I SA/Gd 254/97 - Wyrok

Data orzeczenia	1998-11-13	
Sąd	NSA oz. w Gdańsku	
Sędziowie	Tomaszewska Małgorzata /przewodniczący sprawozdawca/
Romała Zbigniew /SW/
Szumacher Bogusław	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482; art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Tezy
Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem należy stwierdzić, iż utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel może utworzyć taką rezerwę, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywające informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności.	
Uzasadnienie
W dniach od 18 marca do 8 maja 1996 r. w Spółdzielni Pracy "S." w B. przedstawiciel Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń kontrolowanej z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 rok.

W wyniku tejże kontroli stwierdzono, iż Spółdzielnia zaniżyła należny podatek dochodowy od osób prawnych za 1994 r. o kwotę 7.694,80 zł.

Spółdzielnia zakwestionowała sporządzony z ustaleń tych wynik kontroli wnosząc żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.

Urząd Skarbowy w B. po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli oraz dodatkowych wyjaśnień Spółdzielni i załączonych do nich kserokopii dokumentów, decyzją z dnia 26 września 1996 r. określił Spółdzielni wysokość należnego podatku dochodowego od osób prawnych za 1994 rok w kwocie 135.488.000 st. zł. Strona zadeklarowała podatek w wysokości 58.540.000 st. zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wymiarowy wskazał, że Spółdzielnia określając należny podatek dochodowy za 1994 rok:

I. zaniżyła przychody o kwotę 71.085.499 st. zł z tytułu niezaksięgowania w całości na koncie sprzedaży eksportowej przychodów ze sprzedaży zawiasów,

II. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 159.469.192 st. zł, na którą złożyły się:

1/ nieprawidłowo ustalone ujemne różnice kursowe na kwotę 520.742. - st. zł w wyniku błędnego przeliczenia faktury z dnia 18 stycznia 1994 r. (...),

2/ niesłusznie naliczone ujemne różnice kursowe na dzień 31 grudnia 1994 r. od nie zrealizowanych zobowiązań na rzecz firmy "G.S." z Niemiec na kwotę 1.663.350 st. zł,

3/ niesłuszne ujęcie w kosztach uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych z tytułu rozliczeń z firmą "B.K." z Niemiec na kwotę 702.600 st. zł,

4/ darowizny na cele charytatywne i oświatowo - wychowawcze w kwocie 9.367.400 st. zł,

5/ rezerwy utworzone na pokrycie należności, których nieściągalność nie została uprawdopodobniona na kwotę 147.215.100 starych złotych.

Ponadto Urząd Skarbowy pomniejszył przychód Spółdzielni o kwotę 26.456.975 st. zł z tytułu niesłusznie ustalonych dodatnich różnic kursowych powstałych w wyniku wyceny konta rozrachunków kontrahenta B. K. w marcu i październiku 1994 r. i opodatkowania tych różnic podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Od decyzji tej Spółdzielnia "S." wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała zasadność niezaliczenia przez Urząd Skarbowy w B. w koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie nieuregulowanych należności w kwocie 147.215.100 st. zł oraz podwyższenia przychodów o kwotę 71.085.499 st. zł z tytułu eksportowej sprzedaży zawiasów. Wskazując na powyższe Spółdzielnia wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji.

Izba Skarbowa w B., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 17 stycznia 1997 r., podjętą na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Ustosunkowując się do pierwszego z zarzutów podniesionych w odwołaniu Izba Skarbowa podniosła, iż w 1994 roku Spółdzielnia realizowała - zgodnie z zawartymi w 1991 r. i 1992 r. umowami przedwstępną i kooperacyjną - dostawy zawiasów na rzecz niemieckiego odbiorcy.

Przed przystąpieniem do produkcji zawiasów niezbędnym było wykonanie form i przyrządów do tejże produkcji, których koszt strony określiły na kwotę około 100.000.000 st. zł, z możliwością przekroczenia tej wysokości o 10 procent.

