Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.U.P. E. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 33/19 w sprawie ze skargi P.U.P. E. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za VII 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.U.P. E. s.c. P. S., R. K. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W zaskarżonym wyroku z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 33/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi E. z siedzibą w J. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem lub DIAS) z 3 grudnia 2018 r., nr 0201-IOV1.613.1.2018 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. Czyniąc to Sąd I instancji oddalił skargę w całości.

Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w niezbędnym zakresie należy wskazać, że Strona wystąpiła o stwierdzenie nieważności postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 26 marca 2018 r. oraz z 25 maja 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. Normatywną przesłanką tego wniosku był art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym Podatnik dążył do wzruszenia ostatecznych postanowień wydanych w sprawach podatkowych powołując się na rażące naruszenie prawa, jakim jego zdaniem dotknięte są te orzeczenia. Uzasadniono to tym, że postanowienie z 26 marca 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług, doręczono Stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi. W konsekwencji w przekonaniu Podatnika, jako nieistniejące w obrocie prawnym nie wywołuje ono żadnych skutków prawnych. To zaś powoduje, że kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług z 25 maja 2018 r., doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi nie może znajdować się w obrocie prawnym, gdyż zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

DIAS odmówił stwierdzenia nieważności obydwu wskazanych wcześniej postanowień, a następnie zapatrywanie to podzielił orzekając jako organ drugiej instancji, na skutek wniesionego przez Stronę zażalenia. Uzasadniając swoje racje wskazał on na sposób rozumienia określenia "rażące naruszenie prawa", pojawiającego się w treści art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W jego przekonaniu uchybienie takie ma miejsce, gdy treść decyzji (postanowienia) pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie. Naruszenie przepisów postępowania może natomiast mieć charakter rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli bezpośrednio godzi w rozstrzygnięcie decyzji, skutkując jej nieważnością z uwagi na stwierdzoną w skutek tego naruszenia oczywistą sprzeczność decyzji z wymogami praworządności. W przekonaniu Organu, prawidłowe były doręczenia postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu. Nawet zaś, gdyby dokonano nieprawidłowego doręczenia postanowienia tego organu z 26 marca 2018 r., przez wzgląd na wskazane wcześniej wyróżniki rażącego naruszenia prawa nie sposób mówić o spełnieniu przesłanki do stwierdzenia nieważności tego orzeczenia.

Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w całości oddalił skargę na postanowienie ostateczne. W jego przekonaniu, doręczenie postanowienia jest instytucją procesową. Ewentualne błędy w doręczeniu tego aktu administracyjnego - postanowienia z 26 marca 2018 r. nie mogą być natomiast klasyfikowane jako wyróżnik rażącego naruszenia prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że dotyczą one wad samego postępowania, a nie postanowienia. Ich ustalenie wymaga zaś podjęcia czynności dowodowych, analizy zgromadzonych dowodów oraz wejrzenia w istotę postępowania podatkowego. Wyklucza to klasyfikowanie ewentualnych naruszeń prawa procesowego jako rażącej jego obrazy, która jest widoczna na pierwszy rzut oka, bez konieczności analizy i przeprowadzania ustaleń faktycznych.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

2) rozpatrzenie sprawy na rozprawie;

3) połączenie do rozpoznania z przedmiotową sprawą skargi kasacyjnej Strony złożonej do NSA od wyroku WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 543/18 oraz sygn. akt I SA/Wr 34/19, gdyż pozostają one ze sobą w związku;

4) zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono obrazę przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 - zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Podatnika nastąpiło to poprzez niezastosowanie wskazanej regulacji prawnej i zaakceptowanie przez Sąd I instancji w orzeczeniu oraz w uzasadnieniu jego wyroku naruszenia przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – dalej określanej jako O.p.):

a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 219 i art. 239 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, gdyż zastosowany powinien być art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. Uzasadniając ten zarzut Podatnik wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie mogło wejść do obrotu prawnego, gdyż nie zostało doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi. W tym kontekście Skarżący nie zgodził się z odmową stwierdzenia nieważności postanowienia, a następnie z utrzymaniem tego rozstrzygnięcia w mocy;

b) art. 138a § 1, art. 138e § 1 O.p. – polegające na przyjęciu przez organ, że Skarżący nie ustanowił pełnomocnika w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., a co za tym idzie nie było obowiązku doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminów zwrotu podatku za ten okres ustanowionemu reprezentantowi strony, który okazał organowi podatkowemu udzielone mu pełnomocnictwo poprzez doręczenie oryginału tego dokumentu wraz z pismem z 18 grudnia 2017 r.;

c) art. 138e § 1 O.p., przejawiające się przyjęciem przez organ, że pełnomocnictwo szczególne powinno być dołączane przez pełnomocnika do każdego postępowania prowadzonego w sprawie podatkowej - pod rygorem jego pominięcia;

