Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, S.K. – członka zarządu firmy "A" Sp. z o. o. w S., z tytułu:

- zaległości ww. spółki w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2008r., miesiące od stycznia do kwietnia oraz grudzień 2009 r. oraz miesiące od lutego do listopada 2010 r., w łącznej kwocie [...]zł;

- odsetek za zwłokę od w/w zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł.;

- kosztów postępowania egzekucyjnego kwocie [...]zł.

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Organ I instancji ustalił, że umową z dnia [...]r., sporządzoną w formie aktu notarialnego rep. [...], zawiązana została spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w S.. Wspólnikami spółki byli: D.K.(50 % udziałów) i S.K. (50 % udziałów). Od dnia [...]r. członkami dwuosobowego zarządu spółki byli: D.K., a także S.K. pełniący tą funkcję do dnia [...]r.

Jak stwierdził organ pierwszej instancji, spółka w miesiącach od grudnia 2008r. do kwietnia 2009 r., a także w grudniu 2009 r. oraz w miesiącach od lutego do listopada 2010 r. deklarowała (deklaracje VAT-7) do zapłaty podatek od towarów i usług, nie uiszczając jednak w całości lub w części deklarowanego podatku, pomimo obowiązku wynikającego z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana w skrócie: ustawa VAT). W związku z tym powstała zaległość podatkowa w kwotach:

- za grudzień 2008 r. – [...] zł;

- za styczeń 2009 r. - [...]zł;

- za luty 2009 r. – [...]zł;

- za marzec 2009 r. – [...]zł;

- za kwiecień 2009 r. – [...]zł;

- za grudzień 2009 r. – [...]zł;

- za luty 2010 r. – [...]zł;

- za marzec 2010 r. – [...]zł;

- za kwiecień 2010 r. – [...]zł;

- za maj 2010 r. – [...]zł;

- za czerwiec 2010 r. – [...]zł;

- za lipiec 2010 r. – [...]zł;

- za sierpień 2010 r. – [...]zł;

- za wrzesień 2010 r. – [...]zł;

- za października 2010 r. – [...]zł;

- za listopad 2010 r. – [...]zł.

Wobec nieuregulowania przez Spółkę z o.o. "A" powyższych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, organ objął je tytułami wykonawczymi o numerach, odpowiednio: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] wskazując, że podstawę dochodzonych należności są deklaracje. Egzekucja prowadzona na podstawie w/w tytułów wykonawczych okazała się jednak bezskuteczna. Organ nadmienił, że egzekucją objęte były, oprócz w/w należności z tytułu podatku od towarów i usług, także zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a nadto zaległości wobec innych wierzycieli, w tym Urzędu Marszałkowskiego oraz wobec osób fizycznych. Na skutek zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej, Sąd stosownym postanowieniem postanowił o jej przekazaniu do łącznego prowadzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S..

Zawiadomieniem z dnia [...]r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki na poczet należności za grudzień 2008 r. w banku "B", a w związku z czynnościami z dnia [...], [...] i [...] r., także za luty, marzec i kwiecień 2009 r. Zajęcia rachunku bankowego Spółki z o.o. "A" w Banku "B" okazały się jednak nieefektywne ponieważ brak było środków na zajętym rachunku. Nie przyniosły rezultatu również zajęcia rachunków bankowych dokonane w Banku "B" w dniach [...] r. ([...]), [...] r. ([...]), [...] r. ([...]), [...] r. ([...]) oraz [...] r. ([...]). W tych przypadkach stwierdzono, że rachunek bankowy został zlikwidowany.

Organ egzekucyjny podjął starania celem dokonania kolejnych zajęć rachunków bankowych na poczet w/w zaległości ([...] r. w "C" –[...]; [...] i [...] r. w "D" – [...] oraz [...]); [...]r. w "E" – [...]; [...] r. w "F" (wszystkie tytuły wykonawcze wymienione na wstępie), stwierdzając brak rachunków spółki w tych bankach.

Niezależnie od tego organ ustalił, że na dzień [...] r. spółka posiadała należności od "G" z P. oraz "H" Sp. z o.o. z w łącznej wysokości [...]zł. Organ egzekucyjny wystąpił o potwierdzenie wierzytelności wobec Spółki "A", z czego "G" uznała wierzytelności "A" Spółka z o.o. w kwocie [...]zł i pismem z dnia [...] r. zobowiązała się do jej zapłaty na rachunek organu. Kwota ta nie została jednak przez dłużnika zapłacona. Natomiast "H" Sp. z o.o. z B. nie udzielił odpowiedzi. Inni kontrahenci spółki ("I" z M., "J", "K" spółka jawna, "L", "Ł", "M", "N" Sp. z o.o., Sp. z o.o., "P" Sp. z o.o.) - nie uznali zajętych wierzytelności.

Bezskuteczna okazała się także egzekucja z ruchomości, gdyż – jak ustalił organ z udziałem prezesa Spółki "A", S.K. - maszyny i urządzenia służące do produkcji wyrobów czekoladowych były dzierżawione, a spółka nie posiada majątku trwałego (ustalenia poborcy skarbowego z dnia [...] r.). Rzeczowe składniki majątkowe (zestawy komputerowe, meble, urządzenia biurowe) były własnością "O" Sp. z o.o., która wynajmowała je spółce "A" (poza [...]). Spółka nie posiadała pojazdów, które mogłyby być przedmiotem egzekucji, a od 2011 r. nie prowadzi już działalności i dokonanie czynności egzekucyjnych nie jest możliwe.

