I SA/Ke 235/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-09-18	
Data wpływu	2008-07-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach	
Sędziowie	Danuta Kuchta
Maria Grabowska /przewodniczący/
Mirosław Surma /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 2186/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art.233 par. 2, 210, 121 par. 1, 229,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art.145, 151;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta,, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2008r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] określającą A.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A.S., prowadzący w 2006r. działalność gospodarczą w zakresie uboju i sprzedaży drobiu, złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006, natomiast w dniu 13 lipca 2007r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za ten rok. Powołaną wyżej decyzją Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie [...] zł, tj. wyższe od zeznanego o 3.615 zł. Określenie przez organ pierwszej instancji podatku w wysokości wyższej od wykazanego przez podatnika w złożonej korekcie PIT-36L było wynikiem nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 19.029,16 zł dotyczących:

- odpisów amortyzacyjnych od studni głębinowej w kwocie 1.757,34 zł,

- odpisów amortyzacyjnych od kotła olejowego w kwocie 314,02 zł,

- zakupu towarów nie mających związku z wykonywaną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 1.355,33 zł,

- usług telekomunikacyjnych w kwocie 4.551,79 zł,

- dwukrotnego zaksięgowania wydatku dotyczącego wywozu śmieci i odpadów w kwocie 42,90 zł,

- naliczonego podatku VAT w kwocie 10,82 zł,

- faktury VAT Nr SE.Ib-340/680/05 za badanie i pobór wody w kwocie 343,01 zł,

- podatku od środków transportowych dotyczącego 2005r. w kwocie 500 zł,

- przelewu na rzecz Urzędu Gminy P w kwocie 35,20 zł,

- kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł,

- abonamentu za telewizję cyfrową Canal Plus w kwocie 252 zł,

- składek do KRUS w kwocie 251 zł,

- podatku rolnego i leśnego w kwocie 205 zł,

- kosztów egzekucyjnych i odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych w kwocie 19,80 zł,

- korekty wartości sprzedanych towarów w kwocie 9.375,40 zł,

- odsetek od depozytu w kwocie 6,75 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji A.S. złożył odwołanie, a następnie pismem z dnia 23 kwietnia 2008r. dodatkowe zastrzeżenia gdzie podniósł że organ I instancji bezpodstawnie zakwestionował koszty dotyczące studni głębinowej, pieca grzewczego, oczka wodnego oraz wydatki na zakup kurcząt żywych. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodów z karty gwarancyjnej pieca, przesłuchanie strony oraz przedstawiciela serwisu Pana K.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na ustosunkowanie się do podniesionych przez podatnika zarzutów. Dlatego rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, w szczególności w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pieca grzewczego i studni głębinowej oraz zakupu kurcząt żywych.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. A.S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Decyzji tej zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, 233 § 2 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania. Wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, że równocześnie z zaskarżoną decyzją organ drugiej instancji sporządził pismo, które jest znacznie obszerniejsze w treści, zawiera

bogatsze i bardziej szczegółowe wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, oraz dalsze uwagi co do postępowania dowodowego, jakie zdaniem organu należy przeprowadzić. Pismo to zostało udostępnione do wglądu pełnomocnikowi strony, ale nie sporządzono jego odpisu, ani po ustnym ani po pisemnym zgłoszeniu wniosku.

