II FSK 359/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2011-08-18	
Data wpływu	2010-02-15	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Andrzej Jagiełło
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Inne	
Sygn. powiązane	II FSK 584/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę o wznowienie postępowania	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 271 pkt 2, art. 106 § 3, art, 106§ 5, art. 273 § 2, art, 133 § 1;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi M. F. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r. sygn. akt II FSK 584/08 w sprawie ze skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2007r. sygn. akt I SA/Gd527/07 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę o wznowienie postępowania.	
Uzasadnienie
II FSK 359/10

Uzasadnienie

Pismem z dnia 10 lutego 2010 roku M.F. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 roku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 584/08. Wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną M.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2007 roku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 527/07. Sąd pierwszej instancji oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 marca 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok. W skardze o wznowienie postępowania skarżący wniósł o uchylenie opisanego powyżej wyroku NSA w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wznowieniowego. W podstawach prawnych żądania wznowienia postępowania wskazał na art. 271 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej p.p.s.a. W ocenie autora skargi o wznowienie skarżący został pozbawiony możliwości osobistego działania w toku postępowania kasacyjnego. Jako drugą podstawę prawną skargi o wznowienie postępowania wskazano art. 273 § 2 p.p.s.a., gdyż w ocenie skarżącego wykryto nowe okoliczności faktyczne oraz środki dowodowe, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu.

W uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny, wydając wyrok w sprawie o sygnaturze akt II FSK 584/08 naruszył art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 106 § 5 w zw. z art. 193 tej ustawy w związku z art. 244 § 1, art. 232, art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 roku Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296). Nie przeprowadził bowiem z urzędu uzupełniającego dowodu z całości akt sprawy rozpoznanej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku o sygnaturze akt I SA/Gd 561/04 i I SA/Gd 562/04, o co wnioskował skarżący na podstawie art. 191 u.p.p.s.a. Strona domagała się, by Sąd kasacyjny rozpoznał postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przedmiocie oddalenia wniosku zawartego w skardze z dnia 20 kwietnia 2007 roku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z akt sprawy. Następnie podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny uchybił również art. 184 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., przez co naruszone zostało prawo skarżącego do rzetelnego procesu sądowego. Ponadto uchybienia dotyczyć miały art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka oraz art. 13 tej Konwencji gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego, a także art. 14 tej Konwencji stanowiącego o zakazie dyskryminacji. Sąd kasacyjny miał bowiem zaniechać merytorycznego rozpatrzenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2007 roku oraz ustosunkowania się do wszystkich pism i wniosków skarżącego złożonych w toku postępowania kasacyjnego. Skarżący argumentował, że Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrzył istoty sprawy, choć zarzuty skargi kasacyjnej umożliwiały jej rozpatrzenie w pełnym zakresie. Sąd ten miał też pominąć treść pisma pełnomocnika skarżącego z dnia 5 czerwca 2008 roku zawierającego podsumowanie zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej. W ocenie skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2009 roku zaniechał też rozpatrzenia zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.,dalej O.p.). Sąd kasacyjny miał wedle opinii skarżącego nie dokonać kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych oraz prawidłowości gromadzenia przez nie materiałów dowodowych. W skardze o wznowienie postępowania podniesiono także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2009 roku skoncentrował się na formalnych zagadnieniach związanych z konstrukcją skargi kasacyjnej, a nie odniósł się wyczerpująco do kwestii spornych między organami podatkowymi a skarżącym. Przywołano też treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 roku w sprawie o sygnaturze akt I OPS 10/09.