Spółka nie posiadała także prawa własności nieruchomości, gdyż wszystkie nieruchomości związane z działalnością spółki były wynajmowane od "O" Sp. z o.o. z P. .

Wskazując na powyższe okoliczności organ pierwszej instancji powołał przepisy art. 107 § 1, § 2 pkt 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba, ze członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy organ stwierdził, że na podstawie aktu notarialnego repertorium [...] z dnia [...]r. zarząd Spółki z o.o. "A" był od tego dnia dwuosobowy, a w jego skład wchodzili: D.K. i S.K.. Pismem z dnia [...] r. D.K. złożył rezygnację z pełnionej funkcji, a Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników stosowną uchwałą odwołało go z pełnionej funkcji członka zarządu i kolejną uchwałą z dniem [...] r. powołało zarząd jednoosobowy w osobie S.K. (prezesa zarządu). Ponieważ rezygnacja D.K. z pełnionej funkcji skutkowała niemożnością skutecznego zwołania Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki "A"(z powodu niepełnego składu osobowego zarządu), Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] powołał dla Spółki "A" kuratora, M.P., który w dniu [...] r. zwołał Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników i stosowną uchwałą na stanowisko prezesa zarządu powołany został S.K. a kolejną uchwałą uzupełniono skład zarządu powołując na członka zarządu D.W..

Dalej organ ustalił, że zgodnie z protokołem Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. [...]), z funkcji członka zarządu spółki z tym dniem odwołani zostali stosownymi uchwałami S.K. oraz D.W. i powołany został zarząd jednoosobowy w osobie D.K. . W dniu [...] r. Sp. z o.o. "A" złożyła wniosek o wpis w/w zmian dokonanych na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], jednak Sąd zwrócił wniosek wnioskodawcy.

W tym stanie rzeczy organ I instancji, po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] r. postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności S.K. – członka zarządu spółki z o.o. "A", za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., miesiące od stycznia do kwietnia i grudzień 2009 r. oraz miesiące od lutego do listopada 2010 r., mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny stwierdził, że w okresie od dnia [...]r. do [...] r. obowiązki członka zarządu spółki z o.o. "A" pełnił nieprzerwanie S.K. i to on odpowiada, na zasadzie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki wynikające z deklaracji w podatku od towaru i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, gdyż zaległości podatkowe z tytułu podatku VAT za ww. okresy powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółki "A". Organ dodał, że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, członek zarządu w toku tego postępowania nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie w znacznej części zaległości podatkowych Spółki, a przy tym członek zarządu nie wykazał, że złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe ani nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że zaistniały przesłanki uzasadniające przeniesienie odpowiedzialności na S.K. - członka zarządu Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A", za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku, styczeń, luty, marzec, kwiecień, grudzień 2009 roku oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., o czym orzekł w decyzji z dnia [...] r.

Wyjaśniając w tej decyzji przesłanki jakimi kierował się organ, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że pismami z dnia [...] r. i [...] r. S.K. został wezwany do wskazania majątku spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie należności, jednak nie stawił się na wezwanie ani nie udzielił informacji. Pismami z dnia [...] r. i [...] r. do złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie wezwany został D.K., który nie stawił się na wezwanie ani nie udzielił informacji. Organ pismem z dnia D.K. r. wystąpił do Sądu Rejonowego w S. o nakazanie wyjawienia majątku przez Spółkę z o.o. "A", jednak i te działania okazały się bezskuteczne, gdyż wniosek został zwrócony przez Sąd. Nie wskazał majątku Spółki z o.o. "A" również drugi członek zarządu, D.K., który ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości spółki.

Dalej organ wskazał, że członek zarządu nie wykazał, aby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Dodał, że wobec braku zapłaty w obowiązujących terminach w/w zobowiązań organ podatkowy wielokrotnie wzywał spółkę do zapłaty zaległego podatku VAT jednak upomnienia nie przyniosły rezultatów, spółka nie reagowała na wezwania i nie regulowała zaległości. Dokonując analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych za lata 2008 i 2009, prognozie działalności spółki zawartej w sprawozdaniu zarządu za 2008 r., a także informacji dodatkowej do bilansu – organ zauważył, że strata spółki za rok 2008 miała zostać pokryta z dopłat udziałowców, przy czym kapitał podstawowy spółki nie uległ zwiększeniu; za 2009 rok strata wyniosła [...]zł i miała zostać pokryta z zysków wypracowanych w kolejnych latach, jednak z deklaracji CIT-8 za lata 2010, 2012, 2013 wynika, że spółka generowała kolejne straty (za 2011 r. dochód w wysokości [...]zł); od grudnia 2008 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wynikających z deklaracji VAT, a w styczniu 2009 r. wpłacania zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Na koniec 2009 r. spółka posiadała również zaległości z tytułu nie zapłaconych składek ZUS w kwocie [...]zł oraz zadłużenie z tytułu nie zapłaconych wynagrodzeń w kwocie [...]zł.