W ocenie strony, treść art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej nakazuje organowi zawrzeć swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji. Jego przeniesienie poza treść decyzji, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, pozbawiło stronę możliwości przeprowadzenia skutecznej kontroli legalności rozstrzygnięcia, co stanowi mające istotny wpływ na wynik postępowania naruszenie zasad postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Podniósł ponadto, że kserokopia pisma Izby Skarbowej, o którym mowa w skardze, została przekazana pełnomocnikowi strony przy piśmie z dnia 13 czerwca 2008r. Ponadto organ podkreślił, że sporządzenie pisma skierowanego do organu pierwszej instancji, zawierającego uwagi dotyczące prawidłowego wykonania podjętego w decyzji rozstrzygnięcia, w żaden sposób nie miało wpływu na wynik postępowania. Nie został też naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ drugiej instancji nie przerzucił na podatnika żadnych błędów ani uchybień popełnionych przez ten organ oraz nie spowodował ujemnych następstw dla podatnika, który działa w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa P.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ dyspozycji art.233 §2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, jak również naruszenia w takim stopniu przepisu art.210 oraz 121 §1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...] nr [...] , którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] . Podstawą wydania tej decyzji jest art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t. jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z jego treścią, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Decyzję kasacyjną przewidzianą w tym przepisie można wydać tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. W szczególności organ wskazał na konieczność dokonania ustaleń w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej pieca grzewczego, studni głębinowej oraz zakupu kurcząt żywych. Tym samym należy stwierdzić, że organ spełnił wymogi przewidziane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem przekazując sprawę wskazał okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji zobowiązany będzie zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Bez wątpienia również zakres zastrzeżeń złożonych przez podatnika w piśmie z 23 kwietnia 2008r., jak i zgłoszone wnioski dowodowe, w świetle przestrzegania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art.127 Ordynacji podatkowej), czyniły zasadnym uznanie że koniecznym jest przeprowadzenie przez organ I instancji postępowania dowodowego w znacznej części. Sama zresztą strona przyznała w skardze, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zawierającego zarówno podstawę prawną jak i faktyczną, organ udzielił wskazówek co do dalszego prowadzenia postępowania.

Przy czym należy się zgodzić ze skarżącym, że w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta zawarta została w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Należy sądzić, iż ustawodawca, zawierając tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności, w ten właśnie sposób chciał zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich. Nie bez znaczenia przy zachowywaniu tej zasady jest merytoryczne przygotowanie pracowników organów podatkowych, dokonujących tzw. obsługi podmiotów zobowiązanych, do wypełniania swoich obowiązków zawodowych. Zasada ta swym zakresem obejmuje również poszanowanie reguł kultury administrowania.

Wymogów wynikających z tej zasady nie spełnia postępowanie organu drugiej instancji, który dodatkowo zredagował motywy rozstrzygnięcia i wytyczne dla organu I instancji w piśmie poza uzasadnieniem decyzji i skierował go do Pierwszego Urzędu Skarbowego. W piśmie tym, jak zauważył skarżący, organ zawarł obszerniejsze i bardziej szczegółowe wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia oraz dalsze uwagi co do postępowania dowodowego. Praktykę taką należy uznać za naganną, bowiem to z uzasadnienia decyzji, jako jej integralnej części, powinny wynikać wszystkie motywy jej rozstrzygnięcia. Odnosząc się krytycznie do tego typu zachowania organu Sąd jednocześnie stwierdził, że nie jest to naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik postępowania. Sprawa ta, ze względu na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie ponownie rozpatrzona. W trakcie ponownego postępowania podatnik będzie miał możliwość realizacji swoich praw do prowadzania skutecznej kontroli jego prawidłowości oraz legalności wydanych w jego toku rozstrzygnięć. Należy ponadto zauważyć, że w dniu 16 czerwca 2008r. pełnomocnikowi skarżącego został doręczony odpis pisma z dnia 7 maja 2008r., tym samym strona zapoznała się z jego treścią. W ponownie prowadzonym postępowaniu będzie miała zatem możliwość odniesienia się także do zawartych w nim instrukcji, przeznaczonych dla organu pierwszoinstancyjnego.

Na marginesie sprawy należy wskazać, że krytykę opisanego wyżej działania Dyrektora Izby Skarbowej, które zdaniem Sądu ma charakter pozaprocesowy, należy ewentualnie formułować w trybie skargi na czynności pracowników do organów przełożonych. Bez wątpienia jest to bowiem praktyka, która stoi w sprzeczności z regułami kultury administrowania. W aspekcie natomiast realizacji sądowego kryterium kontroli decyzji (art.145 ustawy P.p.s.a.), jak już wyżej podniesiono, nie jest to jednak uchybienie, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonej decyzji.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.