skarżący podnosi w szczególności, iż niezasadnie przyjęto, że koszt nabycia chłodziarki Whirlpool nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Przedmiot ten był zakupiony i używany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a fakt jego przeniesienia z apteki spowodowany był awarią i koniecznością naprawy potwierdzoną fakturą VAT. Organy nie przeprowadziły dowodów z zeznań świadków A. B. i J. K. pomimo zgłoszonego przez podatnika wniosku dowodowego. Błędnie też przyjęto, że podatnik nieprawidłowo zmniejszył przychód za poszczególne miesiące poprzez sporządzanie zestawienia leków i wyrobów medycznych sprzedawanych w aptece w 2012 roku. Zwroty produktów zakupionych w aptece dokonywane były niejednokrotnie w związku ze zmianą zasad refundacji i wówczas brak było paragonów. Podatnik wnosił o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości w celu zbadania prawidłowości rozliczania przez podatnika zwrotu leków, nie zbadano również procedury zwrotu leków, wskutek czego doszło do podwójnego opodatkowania tych samych zdarzeń.

W związku ze stwierdzeniem, że podatnik nie udokumentował przychodów z tytułu usług geodezyjnych na rzecz osób prywatnych dokonano oszacowania podstawy opodatkowania. Pominięto jednak szacowanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w tym zakresie. Przychód z tego tytułu musiał wiązać się z poniesieniem odpowiednich kosztów, które również należało oszacować.

Czas trwania kontroli u podatnika będącego przedsiębiorcą przekroczył 12 dni z naruszeniem art. 83ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Czynności dokonywane po przekroczeniu czasu trwania kontroli nie mogą stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie a zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Organy podatkowe trafnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. wydatku na zakup chłodziarki Whirlpool. W trakcie oględzin pomieszczeń apteki w dniu 2 października 2014r. kontrolujący stwierdzili, że ww. chłodziarka nie znajduje się w aptece. J. R. w trakcie oględzin wyjaśnił, że chłodziarka Whirlpool znajduje się w jego domu mieszkalnym i zastąpiła starą chłodziarkę, która została przeniesiona do apteki. Z wyjaśnień podatnika wynika wiec, że zakupiona chłodziarka była i jest wykorzystywana poza lokalem apteki i służy do domowego użytku. W toku dalszego postępowania podatnik zmienił swoje wyjaśnienia twierdząc, że sporna chłodziarka uległa awarii i została tymczasowo zastąpiona prywatną chłodziarką podatnika. Miało to potwierdzić zaświadczenie firmy A, w którym podano, że chłodziarka Whirlpool w dniu 30 września 2014 r. została zabrana z apteki do naprawy i została zwrócona do apteki w dniu 7 października 2014 r. Organy podatkowe trafnie uznały te wyjaśnienia za niewiarygodne. Jak twierdzi sam podatnik sprawna chłodziarka jest niezbędna w działalności apteki, dlatego trudno sobie wyobrazić sytuację, że w dniu 30 września 2014 r. chłodziarka zostaje zabrana do naprawy a podatnik 2 października 2014 r. nie tylko nie wie o tym fakcie, ale twierdzi, że chłodziarka znajduje się w jego domu mieszkalnym. Z przedłożonego zaświadczenia firmy A wynika nadto, ze chłodziarka po naprawie została przewieziona do apteki a nie do miejsca zamieszkania podatnika. Zarówno spółka A, jak i podatnik mimo wezwania organu odwoławczego nie przedłożyli żadnych dokumentów dotyczących rzekomej naprawy (rachunku, potwierdzenia oddania i odbioru sprzętu i.t.p.). W skardze strona powołuje się na fakturę VAT dotyczącą naprawy, jednak taka faktura nie została przedstawiona. Z tych względów należy podzielić pogląd, iż podatnik nie wykazał, że w 2012 r. zakupiona chłodziarka była wykorzystywana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik na koniec miesiąca sporządzał zestawienie kosztów sprzedaży o czym nie posiadał informacji kierownik apteki. Zwroty artykułów (łącznie 487) w większości przypadków nie były potwierdzone paragonami fiskalnymi. Z zeznań kierownika apteki (A. S.-S.) wynika, że zwroty artykułów zdarzały się sporadycznie i były związane z nieprawidłowym wydaniem leków a w wypadku zwrotu klient musiał dysponować dowodem zakupu (paragonem fiskalnym). Organy podatkowe trafnie wskazały na przepisy ustawy – Prawo farmaceutyczne ograniczające możliwość zwrotu produktów leczniczych i wyrobów medycznych wydanych z apteki. W świetle powyższych okoliczności uzasadniony jest wniosek, że w 2012 r. w aptece skarżącego nie mogło dojść do prawie 500 przypadków zwrotu zakupionych artykułów. Trafnie więc organy podatkowe uznały, że zwroty zakupionych artykułów miały miejsce tylko w tych przypadkach, które zostały udokumentowane paragonami (fiskalnymi i niefiskalnymi) potwierdzającymi zwrot gotówki w kasie.

Strona po wszczęciu postępowania podatkowego nie wnosiła o przesłuchanie świadków A. B. i J. K. (pracowników apteki). Wniosek taki został złożony w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli podatkowej, przy czym świadkowie mieli być przesłuchani na okoliczność "prawidłowego rozliczania przez kontrolowanego zwrotu leków". Celem postępowania dowodowego jest ustalenie stanu faktycznego (okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy). Ocena prawidłowości postępowania podatnika nie należy do świadków, ale do organu prowadzącego postępowanie. Nadto okoliczności związane ze zwrotami artykułów w aptece zostały dostatecznie wyjaśnione na podstawie dokumentów i zeznań świadka A. S.-S. Nie zachodziła więc potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych osób.

Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Jak już wyżej wskazano ocena prawidłowości postępowania podatnika w zakresie rozliczania zwrotu leków należy do uprawnień organu podatkowego, nie wymaga wiadomości specjalnych i sięgania do opinii biegłego z zakresu rachunkowości.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez podatnika w związku z wykonaniem usług geodezyjnych. Podatnik podnosi, że nie uwzględniono kosztów zakupu słupów betonowych, palików, punktów geodezyjnych oraz kosztów dojazdów. Na okoliczność poniesienia takich wydatków skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. W orzecznictwie NSA ugruntowany już jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar (usługę) i wykorzystać go do działalności gospodarczej, aby wydatek ten zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można wywieźć twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Oszacowanie nie może bowiem dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż faktu tego z natury oszacować nie można (wyrok NSA z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06). Dodatkowo zauważyć należy, że organy podatkowe po stronie kosztów uzyskania przychodów związanych z usługami geodezyjnymi uwzględniły nie tylko koszty wskazane przez podatnika (odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, zakup roweru Author), ale również rachunki wystawione przez Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej Starostwa Powiatowego w W.

Faktyczne czynności związane z kontrolą przeprowadzoną w siedzibie kontrolowanego i poza tą siedzibą nie przekroczyły 12 dniu roboczych, chociaż doręczenie upoważnienia do kontroli nastąpiło w dniu 4 lipca 2014 r. a podpisanie protokołu z kontroli w dniu 3 października 2014 r. Jednak nawet w przypadku przyjęcia, że doszło do przekroczenia czasu trwania kontroli brak jest przesłanek do uznania, że przekroczenie to miało istotny wpływ na wynik kontroli. Z tych przyczyn za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 77 ust. 6 w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). należało orzec jak w sentencji wyroku.

ak