Dowodzi to, jak wskazał organ, że zatrzymanie płynności regulowania zobowiązań było trwale rozwijającym się procesem prowadzącym do niewypłacalności Spółki, a uzyskane wyniki finansowe pozwalały na stwierdzenie, że Spółka już w końcu 2008 roku znajdowała się w bardzo złej kondycji ekonomiczno-finansowej. Na koniec 2009 r. w spółce nastąpił, w porównaniu do 2008 r., wzrost straty o 952,89 %, pomimo zwiększenia przychodów ze sprzedaży o 356,3%. Nastąpiło zwiększenie zobowiązań krótkoterminowych i zmniejszenie kapitału własnego, zadłużenie majątku wzrosło, a rok 2009 zamknął się stratą wysokości [...]zł, która wzrosła w stosunku do 2008 r. prawie 10 krotnie. Spółka nie była w stanie pokryć zadłużenia posiadanym kapitałem własnym co oznacza, że nie posiadała również zdolności kredytowej, a w przypadku likwidacji przedsiębiorstwa zobowiązania nie znajdowały zabezpieczenia w jego majątku. Strata spółki nie miała pokrycia w jej kapitale, gdyż już na koniec 2008 r., a kapitał własny stanowił wartość ujemną, co pozwala na stwierdzenie, że spółka już wtedy była nierentowna. W efekcie, po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok 2008, zarząd jednostki winien podjąć kroki zmierzające do postawienia spółki z o.o. "A" w stan upadłości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2008 r. prawo upadłościowe i naprawcze. Wniosek taki jednak nie został złożony (fakt nie złożenia przez członków zarządu Spółki "A" wniosku o upadłość potwierdził Sąd Rejonowy K. Wydział [...] Gospodarczy pismem z dnia [...]r.), a S.K. nie przedłożył informacji ani nie wskazał żadnych dowodów potwierdzających, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy

W tej sytuacji wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, S.K. – członka zarządu firmy "A" Sp. z o. o. w S., za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za okresy: grudzień 2008 r., miesiące od stycznia do kwietnia oraz grudzień 2009 r. oraz miesiące od lutego do listopada 2010 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał za uzasadnione.

W odwołaniu S.K., reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Decyzji organu I instancji zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, a w szczególności:

- art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, polegające na przyjęciu bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki z o.o. "A", pomimo nieprawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, polegającego na podjęciu czynności egzekucyjnych jeszcze przed wydaniem tytułu egzekucyjnego, co powoduje niemożność powoływania się na okoliczności związane z tym postępowaniem, a zwłaszcza na jego bezskuteczność, będącego podstawą do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej S.K. jako osoby trzeciej;

- art. 116 § 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że S.K. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" za okres od maja do grudnia 2010 r. pomimo, że w okresie płatności należności za ten okres, tj. od [...] r. do [...] r., w Spółce nie działał zarząd wskutek odwołania D.K. z funkcji prezesa; z kolei S.K. nie pełnił rzeczywistej funkcji członka zarządu Spółki z o.o. "A", co wyłącza Jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w tym okresie.

Odwołujący argumentował, że wobec Spółki "A" prowadzone było postępowanie dotyczące niezapłaconych w terminie kwot podatku od towarów i usług, zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7, za grudzień 2008 r., styczeń - kwiecień i grudzień 2009 r., luty - listopad 2010. Ogólna suma zaległości z tych tytułów wynosiła [...]zł. Powołując się na treść kwestionowanej decyzji wskazał, że w dniu [...]r. wydany został pierwszy tytuł wykonawczy przeciwko Spółce "A", wszczynający egzekucję administracyjną. Jednakże, jak wynika z tej decyzji, już dnia [...]r. organ podatkowy dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki w celu wyegzekwowania części wskazanych zaległości co dowodzi, że pierwsze czynności egzekucyjne zostały dokonane zanim wszczęto postępowanie egzekucyjne. Organ działał więc bez podstawy prawnej. W tej sytuacji organ podatkowy nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków i powoływać się na fakt bezskuteczności egzekucji, gdyż byłoby to uznaniem za skuteczne czynności bezprawnych, w efekcie których doszłoby do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na S.K.. Oznacza to, że odpadła przesłanka bezskuteczności egzekucji, niezbędna do przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Powołując przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. pełnomocnik przyznał, że S.K. pełnił obowiązki członka zarządu spółki w momencie, kiedy powstawały przedmiotowe w sprawie zaległości podatkowe, jednakże od dnia [...]r. kuratorem Spółki "A" był M.P., w związku z rezygnacją D.K. od dnia [...] r. z funkcji prezesa zarządu, przez co od tego momentu brak było w spółce pełnego składu osobowego zarządu i stan ten trwał do dnia [...] r. Skoro w spółce brak było organów powołanych do prowadzenia jej spraw, to w okresie od [...] r. do [...] r. S.K. nie może ponosić odpowiedzialności, bowiem nie był on członkiem zarządu spółki, który działałaby w pełnym składzie osobowym. Jeżeli w danym okresie spółka nie miała formalnie działającego zarządu i jej sprawami musiał zajmować się specjalnie w tym celu powołany kurator, to odpowiedzialności podatkowej za jej zaległości podatkowe powstałe w tym okresie nie można przenosić na członków faktycznie niedziałającego wtedy zarządu spółki.