d) art. 138e § 4 O.p - polegające na przyjęciu przez organ, że pełnomocnik nie okazał organowi pełnomocnictwa szczególnego w celu sporządzenia jego urzędowego odpisu i dołączenia do akt sprawy podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. Jak podkreślił Skarżący, skutkowało to konstatacją, że nie było obowiązku doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o przedłużeniu terminów wydawanymi wcześniej postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za ten okres. Tymczasem zaskarżone postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu do 21 listopada 2018 r. w oparciu o pełnomocnictwo przekazane organowi 18 grudnia 2017 r. doręczono ustanowionemu pełnomocnikowi;

e) art. 138j § 1 pkt 2 O.p - polegające na przyjęciu przez organ, że wzór pełnomocnictwa szczególnego ustalony przez Ministra Finansów, według którego udzielono reprezentantowi strony pełnomocnictwa we wskazanym zakresie, umożliwiający wskazanie zakresu udzielonego pełnomocnictwa oraz danych identyfikacyjnych mocodawcy i pełnomocnika, ma na celu uproszczenie składania do akt pełnomocnictwa przez pełnomocnika a nie jego zgłaszanie - okazanie organowi;

f) art. 138i § 2 O.p – wyrażające się przyjęciem przez organ, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego nie wywiera skutków od dnia okazania pełnomocnictwa organowi do czasu jego odwołania, to jest wskazanego okresu w którym organ powinien wszelkie pisma w sprawie określonej w pełnomocnictwie doręczać ustanowionemu pełnomocnikowi. W tym kontekście Strona nie zgodziła się z tezą że pełnomocnictwo wywołuje skutki prawne w momencie dołączenia go przez pełnomocnika do konkretnych akt sprawy – jak to ujęto - prowadzonych w różnych formach (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe) w tej samej sprawie;

g) art 145 § 2 O.p., przejawiające się przyjęciem przez organ, że w przypadku ustanowienia pełnomocnika we wskazanej w pełnomocnictwie sprawie i okazaniu pełnomocnictwa organowi podatkowemu, organ może doręczać pisma stronie, a nie ustanowionemu pełnomocnikowi w okresie od okazania pełnomocnictwa do czasu jego odwołania;

h) art. 212 w zw. z art. 219 O.p. - polegające na przyjęciu przez organ, że może on wydać postanowienie – jak to ujęto - w sytuacji braku prawidłowego doręczenia stronie gdy ustanowiła ona pełnomocnika (art. 145 § 2 O.p.);

i) art. 120 O.p. - poprzez niezastosowanie tego przepisu, co spowodowało, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie nie działał na podstawie przepisów prawa;

2) art.151 P.p.s.a. - poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w całości pomimo naruszenia wskazanych wcześniej przepisów prawa procesowego, które miały wpływ na przedmiot sprawy. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji doprowadziło to do niewłaściwego zastosowania Ordynacji podatkowej.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o:

1) przeprowadzenie rozprawy,

2) oddalenie skargi kasacyjnej,

3) zasądzenie od Strony na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka zostaje oddalona. W przedmiotowej sprawie fundamentalnym zagadnieniem zaistniałym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego była kwestia zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności dwóch postanowień ostatecznych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Normatywną postawą tego rozstrzygnięcia miałoby zaś być rażące naruszenie prawa, które stało się udziałem Naczelnika Urzędu Skarbowego modyfikującego w swoich postanowieniach wskazany punkt czasu.

Odnosząc się do tych kwestii, w pierwszej kolejności należy wskazać na prawną istotę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Godzi się przy tym zauważyć, że przez wzgląd na dyspozycję art. 219 O.p. regulacja prawna dotycząca decyzji, w tym stwierdzenia ich nieważności, znajduje odpowiednie zastosowanie do postanowień. Nie można przy tym tracić z pola widzenia tego, że jednym z pryncypiów postępowania podatkowego jest zasada jego dwuinstancyjności (por. art. 127 O.p.). Swoistym jej uzupełnieniem jest zaś zasada trwałości decyzji ostatecznych, wyrażona w art. 128 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych rozstrzygnięć, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Jednym z nich jest stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej z powodu rażącego naruszenia prawa, mającego miejsce w tym orzeczeniu (przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Tym samym, stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej nie jest zwyczajnym sposobem wzruszenia rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej – nie jest swoistą "trzecia instancją". Poprzez zastosowanie tej instytucji można bowiem wzruszyć wyłącznie ostateczne decyzje wydane w sprawach podatkowych. Dodatkowo nie jest to możliwe z każdego powodu, a wyłącznie ze ściśle wskazanych przyczyn. Jedną z nich jest wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Przez wzgląd na powoływany już art. 219 O.p. regulację tę stosuje się odpowiednio do postanowień ostatecznych, na które służyło zażalenie.