W drugiej części uzasadnienia skargi o wznowienie postępowania wskazano, że po zakończeniu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 584/08, został ujawniony podstawowy dowód w sprawie w postaci umowy z dnia 5 kwietnia 2001 roku zawartej przez "D" sp. z o.o. z M.F. Umowa ta dotyczyła wykonania projektu elektrowni wiatrowych w S. Argumentowano w dalszej kolejności, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł, że w aktach sprawy podatkowej brakowało dowodu z kompleksowej opinii zespołu biegłych. Tymczasem konieczność dokonania ustaleń z udziałem specjalistów z zakresu budownictwa i architektury istniała, jak wskazała strona skarżąca, już w dacie wszczęcia postępowania w celu ustalenia prawidłowości wykonania prac projektowych dotyczących elektrowni wiatrowych w S. Należało też ustalić czy i kiedy dokonano odbioru tych prac. Naczelny Sąd Administracyjny miał wydając wyrok nie uwzględnić istotnej okoliczności, to jest zakwestionowania przez obie strony umowy z dnia 5 kwietnia 2001 roku daty odbioru prac projektowych. Sąd kasacyjny miał też pominąć okoliczność wystawienia faktury nr [...] z dnia 31 lipca 2006 roku. Sąd ten miał nie wziąć pod uwagę tego, że strony umowy z dnia 5 kwietnia 2001 roku zmieniły stanowisko co do daty odbioru prac przedstawione w protokole z dnia 15 marca 2002 roku. Wreszcie podniesiono w skardze o wznowienie, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 września 2009 roku II FSK 584/08 nie wziął pod uwagę istotnej okoliczności faktycznej, to jest tego, że w 2002 roku projekt budowlany farmy elektrowni wiatrowych formalnie nie istniał, gdyż nie został zaakceptowany przez organy administracji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w piśmie z dnia 7 maja 2010 roku zawierającym odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Argumentował, że skarga o wznowienie postępowania nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wznowienie postępowania stanowi instytucję służącą do obalania prawomocnych orzeczeń. Jest to instytucja wyjątkowa z uwagi na to, że przysługuje tylko od ściśle określonych orzeczeń i na ściśle określonych podstawach ( por. A.Kabat w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 745). Sąd, rozpoznając tę skargę, orzeka wyłącznie w granicach wskazanych w niej podstaw. Instytucja ta nie zastępuje zatem zwykłego środka odwoławczego.

W tej sprawie strona skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazała dwie ustawowe podstawy wznowienia oraz okoliczności wskazujące na zachowanie terminu do jej wniesienia. Z tych względów skargę o wznowienie postępowania uznano za dopuszczalną.

Strona zarzuciła, iż w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została pozbawiona możliwości działania. W jej ocenie Sąd nie rozpatrzył merytorycznie wszystkich podniesionych przez nią zarzutów, w tym także podsumowania uzasadnienia skargi kasacyjnej, a tym samym pozbawił ją prawa do rzetelnego procesu, prawa do skutecznego środka odwoławczego, a także naruszył zakaz dyskryminacji ( art. 6, art.13 i art.14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności -Dz.U.z 1993 r.,Nr 61,poz. 984, dalej jako Konwencja). Sąd w ocenie strony skupił się na formalnych zagadnieniach związanych z konstrukcją skargi kasacyjnej, a nie odniósł się merytorycznie do kwestii spornych między organami podatkowymi a stroną skarżącą.

Rację ma strona skarżąca, że rzetelny proces to taki, w ramach którego strona może przedstawić argumenty, mające jej zdaniem, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jej wnioski, argumenty są następnie rozważone przez sąd, bez uprzedniego przesądzania o ich znaczeniu dla rozstrzygnięcia sprawy( wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z dnia 12 lutego 2004r. Perez v. Francja). Stronie winien również przysługiwać środek odwoławczy ( art. 13 Konwencji), który musi umożliwić zbadanie zgodności z prawem decyzji podjętej w jego sprawie. Prawo do skutecznego środka odwoławczego nie jest jednakże jednoznaczne z gwarancją korzystnego dla strony rozstrzygnięcia.

W tej sprawie strona skorzystała ze środka odwoławczego, składając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Miała możliwość przedstawienia swoich argumentów, świadczących jej zdaniem o wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji. Te argumenty, jak wskazuje uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2009 r., zostały przez sąd odwoławczy rozważone. Do każdego z nich, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, Sąd odniósł się w uzasadnieniu wyroku, co świadczy o ich należytym rozważeniu. Wynik oceny zasadności tych zarzutów nie był wprawdzie dla skarżącego korzystny, jednakże, jak wskazano wyżej, nie może to być uznane za pozbawienie strony skutecznego środka odwoławczego.