W uzupełniającym odwołanie piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia w zakresie miesięcy: grudzień 2008 r. oraz styczeń - kwiecień 2009 r. wyjaśniając, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Dodał, że wprawdzie organ zastosował w 2009 r. środki egzekucyjne, o których podatnik został zawiadomiony, jednak pozostaje to bez wpływu na bieg terminu przedawnienia podatku VAT, gdyż egzekucję prowadzono jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie zgodził się z podnoszonymi zarzutami i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Powołując przepisy rozdziału 15 działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.), a w szczególności art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1-2, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała, że zachodzą przesłanki wyłączające Jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A". Nie został bowiem we właściwym czasie zgłoszony wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, ani zarząd nie wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło nie z winy członka zarządu; nie wskazał też mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Tymczasem uwolnienie się członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe może nastąpić tylko wówczas, gdy członek zarządu miał świadomość i wolę zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz zgłoszenie to nie nastąpiło na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności.

Zdaniem organu odwoławczego na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji uznał, iż zaistniały przesłanki, przewidziane w art. 116 O.p., do przeniesienia na członka zarządu odpowiedzialności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., styczeń – kwiecień i grudzień 2009 r. oraz luty - listopad 2010 r., odsetek za zwłokę od powyższej zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, natomiast S.K. nie wykazał zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że dokonane w dniu [...]r. zajęcie rachunku bankowego spółki z o.o. "A" celem egzekucji zaległości w podatku od towarów i usług nastąpiło przed formalnym wszczęciem postępowania egzekucyjnego, tj. bez podstawy prawnej. Wskazując na odrębność egzekucji administracyjnej i egzekucyjnego postępowania administracyjnego organ odwoławczy wyjaśnił, że administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Z kolei egzekucja administracyjna oznacza stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Relacja tych dwóch trybów polega na tym, że egzekucja odbywa się w ramach postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia przezeń tytułu wykonawczego. Natomiast wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą zaistnienia jednego z wymienionych w art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zdarzeń, tj. doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego albo doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Spełnienie jednego z w/w warunków jest wystarczające.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania egzekucyjnego dla zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r. nastąpiło w dniu [...]r., tj. w dniu wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. tytułu wykonawczego nr [...] , na podstawie którego w dniu [...]r. wszczęto egzekucję administracyjną obejmującą zaległość w podatku VAT za styczeń 2009 r, w następstwie wystawienia i doręczenia w tym samym dniu ([...]r.) dłużnikowi zajętej wierzytelności - Bankowi "B" O/K., zawiadomienia nr [...]. Doręczenie stronie tytułu wykonawczego nr [...] nastąpiło w dniu [...] r., tj. po doręczeniu dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. W efekcie doręczenie tego zawiadomienia skutkowało wszczęciem egzekucji administracyjnej dotyczącej zaległości wynikającej z deklaracji VAT-7 za styczeń 2009 r.

W przypadku tytułu wykonawczego z dnia [...]r. nr [...] dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., którego odpis doręczono w dniu [...] r., egzekucja zaległości w podatku VAT za grudzień 2008 r. została wszczęta w dniu [...] r. w związku z doręczeniem dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności.

Zdaniem organu odwoławczego kwestionowane w odwołaniu czynności egzekucyjne dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i styczeń 2009 r., jak i inne dotyczące pozostałych zaległości w podatku VAT objętych decyzją organu I instancji, zostały dokonane po prawidłowym wszczęciu odpowiednich postępowań egzekucyjnych.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń- kwiecień 2009 r. Doszło bowiem do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ wyjaśnił, że z tytułów wykonawczych z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...], dotyczących odpowiednio należności w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2008 r., styczeń- kwiecień 2009 r. wynika, że w dniach [...]r. i [...]r. poborca skarbowy dokonał na podstawie tych tytułów pobrania środków pieniężnych, a pobranie gotówkowe środków pieniężnych stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego, co skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W efekcie bieg terminu ich przedawnienia został przerwany w dniach: [...]r - odnośnie podatku VAT za grudzień 2008 r., styczeń, marzec i kwiecień 2009 r. i [...] 2010r. za luty 2009 r.

Co do kwestii braku możliwości orzeczenia odpowiedzialności S.K. za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie od [...]r. do [...] r. z uwagi na niefunkcjonowanie w tym okresie zarządu spółki organ odwoławczy wyjaśnił, że od [...]r. członkami dwuosobowego zarządu Spółki z o.o. "A" byli D.K. oraz S.K.. W dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. "A" uchwałą nr 1 odwołało z pełnionej funkcji D.K., natomiast uchwałą nr 2 tego Zgromadzenia S.K. został powołany na prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Postanowieniem z dnia [...]r Sąd Rejonowy w S. powołał dla spółki "A" kuratora M.P.. Następnie w dniu [...] r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą nr 1 powołało na prezesa zarządu spółki S.K., a uchwałą nr 2 na członka zarządu D.W.. W dniu [...] r. S.K. uchwałą nr 2 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został odwołany z zarządu Spółki z o.o. "A". Oznacza to, że w okresie od [...]r. do [...] r. S.K. pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A", a okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny. Podstawą powstania odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. jest sam fakt bycia członkiem zarządu.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: O.p.) poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że S.K. jako członek zarządu spółki z o.o. "A" ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki za okres od maja do grudnia 2010 r., podczas gdy w okresie płatności należności podatkowych za ten okres, tj. od [...] r. do [...] r. w spółce, z powodu odwołania D.K. z funkcji prezesa zarządu, nie działał zarząd, a zatem S.K. nie pełnił funkcji członka zarządu, co stanowi okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w tym okresie;