Ustalenie znaczenia nieostrego terminu "rażące naruszenie prawa" może być dokonane w oparciu o gramatyczną wykładnię przepisu, zawierającego wspomniane sformułowanie. Dokonując tego wskazuje się zaś, że rażące naruszenie ma miejsce wówczas, gdy istnieje wyraźna, oczywista i niewątpliwa sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, zawartym w decyzji, a treścią przepisu. Istnienie tej niezgodności powinno natomiast wynikać z prostego zestawienia treści decyzji z przepisem, którego znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy (bezsporny). A contrario, rażące naruszenie prawa nie może mieć więc miejsca w sytuacji, gdy treść przepisu nie jest oczywista i daje możliwość różnych interpretacji (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1189 i wskazywane tam orzecznictwo sądowe). Jednocześnie, kwalifikowana wada w postaci rażącego naruszenia prawa musi tkwić w samej decyzji (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1186). Tym samym, można o niej mówić, jeżeli w chwili sformułowania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie jest ono w oczywisty sposób wadliwe. Cecha ta jest zaś spełniona wówczas, gdy pozostawanie orzeczenia w opozycji do obowiązujących przepisów jest ewidentne, widoczne na przysłowiowy "pierwszy rzut oka" i nie wymaga dokonywania wykładni przepisu, a dopiero po tym, zestawiania zaistniałego stanu faktycznego z ustaloną treścią normy prawnej.

Biorąc pod uwagę istotę sporu zaistniałego w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego – legalność odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznych postanowień wydanych w sprawie podatkowej zaskakuje to, że formułując swoje zarzuty kasacyjne Strona nie powoływała się na przepis o zasadniczym znaczeniu dla sprawy, tj. na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. a art. 219 tej ustawy i nie artykułowała kwestii rażącego naruszenia prawa jako normatywnej podstawy wzruszenia ostatecznych postanowień wydanych w sprawach podatkowych. Zamiast tego odwoływano się natomiast do przepisów regulujących materię pełnomocnictwa szczególnego i skuteczności doręczenia pisma pełnomocnikowi.

Przedstawiona okoliczność ma zasadnicze znaczenie w sprawie. Zgodnie bowiem z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 – zwanej dalej P.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Z kolei w myśl art. 183 § 1 tego samego aktu prawnego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i jedynie nieważność postępowania jest przez niego brana pod rozwagę z urzędu. W tej sytuacji zastrzeżenia Skarżącego co do prawidłowości rozstrzygnięcia zawartego w nieprawomocnym wyroku Sądu I instancji nie mogą być poddane kontroli sądowoadministracyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jak już wcześniej wskazano, Strona w swoim wywodzie koncentruje się na wykazywaniu nieprawidłowego (w swoim przekonaniu) doręczenia postanowienia NUS z 26 marca 2018 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. To zaś powoduje, że w ocenie Skarżącego kolejne postanowienie o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług z 25 maja 2018 r. nie może znajdować się w obrocie prawnym, gdyż zostało wydane po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Abstrahując już od braku powołania wśród zarzutów kasacyjnych obrazy art. 247 § 1 pkt 3 O.p., także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Podatnik nie wskazał, na czym w realiach przedmiotowej sprawy miałoby polegać rażące naruszenie prawa, które stało się udziałem organu podatkowego. Za takie wyartykułowanie trudno bowiem uznać tezę pojawiającą się na stronie 7 i 8 skargi kasacyjnej – stwierdzenie, że oczywiste jest, iż "procedowanie nad nieistniającą w obrocie prawnym postanowieniem, a zatem gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia, zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy, spełniając znamiona rażącego naruszenia prawa po myśli art. 247 § 1 pkt 3 O.p.". Jest tak, ponieważ w ten sposób Podatnik nie wykazał, na czym w jego przekonaniu miałoby polegać rażące (a więc oczywiste, ewidentne, widoczne "na pierwszy rzut oka") naruszenie prawa, wyrażające się jego zdaniem nieprawidłowym doręczeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. W ten sposób nie podważono więc zapatrywania Sądu I instancji, który w realiach przedmiotowej sprawy nie dopatrzył się obrazy art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

W tej sytuacji pismo procesowe Strony, skutkujące przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło doprowadzić do uchylenia trafnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. To zaś sprawia, że skargę kasacyjną należało oddalić jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się to na podstawie art. 184 P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 209, art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 14 ust 1 pkt 1 lit c) oraz pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

Adam Nita Małgorzata Niezgódka – Medek Arkadiusz Cudak