Koszty związane z wykonaniem form i przyrządów odbiorca niemiecki w 50 procent pokrył zaliczką odpowiadającą 50.000.000 st. zł wpłaconą w 1992 r. natomiast pozostałe 50 procent wydatków Spółdzielnia miała rozliczać w drodze sprzedaży zawiasów dodając do ceny jednostkowej towaru 1 feniga. Strony ustaliły cenę jednostkową zawiasów na kwotę 20 fenigów + 1 fenig tytułem zwrotu wydatków na formy i przyrządy. Z faktur wystawionych przez Spółdzielnię w 1992 i 1993 r. oraz faktur otrzymanych przez Spółdzielnię od wykonawców form i przyrządów wynika, że Spółdzielnia na formy i przyrządy poniosła w latach 1992 i 1993 kwotę 111.280.500 st. zł a uzyskała tytułem zwrotu tych wydatków w ramach sprzedaży zawiasów na kwotę 118.558.300 st. zł. Zatem w 1993 r. nastąpiło pełne rozliczenie wydatków poniesionych przez Spółdzielnię na wykonanie formy i przyrządów. Skoro więc - podkreśliła Izba - już w 1993 r. nastąpiło rozliczenie tychże wydatków, to w 1994 r. nie było podstaw do zmniejszenia przychodu z tytułu sprzedaży eksportowej o kwotę 71.085.499 st. zł jak uczyniła to Spółdzielnia wykazując kwotę tę na rozrachunkach z kontrahentem zagranicznym, a która to kwota odpowiada ilości sprzedanych w 1994 roku zawiasów w cenie 1 feniga. Izba wskazała, iż powyższa kwota zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowi przychód zwiększający podstawę opodatkowania w 1994 r.

Przedstawione przez stronę dwie faktury z 1995 r. nie mogą być uwzględnione przy rozliczaniu kosztów poniesionych na wykonywanie form i przyrządów, albowiem na ich poniesienie nie zostały zawarte na piśmie uzgodnienia a nadto termin wykonania form i przyrządów upłynął z dniem 15 marca 1992 r.

W ustalonym stanie faktycznym i prawnym nie znajduje żadnego uzasadnienia teza strony, iż wykazana kwota 71.085.499 st. zł, to kwota będąca w Spółdzielni na przechowaniu zgodnie z art. 845 Kc. W niniejszej sprawie - stwierdziła Izba Skarbowa - nie występuje depozyt nieprawidłowy, o którym mowa w powoływanym przez stronę art. 845 Kc.

Odnosząc się natomiast do kwestii uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w kwocie 147.215.100 st. zł organ odwoławczy podkreślił, iż fakt uprawdopodobnienia nieściągalności nie może wynikać z samego stworzenia rezerwy, lecz ze stanu faktycznego. Stan faktyczny, którego wystąpienie pozwala uznać za uprawdopodobnioną nieściągalność wierzytelności może przejawiać się natomiast w wystąpieniu okoliczności określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 lit. "a-d" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oczywiście mogą wystąpić również inne okoliczności stan ten uprawdopodobniający gdyż jak słusznie podnosi Spółdzielnia ustawodawca nie zamknął katalogu możliwości w tym przedmiocie. Należy jednak stwierdzić - podniosła Izba - iż Spółdzielnia przedłożyła materiał, który nie stanowi - w ocenie Izby - wystarczających dowodów dla uznania nieściągalności wierzytelności za uprawdopodobnioną. Zdaniem Izby strona nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności ani w ramach przypadków określonych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy, ani też na podstawie okoliczności sprawa ustawowego katalogu przypadków.

Tak więc utworzone przez Spółdzielnię rezerwy w kwocie 147.215.100 st. zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów 1994 roku.