2. art. 70 § 4 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że w sprawie został przerwany bieg terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, podczas gdy nie został spełniony podstawowy warunek skorzystania z instytucji przedawnienia w postaci zawiadomienia podatnika (S.K.) o jego zastosowaniu, co uniemożliwia zastosowanie tego przepisu i przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie miesięcy grudzień 2008 - kwiecień 2009;

II. prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 4 O.p., poprzez brak należytej indywidualizacji uzasadnienia decyzji, co było następstwem nie zbadania sprawy przez organ w dostatecznym zakresie.

Motywując zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. skarżący wskazał, że organ podatkowy przeoczył okoliczność, iż dnia [...] r. z funkcji prezesa zarządu zrezygnował D.K.(co zostało formalnie potwierdzone uchwałą wspólników spółki z dnia [...] r.) i od tego momentu brak było w spółce pełnego składu osobowego zarządu. Spowodowało to, że od [...]r. (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w S. zapadłym w sprawie o sygn. akt [...]) kuratorem spółki był M.P.. Stan ten trwał aż do dnia [...] r., kiedy na członka zarządu powołano D.W.. Brak zarządu w spółce kapitałowej oznacza brak organów powołanych do prowadzenia spraw osoby prawnej w rozumieniu art. 42 § 1 k.c. Wystąpi to zarówno wtedy, gdy spółka z powodu braku zarządu nie może prowadzić swych spraw jedynie w stosunkach wewnętrznych (ponieważ czynności prawne w jej imieniu podejmują np. prokurenci), jak i wtedy, gdy z powodu braku zarządu nie może działać na zewnątrz. Oznacza to, że w okresie od [...] r. do dnia [...] r., z powodu braków osobowych, w spółce nie funkcjonował zarząd, a sprawami spółki zarządzał kurator. W konsekwencji za zaległości podatkowe za ten okres nie można nałożyć odpowiedzialności podatkowej na S.K., skoro nie był on członkiem zarządu spółki działającego w pełnym składzie osobowym, a co za tym idzie w ogóle nie był on członkiem organu spółki, który mógłby w tym czasie funkcjonować. Tymczasem członek zarządu spółki może odpowiadać tylko i wyłącznie za zobowiązania spółki powstałe w okresie, gdy był on członkiem zarządu spółki (art. 116 § 2 O. p.).

Zdaniem skarżącego, skoro kurator spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może odpowiadać na podstawie przepisów O.p. o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki której kuratorem go wyznaczono, to we wskazanym wyżej okresie brak było osoby, która by za powstałe wtedy zaległości podatkowe spółki odpowiadała.

W podsumowaniu skarżący stwierdził, że w spółce nie było legalnie działającego zarządu, a zatem nie funkcjonowali w jej ramach członkowie tegoż zarządu, których można by pociągnąć do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W tych okolicznościach powołane przez organ w decyzji wyroki sądów nie odnoszą się do stanu faktycznego podobnego do rozpoznawanej sprawy i przez to opinie w nich wyrażone nie mogą mieć wpływu na jej wynik.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. skarżący podniósł, że zobowiązania podatkowe spółki za miesiące grudzień 2008 r. - kwiecień 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Wprawdzie organy podatkowe w odniesieniu do tych okresów powołały się na pobranie środków pieniężnych na poczet należnych kosztów egzekucyjnych, jakie miało miejsce w dniach [...]r. i [...]r. (zastosowanie środka egzekucyjnego, który przerwał bieg terminu przedawnienia), jednak do skutecznego zastosowania tej regulacji konieczne jest, aby podatnik o tym środku egzekucyjnym został poinformowany. Tymczasem organy przeoczyły okoliczność, że obecnie podatnikiem jest S.K., a on o tych czynnościach nie był zawiadomiony, albowiem do niego nie doręczono stosownych zawiadomień. W konsekwencji wobec S.K. nie można się powoływać na przerwanie biegu przedawnienia, a zatem co do niego zobowiązanie podatkowe już się przedawniło w wyżej wskazanym zakresie.

Motywując zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. skarżący wskazał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji niemal całkowicie powtórzył treść uzasadnienia swojej innej decyzji wydanej S.K. dnia [...]r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Świadczy to o braku należytej indywidualizacji uzasadnienia decyzji i wskazuje na to, że sprawa nie została w dokładny sposób rozpoznana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W uzupełnieniu skargi, zawierającym także replikę na odpowiedź organu, skarżący podniósł dodatkowy zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż egzekucja z majątku "A" Sp. z o.o. jest bezskuteczna, mimo nieprzeprowadzenia wszelkich niezbędnych czynności egzekucyjnych, co doprowadziło do bezpodstawnego orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej S.K.. Argumentował, że spółka przekazała organom podatkowym faktury potwierdzające przysługujące jej wierzytelności z których mogła zostać przynajmniej w części zaspokojona należność podatkowa. Fakt ten został przyznany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia [...] r. dotyczącej podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie przeprowadziły jednak czynności egzekucyjnych względem dłużników "A" Sp. z o.o. co oznacza, że wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej S.K. było przedwczesne.