Nie wolno zapominać, że sposób odniesienia się do podstaw skargi kasacyjnej określa art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd ma, zgodnie z tym przepisem, obowiązek ocenić wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej. Jest jednocześnie nimi związany, bowiem z urzędu może uwzględnić jedynie nieważność postępowania. Sąd nie tylko więc nie ma obowiązku, ale nie jest nawet uprawniony do precyzowania za stronę tych zarzutów czy też domyślania się ich uzasadnienia. Ze skargi kasacyjnej musi zatem wynikać nie tylko, jakim przepisom sąd w ocenie strony uchybił, ale także w jaki sposób to uczynił i jaki wpływ ( w przypadku naruszenia przepisów postępowania) miało to naruszenie na wynik postępowania. Granice zaskarżenia wynikają bowiem zarówno ze wskazanych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie determinują w związku z tym możliwość odniesienia się do nich przez sąd odwoławczy ( por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010r., I FSK 2019/09, opubl. w Lex pod nr 744513).

W tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, zwracając uwagę na pewne niedoskonałości skargi kasacyjnej ( wynikające m.in. z braku uzasadnienia zarzutu bądź niewskazania wpływu naruszenia na wynik postępowania), odniósł się do nich w takim zakresie, na jaki pozwalał mu art. 183 § 1 p.p.s.a. Nie pozostawił ich zatem bez rozpoznania.

Strona, zarzucając w skardze o wznowienie postępowania, że Sąd nie ocenił merytorycznie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., pomija, że Naczelny Sąd Administracyjny, mimo zwrócenia uwagi na niedostateczne jego uzasadnienie, wskazał, w jaki sposób sąd pierwszej instancji może dopuścić się uchybienia temu przepisowi i jakie są powody, dla których w jego ocenie do naruszenia tego przepisu nie doszło. Obszerne wywody w tym zakresie i ocena zachowania się Sądu pierwszej instancji zostały zawarte na stronie 14 uzasadnienia. Ta część uzasadnienia zawiera także wyjaśnienie, dlaczego nie można stawiać Sądowi zarzutu naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r.,Nr 8,poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.) jako wyniku naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. , bowiem nawet gdyby Sąd naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a., to nie poprzez błędną kontrolę zastosowania w postępowaniu podatkowym wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów O.p. Zwrócono uwagę, że sąd administracyjny nie dokonuje we własnym zakresie ustaleń faktycznych, a jedynie ocenia ustalenia dokonane przez organ administracji publicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Wskazał, jakiemu celowi służy ten przepis i prowadzone na jego podstawie postępowanie dowodowe, a także dlaczego w tym wypadku nie było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, skoro skarżący wnioskując o przeprowadzenie dowodu nie podał, wyjaśnieniu jakiej wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji miało służyć jego przeprowadzenie. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., to tym samym skontrolował postanowienie Sądu pierwszej instancji odmawiające przeprowadzenia dowodu z całych akt dwóch innych spraw sądowoadministracyjnych. Nie można także uznać, że nie przeprowadzając tego dowodu w toku postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny naruszył prawo strony skarżącej do obrony swych praw, skoro także w skardze o wznowienie postępowania nie podano żadnej wątpliwości, która za pomocą akt dwóch innych spraw ( dotyczących innych lat podatkowych) miała być wyjaśniona. Sąd wskazał przy tym na okoliczności związane z ustaleniem przez organy podatkowe wartości nieruchomości w D., które w jego ocenie potwierdzały prawidłowość ustaleń i wniosków Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Nie pominął zatem argumentacji strony dotyczącej tej kwestii, a jedynie jej nie podzielił.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do zarzutu naruszenia art.151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. Nie powtórzył wprawdzie treści tego zarzutu przechodząc do jego oceny (nie było to konieczne), ale rozpoczął swoje rozważania od stwierdzenia, że także pozostałe (inne niż wcześniej wskazane poprzez odwołanie się do treści zarzutu) zarzuty są niezasadne. Na stronie 17 uzasadnienia zawarł ocenę dotyczącą ustaleń w zakresie uzyskania i wysokości przychodu z tytułu wykonania projektu farmy wiatraków energetycznych. Przywołał dowody, które w jego ocenie trafnie zostały uznane za potwierdzające ten fakt, wyjaśnił także (poprzez stwierdzenie, że roszczenia co do jakości wykonanej usługi i brak pozwolenia na budowę pozostają bez wpływu na uzyskany przez skarżącego z tego tytułu przychód), dlaczego pozostałe dowody uznał za nieistotne dla rozstrzygnięcia. Nie można zatem twierdzić, jak czyni to obecnie skarżący, że Naczelny Sąd Administracyjny nie zauważył dowodów wskazujących na zmianę stanowiska stron umowy co do skuteczności odbioru prac projektowych.