W skardze do sądu administracyjnego strona skarżąca podnosząc zarzuty przedstawione w odwołaniu i powołując się na pisma i wyjaśnienia składane w toku postępowania kontrolnego i podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję organu I instancji bezpodstawnie uznającej kwotę 71.085.499 st. zł za przychód Spółdzielni 1994 roku oraz korygującej koszty uzyskania przychodu tego roku podatkowego o kwotę rezerw utworzonych na nieściągalne wierzytelności w kwocie 147.215.000 st. zł i w tym samym zakresie wniosła o uchylenie decyzji wymiarowej.

Skarżąca podtrzymała swoje wywody co do występowania w sprawie instytucji przechowania wykluczającej uznanie za przychód roku 1994 kwoty 71.855.000 st. zł. Kwota ta pokrywa - zdaniem skarżącej - tylko 50 procent roszczeń jej do kontrahenta niemieckiego tytułem kosztów poniesionych na wykonanie form i przyrządów.

Odnośnie uprawdopodobnienia nieściągalności należności od dłużnika Bogusława W. skarżąca podniosła, iż organ kontroli skarbowej uznał należność tę za nieściągalną w świetle czynności i ustaleń dokonanych przez skarżącą. Żądanie przez organy podatkowe wykazania nieściągalności tej wierzytelności w drodze postępowania egzekucyjnego jest niezasadne, albowiem koszty postępowania tego znacznie przewyższyłyby wartość należności a ustalenia skarżącej jednoznacznie wykazały, iż egzekucja będzie nieskuteczna.

Z kolei odnośnie należności od Spółki "L." fakt nieściągalności wierzytelności jednoznacznie wynika z akt sprawy gospodarczej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., w której dopiero ustanowienie kuratora dla prezesa zarządu spółki umożliwiło skuteczne doręczenie pozwu i uprawomocnienie się nakazu zapłaty.

W sytuacji, gdy adres Spółki "L." i adresy członków zarządu tej spółki były nieznane, a przy tym ustalono, iż spółka nie posiada majątku, to zasadnym było uznanie wierzytelności od niej za nieściągalną i ustanowienie dla niej rezerwy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zadaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie było rozstrzygnięcie dwóch kwestii spornych.

Mianowicie, czy skarżąca Spółdzielnia zaniżyła w 1994 roku przychód ze sprzedaży eksportowej produkowanych zawiasów o kwotę 71.085.499 st. zł oraz czy zasadnie utworzyła w tymże roku podatkowym rezerwy w kwocie 147.215.100 st. zł na pokrycie nieściągalnych należności i w związku z tym czy w konsekwencji zaniżyła należny za badany rok podatkowy podatek dochodowy od osób prawnych.

Rozstrzygając pierwszą z kwestii spornych należy stwierdzić, iż organy orzekające w sprawie prawidłowo oceniły ustalony w tym zakresie stan faktyczny i z oceny tej wyciągnęły poprawne wnioski.

Bezsporne w sprawie jest, iż problem rozliczenia kosztów związanych z wykonaniem form i przyrządów do produkcji zawiasów jednoznacznie ustalono w umowie przedwstępnej, którą skarżąca zawarła z kontrahentem niemieckim w dniu 13 grudnia 1991 r. W umowie tej strony jednoznacznie określiły wartość całkowitego kosztu wykonania form i przyrządów /100 mln zł - 10 procent / a także sposób spłaty tych kosztów przez kontrahenta niemieckiego.

Mając zatem na uwadze powyższe uzgodnienia stron, określony w umowie tej termin wykonania form i przyrządów na dzień 15 marca 1992 r. oraz, iż wykazane fakturami i rachunkami wydatki poniesione przez skarżącą na wykonanie tych form i przyrządów w kwocie ustalonej w umowie zostały spłacone w całości przez kontrahenta niemieckiego do końca 1993 r. /w kwocie 118.558.300 st. zł/ Sąd uznał, iż zarzut zaniżenia przychodu przez skarżącą w 1994 r. o kwotę 71.085.499 st. zł uzyskanego ze sprzedaży eksportowej zawiasów był zasadny i prawidłowo skorygowano przychód za ten rok o wartość tej sprzedaży. W 1994 r. nie było podstaw aby kwotę tę pozostawić na poczet rozliczeń wydatków poniesionych na wykonanie form i przyrządów, gdyż jak wykazały organy zostały one w całości rozliczone już w 1993 r.