W replice na odpowiedź organu skarżący nie zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej w K. co do przyjętego okresu w jakim S.K. pełnił funkcję członka zarządu spółki twierdząc konsekwentnie, że w okresie od [...] r. do dnia [...] r. w spółce nie funkcjonował zarząd, dlatego też nie jest możliwe nałożenie na S.K. odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powstałe w tym okresie.

Skarżący powtórzył także argumenty zawarte w skardze dotyczące naruszenia art. 70 § 4 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.

Na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. Sąd zobowiązał pełnomocnika strony skarżącej do udzielenia informacji, czy w trakcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki "A", spółka ta składała zarzuty wobec toczącego się postępowania egzekucyjnego. Ponadto Sąd zobowiązał pełnomocnika organu do przedłożenia informacji, czy wobec D.K. wszczęto postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości podatkowe Spółki "A" za okres objęty zaskarżoną decyzją.

Udzielając odpowiedzi organ poinformował, że wobec D.K., drugiego członka zarządu spółki "A", zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia o Jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz styczeń - kwiecień 2009 r. Postępowanie zostało zakończone wydaniem przez organ I instancji decyzji ostatecznej z dnia [...] r. orzekającej o jego odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za powyższe okresy, odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjne.

Pełnomocnik S.K. w udzielonej odpowiedzi poinformował, że zarzuty w toku postępowania egzekucyjnego nie były przez spółkę składane. Przypomniał, że w okresie od [...] r. do [...] r. w spółce nie działał zarząd w pełnym składzie osobowym, a sprawami spółki zajmował się kurator. S.K. nie miał zatem wpływu w tym okresie na działania spółki w związku z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi, które były wszczynane na podstawie kolejnych tytułów wykonawczych w okresie od [...]r. do [...]r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzut najdalej idący dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie miesięcy: grudzień 2008 r. - kwiecień 2009 r. Jego podstawę stanowi art. 70 § 4 O.p. Jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, organy błędnie przyjęły, że w sprawie został przerwany bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązań poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, gdy tymczasem nie nastąpiło zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest warunkiem koniecznym dla skuteczności przerwana biegu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p. Pełnomocnik nie kwestionuje zawiadomienia spółki "A" o zastosowanym środku egzekucyjnym jednak, jak akcentuje, obecnie podatnikiem jest S.K., a on o zastosowanym środku egzekucyjnym w żadnym przypadku nie został zawiadomiony.

Wobec tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 70 § 4 O.p., w stanie prawnym odnoszącym się do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2008r. - kwiecień 2009r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Podmiotem legitymowanym do otrzymania zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym jest zatem podatnik.

Osoba trzecia (członek zarządu spółki kapitałowej należy do tej kategorii) jest odrębnym od podatnika podmiotem. Do osób trzecich w rozumieniu Ordynacji podatkowej należą m.in.: rozwiedziony małżonek podatnika (art. 110 O.p.), członek rodziny podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (art. 111 O.p.), nabywca przedsiębiorstwa (art. 112 O.p.), jednoosobowa spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną (art. 112a O.p.), osoba firmująca działalność podatnika (art. 113 O.p.), a także pozostałe podmioty wymienione w przepisach art. 114 – art. 117b Ordynacji podatkowej.

Osoby trzecie zostały w ustawie uregulowane odrębnie od podatnika i odpowiadają głównie ze względu na ich powiązania - z podmiotem lub przedmiotem opodatkowania – co zostało wyraźnie wskazane przez prawo. Ich odpowiedzialność powstaje nie w trakcie kształtowania stosunku zobowiązaniowego - jak to ma miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta - lecz dopiero w czasie jego realizacji. Osoba trzecia nie ma przy tym żadnego wpływu na zobowiązania w zakresie odpowiedzialności podatnika, które kształtują się bez jej udziału.

Skoro osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, jest podmiotem odrębnym od podatnika i nie została ona wymieniona w art. 70 § 4 O.p., to fakt nie zawiadomienia jej o środkach egzekucyjnych stosowanych przez uprawniony organ nie ma wpływu na skuteczność przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym stanie rzeczy zarzut skargi w tym zakresie Sąd uznał za niezasadny.

Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy przypomnieć, że zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem.

Na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki.

Przesłanki orzekania o odpowiedzialności osób trzecich objęte zakresem przedmiotowym art. 116 Ordynacji podatkowej są zatem następujące:

a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,

c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,

d) niewskazanie przez członka zarządu mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Zgodzić się trzeba przy tym z organem, że w orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

W omawianej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w czasie powstania przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług skarżący był członkiem zarządu spółki, którą to funkcję sprawował od [...]r. do [...] r.