Ze wskazanych wyżej powodów nie można zatem przyjąć, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strona została pozbawiona możliwości obrony swoich praw w wyniku nieodniesienia się do przedstawianej przez nią argumentacji. W istocie, z zawartej w uzasadnieniu skargi o wznowienie postępowania wynika, że strona pojmuje realizację jej prawa do wysłuchania i rozważenia jej argumentów jako obowiązek ich uwzględnienia. Możliwość obrony przez stronę jej praw nie jednak być utożsamiana z uzyskaniem gwarancji korzystnego rozstrzygnięcia. To bowiem zależy od zasadności zarzutów. Jeżeli weryfikacja orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji nie wskazuje na zaistnienie wskazanych przez stronę naruszeń prawa, oddalenie skargi kasacyjnej nie narusza prawa do rzetelnego procesu, do skutecznego środka odwoławczego, nie stanowi także przejawu dyskryminacji (strona zresztą nie wskazała, z jakiego powodu i w jaki sposób miałaby być dyskryminowana w postępowaniu kasacyjnym) .

Jako drugą podstawę wznowienia postępowania strona skarżąca wskazała ujawnienie się nowego dowodu, na który nie mogła się powołać w poprzednim postępowaniu ( art. 273 § 2 p.p.s.a.). Tym nowym dowodem miała być umowa o wykonanie projektu farm elektrowni wiatrowej w S. Istotnie, dowód ten nie był załączony do akt sprawy i, jak wynika z ich zawartości, strona nie przedstawiła go organom podatkowym i sądom administracyjnym. Nie załączyła go zresztą także do skargi o wznowienie postępowania. Z motywów tej podstawy wznowienia wskazanych przez stronę nie sposób jednak wywieść, jaki wpływ na wynik sprawy miałby mieć ten dowód. Wznowienie postępowania uzasadnia bowiem tylko taki nowy dowód, który może zmienić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia i mieć wpływ na treść orzeczenia ( art. 273 § 2 p.p.s.a., por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2008r., II FSK 1357/06, opubl. w Lex pod nr 471032). Tymczasem strona opierała ( i opiera) swoją obronę nie na treści odnalezionej umowy, a na treści aneksu do niej , oświadczeń i faktur, które w aktach sprawy się znajdowały i które były podstawą ustaleń organów podatkowych, poddanych następnie ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i – w wyniku skargi kasacyjnej- Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dowód w postaci umowy z dnia 5 kwietnia 2001 r. nie miałby zatem wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Nie można także jako podstawy wznowienia uznać okoliczności pominięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłych. Wznowienie postępowania może bowiem nastąpić wyłącznie w przypadku późniejszego wykrycia dowodu lub ujawnienia się okoliczności, a nie w przypadku stwierdzenia niezupełności materiału dowodowego.

Z tych względów skargę o wznowienie postępowania należało oddalić na podstawie art. 151 w zw. z art.276 p.p.s.a.

Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, nie zachodziła bowiem żadna z sytuacji wskazanych w art. 209 p.p.s.a. , która uzasadniałaby zawarcie w wyroku rozstrzygnięcia o kosztach postępowania należnych organowi. W postępowaniu o wznowienie postępowania, do którego prowadzenia właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny stosuje się w zakresie kosztów postępowania przepisy o postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a więc – w zakresie kosztów postępowania art. 199- 201 p.p.s.a.