W konsekwencji Sąd uznał wywody, które w tym zakresie przedstawiła skarżąca tak w odwołaniu jak i w skardze, a zwłaszcza co do występowania w sprawie instytucji przechowania, iż nie znajdują one uzasadnienia ani faktycznego ani też prawnego.

Odnośnie tworzenia rezerw na pokrycie nieściągalnych wierzytelności, przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ stanowi, że zalicza się do kosztów uzyskania przychodów rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Z kolei w ust. 2a pkt 1 lit. "a-d" tego przepisu prawodawca wskazuje okoliczności, których zaistnienie uprawdopodobnia nieściągalność wierzytelności. Bezsporne pomiędzy stronami jest, iż ten ustawowy katalog zdarzeń uprawdopodobniających nieściągalność należności jest katalogiem nie zamkniętym, na co wskazuje użyty w przepisie zwrot "w szczególności". Zatem poza sporem jest, iż w przypadku niewystąpienia ustawowych sytuacji, podatnik ma prawo uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności za pomocą innych faktów i zdarzeń.

Należy w tym miejscu wskazać, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w powołanym przepisie to tylko prawdopodobieństwo wystąpienia określonego zdarzenia, w tym przypadku nieściągalności wierzytelności podatnika a nie jego udowodnienie.

Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem należy stwierdzić, iż do utworzenia przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależniona od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel może utworzyć taką rezerwę, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywające informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności /por. wyrok NSA z 13 stycznia 1995 r. SA/Lu 798/94/.

W świetle powyższego, za nietrafny należało uznać pogląd organów, iż skarżąca nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności od Spółki z o.o. "L." na kwotę 145.850.000 st.zł.

Zdaniem Sądu wskazane przez skarżącą okoliczności wynikające z akt sprawy gospodarczej, w tym brak aktualnego adresu Spółki i adresów członków jej zarządu, wskazanie niedopełnienia przez tę Spółkę innych obowiązków, w tym wobec Skarbu Państwa, a nadto ustaleń jakich na temat sytuacji gospodarczej i finansowej Spółki oraz możliwości wyegzekwowania należności dokonało Biuro Obsługi Wierzytelności i Doradztwa Finansowego "F." s.c. w B. /pismo z dnia 14 listopada 1994 r./, a wreszcie powołanie się na wyjaśnienie przedstawiciela samej Spółki, pozwalały zasadnie uznać, iż wierzytelność od tej Spółki jest nieściągalna. W ocenie Sądu posiadane przez skarżącą informacje były dostatecznie przekonywające o nieściągalności wierzytelności od tego dłużnika i stanowiły podstawę do utworzenia w tym zakresie rezerwy obciążającej koszty uzyskania przychodu.

Odmienne zaś stanowisko Sąd zajął w odniesieniu do wierzytelności w kwocie 1.365.000 st.zł, należnej od osoby fizycznej. Sąd podzielił pogląd organów, iż w tym przypadku skarżąca nie uprawdopodobniła aby wierzytelność ta była nieściągalna, tym bardziej, że dłużnikiem była osoba fizyczna, która ponosiła odpowiedzialność za swoje zobowiązania całym posiadanym majątkiem a więc zaspokojenie tej wierzytelności mogło nastąpić praktycznie w każdy sposób łącznie z kosztami egzekucyjnymi.

Reasumując, skargę należało uwzględnić w odniesieniu do rozstrzygnięcia o utworzeniu rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej od Spółki "L.", albowiem w tym przedmiocie zaskarżona decyzja - jak wykazano to powyżej - narusza powołane w niej przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za nietrafne.

Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny działając w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 pkt 1 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w wyroku.