Ta kwestia stanowi zasadniczą część sporu między stronami. S.K. twierdzi bowiem, że jako członek dwuosobowego zarządu spółki z o.o. "A" nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki za okres od maja do grudnia 2010 r., gdyż w okresie płatności należności podatkowych za ten okres, a mianowicie od [...] r. do [...] r. w spółce, z powodu odwołania D.K. z funkcji prezesa zarządu, nie działał zarząd, a zatem S.K. nie pełnił realnej funkcji członka zarządu, co stanowi okoliczność wyłączającą jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki powstałe w tym okresie. W spółce brak było organów powołanych do prowadzenia spraw osoby prawnej w rozumieniu art. 42 § 1 k.c., które mogłyby prowadzić sprawy spółki w stosunkach wewnętrznych bądź działać na zewnątrz. Skoro w spółce nie było legalnie działającego zarządu (dwuosobowego), to nie było możliwe jakiekolwiek działanie członków zarządu, w tym złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź podjęcie jakichkolwiek innych działań. Wskutek tego faktu członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności podatkowej.

Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku niepełnego składu zarządu spółki kapitałowej w rozumieniu art. 201 § 2 w zw. z art. 205 kodeksu spółek handlowych, członek zarządu spółki posiada uprawnienia do skutecznego podejmowania czynności w imieniu spółki w takim zakresie, aby uwolnić się od odpowiedzialności podatkowej określonej w art. 116 O.p. Zdaniem skarżącego czynności takich, ani innych prawnie skutecznych, nie może podejmować. Z kolei zdaniem organu, czynności takie może podejmować.

W tym sporze rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej zwana P.u.n.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a jeżeli jest osobą prawną uważa się go za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić w stosunku do osób prawnych każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2 P.u.n.) i jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 2).

Artykuł 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej możne dojść w takich przypadkach do oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy.

Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje więc zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań.

Artykuł 11 ust. 2 P.u.n. reguluje z kolei drugą postać niewypłacalności i dotyczy m. in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Sp. z o. o., za której zobowiązania odpowiedzialność skarżącego orzekł organ. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2).

Z ustaleń organów wynika, że zaległości spółki tylko z tytułu podatku od towarów i usług dotyczyły następujących zobowiązań:

- za grudzień 2008 r. – [...] zł;

- za styczeń 2009 r. - [...]zł;

- za luty 2009 r. – [...]zł;

- za marzec 2009 r. – [...]zł;

- za kwiecień 2009 r. – [...]zł;

- za grudzień 2009 r. – [...]zł;

- za luty 2010 r. – [...]zł;

- za marzec 2010 r. – [...]zł;

- za kwiecień 2010 r. – [...]zł;

- za maj 2010 r. – [...]zł;

- za czerwiec 2010 r. – [...]zł;

- za lipiec 2010 r. – [...]zł;

- za sierpień 2010 r. – [...]zł;

- za wrzesień 2010 r. – [...]zł;

- za października 2010 r. – [...]zł;

- za listopad 2010 r. – [...]zł.

Ogółem [...]zł. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł.

Według dokumentu o nazwie: "Dodatkowe informacje i objaśnienia do sprawozdania finansowego podmiotu p.n. "A" Sp. z o.o. za 2008 r.", sporządzonego na podstawie art. 48 ust. 1 ustawy o rachunkowości, stan należności na dzień bilansowy wynosił [...]zł, a stan zobowiązań [...]zł. Stratę brutto wykazano w wysokości [...]zł., która została zatwierdzona uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia [...]r. Według rachunku zysków i strat na koniec 2008 r., przychody netto ze sprzedaży wyniosły [...]zł a koszty działalności operacyjnej [...]zł. Dokonując analizy danych zawartych w sprawozdaniach finansowych za lata 2008 i 2009, prognozie działalności spółki zawartej w sprawozdaniu zarządu za 2008 r., a także informacji dodatkowej do bilansu – organ słusznie zauważył, że strata spółki za rok 2008 miała zostać pokryta z dopłat udziałowców, przy czym kapitał podstawowy spółki nie uległ zwiększeniu. Za 2009 rok strata wyniosła już [...]zł. Jak pokazują powyższe dane, już od grudnia 2008 r. spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wynikających z deklaracji VAT, a w styczniu 2009 r. wpłacania zaliczek na podatek dochodowy pobranych od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. W dalszych okresach spółka wygenerowała zaległości z tytułu nie zapłaconych składek ZUS w kwocie [...]zł oraz zadłużenie z tytułu nie zapłaconych wynagrodzeń w kwocie [...]zł.

Powyższe dowodzi, że w spółce nastąpiło zatrzymanie płynności regulowania zobowiązań i stan ten miał charakter trwały i postępujący, o czym świadczy fakt, że na koniec 2009 r. w spółce nastąpił, w porównaniu do 2008 r., wzrost straty o 952,89% ( [...]zł). Zauważyć trzeba, że już strata spółki za 2008 r. nie miała pokrycia w jej kapitale. W efekcie, po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok 2008, zarząd jednostki winien podjąć kroki zmierzające do postawienia spółki z o.o. "A" w stan upadłości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2008 r. prawo upadłościowe i naprawcze.. Wniosek taki jednak nie został złożony, co potwierdził Sąd Rejonowy K. Wydział [...] Gospodarczy pismem z dnia [...] r.

Przechodząc w tym miejscu do kwestii uprawnienia członka zarządu spółki - w przypadku niepełnego składu zarządu spółki kapitałowej, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie – do prawnie skutecznego złożenia wniosku w trybie art. 20 P.u.n. przypomnieć trzeba, że zgodnie z tym przepisem, w stanie prawnym odnoszącym się do przedmiotowej sprawy, wniosek o ogłoszenie upadłości może zgłosić dłużnik lub każdy z jego wierzycieli. Wniosek mogą zgłosić również, w stosunku do osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - każdy, kto ma prawo je reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 20 ust. 2 pkt 2).

Jeżeli chodzi o krąg podmiotów opisanych w pkt 2 ust. 2 art. 20, to zdaniem Sądu uprawnienie do złożenia wniosku mają tylko piastuni organu osoby prawnej i uprawnienie tych osób jest niezależne od sposobu reprezentacji, który panuje w danej osobie prawnej. Oznacza to, że wniosek o ogłoszenie upadłości osoby prawnej może skutecznie złożyć np. jeden z członków zarządu, chociażby nawet umowa spółki przewidywała reprezentację łączną z innym członkiem zarządu, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie (por.: A.Witosza, A.J.Witosza, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2014, s.131). Powyższemu nie stoi na przeszkodzie wskazywany w skardze przepis art. 42 § 1 k.c., bowiem prawo upadłościowe zawiera w art. 20 ust. 2 pkt 2 przepis szczególny (lex specialis derogat legi generali).

Ponieważ w sprawie nie jest sporne, że w okresie od dnia [...]r. do [...] r. S.K. pozostawał członkiem zarządu spółki z o.o. "A" (sporne jest jedynie prawo do jego legalnego działania w imieniu spółki), to odpowiada on, na zasadzie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki które powstały w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, tj. za grudzień 2008 r., miesiące od stycznia do kwietnia i grudzień 2009 r. oraz miesiące od lutego do listopada 2010 r. Natomiast kwestia ustanowienia przez Sąd Rejonowy w S. postanowieniem z dnia [...]r. sygn. akt [...] dla Spółki "A" kuratora, M.P., pozostaje bez znaczenia dla wcześniejszego wywiązania się przez członka zarządu z obowiązków wynikających z powołanych wyżej przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze.

Przechodząc do kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, tj. całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, wskazać trzeba, za organami podatkowymi, że na dzień [...]r. spółka posiadała należności w łącznej wysokości [...]zł od "G" z P. .oraz "H" Sp. z o.o. z B. , z czego jedynie "G" uznała wierzytelności "A" Spółka z o.o. w kwocie [...]zł, jednak mimo wezwania organu do zapłaty kwota ta nie została przez dłużnika zapłacona. Z tego skarżący wywodzi, że organ nie przeprowadził wszelkich niezbędnych czynności w celu egzekucji tych należności i przez to przedwcześnie orzekł o odpowiedzialności podatkowej S.K..

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani w Ordynacji podatkowej. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza – godnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów. Tym samym bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika, zastosowanie różnych sposobów egzekucji, nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, takie postępowanie zostało przeprowadzone. Analizując przedstawione Sądowi akta administracyjne stwierdzić trzeba, co nie jest w sprawie sporne, że egzekucja z rachunków bankowych, ruchomości oraz nieruchomości okazała się bezskuteczna. Jedynym potencjalnie majątkiem w rozumieniu art. 116 O.p. okazały się w/w wierzytelności. Organ, na podstawie art. 89 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wystąpił do dłużnika - "G", o zapłatę dochodzonej należności "A" Spółki z o.o. w kwocie [...]zł. Pismem z dnia [...] r. P.T. uznał w/w wierzytelność, jednak nie dokonał zapłaty. Prowadzone dalsze czynności egzekucyjne wykazały (raport poborcy skarbowego z dnia [...] r.), że spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. W tych okolicznościach organ skierował do spółki (na ręce S.K.) wezwanie z dnia [...] r. o wyjawienie nadal istniejących wymagalnych wierzytelności. Spółka takich wierzytelności jednak nie wskazała.

W tych okolicznościach zgodzić się należało z organem, że prowadzona egzekucja z majątku spółki ostatecznie okazała się bezskuteczna. Nie można w tym miejscu nie zauważyć, że wezwania o wyjawienie majątku (zob. pismo organu z dnia [...] r.) nie przyniosły rezultatu, w tym w postaci wskazania jakichkolwiek istniejących wierzytelności spółki. Co więcej, spółka, w tym powołany kurator, nie kwestionowali żadnych działań organu egzekucyjnego. Dodatkowo dostrzec trzeba, że w toku całego postępowania skarżący nie wskazał mienia osoby prawnej umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Wobec powyższego Sąd zaakceptował rozstrzygnięcie organu podatkowego w tym zakresie i uznał zarzuty skargi za nietrafne.

Podsumowując należy stwierdzić, że w omawianej sprawie organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności, tj.: mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 210 § 4 O.p. , w tym nie dokładnego rozpatrzenia sprawy. Zdaniem Sądu organ podatkowy zgromadził dowody w takim zakresie, w jakim było to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego, stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Natomiast okoliczność, że uzasadnienie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na skarżącego za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zawiera tożsame argumenty i stwierdzenia, nie może świadczyć o tym, że przedmiotowa sprawa nie została należycie rozpoznana. Podstawą obu decyzji był ten sam stan faktyczny i prawny. Nie może zatem budzić zastrzeżeń posłużenie się przez organ jednolitymi argumentami i stwierdzeniami – przeciwnie, różnicowanie przez organ przyjętego stanowiska mogłoby świadczyć o braku spójności, a nawet rozbieżnej ocenie tych samych faktów.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.