I SA/Po 770/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-01-20	
Data wpływu	2025-10-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka
Małgorzata Bejgerowska /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne	
Hasła tematyczne	Podatek od nieruchomości	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935; art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), par. 2, art. 200, art. 205 par. 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 70 par. 1, par. 4, art. 239a, art. 239b, art. 219, art. 212, , art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 nr 0 poz 1964; par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z par. 2 pkt 5; Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. sp.k w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 4.017 zł (słownie: cztery tysiące siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Prezydent Miasta decyzją z 13 listopada 2023 r., nr [...] określił R. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę 20.004,00 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podstawy opodatkowania zadeklarowane przez skarżącą uznano za nieprawidłowe. W deklaracji nie opodatkowano 8 lokali niemieszkalnych położonych przy ul. [...] będących własnością skarżącej o łącznej pow. użytkowej 637,30 m2. Wyjaśniono, że budynek mieszący się pod wskazanym adresem uzyskał pozwolenie na użytkowanie 19 sierpnia 2005 r. Pozwolenie to dotyczyło całego budynku z wyłączeniem parteru w zakresie powierzchni usługowej. W ocenie Prezydenta fakt ten nie wyklucza z opodatkowania lokali, które jeszcze nie uzyskały pozwolenia na użytkowanie. Odwołano się do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 – dalej w skrócie: "u.p.o.l."). Uznano, że jeżeli budynek istnieje, to opodatkowaniu podlega cała jego powierzchnia użytkowa, nawet wtedy gdy część budynku nie jest wykorzystywana. Wskazano również, że to w gestii inwestora leży złożenie wniosku do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie decyzji pozwolenia na użytkowanie. Z uzyskanych przez organ pierwszej instancji informacji wynika, że tego rodzaju wniosek nie został złożony. Wskazano również, że sporne nieruchomości stanowią własność skarżącej i są w jej posiadaniu. Zgodnie z KRS głównym przedmiotem działalności skarżącej jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Skarżąca jest przy tym spółką prawa handlowego. W tego rodzaju sytuacji w przeciwieństwie do sytuacji osób fizycznych brak jest możliwości wydzielenia majątku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej oraz majątku prywatnego.

Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 18 sierpnia 2025 r., nr [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 obciążającego skarżącą na kwotę 15.300 zł.

Wyjaśniono, że główny spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym pierwszej instancji dotyczy opodatkowania lokali niemieszkalnych zlokalizowanych w budynku w P. przy ul. [...]. Zdaniem spółki budowa tych lokali nie została zakończona, nie została wydana decyzja administracyjna stwierdzająca możliwość ich używania po zakończeniu budowy, lokale te nie są wykorzystywane w działalności spółki, nie były ujęte w ewidencji środków trwałych. Sama skarżąca powołała się na fakt, że decyzja nr [...] z 19 sierpnia 2005 r. o pozwoleniu na użytkowanie dotyczy jedynie części mieszkalnej tego budynku oraz hali garażowej, natomiast nie obejmuje kondygnacji parterowej mieszczącej lokale usługowe (niemieszkalne). Odwołując się do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wskazano, że fakt istnienia decyzji o pozwoleniu na użytkowanie części budynku, wydanej w 2005 r. oznacza, iż budowa części budynku została zakończona przed rokiem 2019, natomiast bezsprzecznie przed tym rokiem przynajmniej część budynku przy ul. [...] była już używana, o czym świadczy wyodrębnienie lokali mieszkalnych w tym budynku i obrót nimi. Potwierdzają to zapisy ksiąg wieczystych tych lokali. Wobec powyższego okoliczności związane z ewentualnym brakiem używania przedmiotowych lokali niemieszkalnych przez spółkę oraz twierdzenia podatnika o rzekomo niezakończonej budowie tych lokali nie mają znaczenia dla określenia podatku od nieruchomości za 2018 r. Skoro bowiem budynek częściowo był używany na długo przed 2018 r. to w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości obejmuje całą powierzchnię użytkową tego budynku.

Dostrzeżono jednak, że lokal o pow. użytkowej 116,60 m2 mieszczący się w budynku przy ul. [...] zgodnie z treścią KW [...] jest oznaczony jako mieszkalny, a nie niemieszkalny, jak podano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie można go zaliczyć do kategorii budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i tak też opodatkować. To samo tyczy się udziału w gruncie związanego z własnością lokalu o pow. 30,86 m2.

Druga dostrzeżona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze nieprawidłowość dotyczyła opodatkowania budynku handlowo-usługowego o pow. użytkowej 90 m2. Zgodnie z zapisami KW [...] na nieruchomość nią objętą składa się grunt niezabudowany o pow. 135 m2 działki ewidencyjnej [...], położony przy ul. [...]. W aktach sprawy nie ma żadnego innego dowodu świadczącego o istnieniu takiego budynku.

Uznano, że wszystkie wskazane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze lokale niemieszkalne mogą stanowić przedmiot działalności gospodarczej spółki. To czy skarżąca w 2018 r. wykorzystywała lokale do działalności gospodarczej należy traktować jako wyraz strategii funkcjonowania. Powyższe nie ma wpływu na kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazano również, że z zapisów KRS wynika, że spółka ma zgłoszonych 7 różnych rodzajów działalności z czego przeważającą działalnością jest działalność związana z obrotem nieruchomościami: sprzedaż, kupno, wynajem, zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Z powyższego wynika, że podatniczka jako spółka komandytowa trudni się wyłącznie działalnością gospodarczą. Lokale niemieszkalne potencjalnie mogły stanowić przedmiot działalności spółki np. mogły być wynajęte lub sprzedane, a zatem nie ma wątpliwości, iż powinny być opodatkowane wg stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. To czy spółka wystąpiła o wydanie decyzji administracyjnej o pozwolenie na użytkowanie określonych lokali jest rzeczą spółki i nie ma wpływu na określenie podatku.

Końcowo wskazano na zastosowanie środka egzekucyjnego – zajęcia rachunku bankowego poprzedzone postanowieniem o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego . Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość spowodowaną wygaśnięciem zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. na skutek przedawnienia. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu ustalenia, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej jako: "O.p.") poprzez wydanie skarżonej decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. z dniem 31 grudnia 2023 r.;

2) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w kwestii uprawnienia organu odwoławczego do orzekania w sprawie pomimo upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., że 27 grudnia 2023 r. doręczono jej odpis tytułu wykonawczego z 19 grudnia 2023 r., nr [...] Na podstawie zawiadomienia o zajęciu z 19 grudnia 2023 r. zastosowano wobec skarżącej środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zaznaczono jednak, że postanowienie z 15 grudnia 2023 r. dotyczące nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono skarżącej 29 grudnia 2023 r., a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i zastosowaniu środka egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze w ocenie skarżącej egzekwowana należność pieniężna nie istniała i nie była wymagalna w dniu wszczęcia egzekucji i zastosowania środka egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m.in., że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji zostało doręczone 29 grudnia 2023 r., a więc już po wszczęciu postępowania egzekucyjnego i zastosowaniu środka egzekucyjnego.

Stosownie do postanowień art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od nieruchomości wskazany w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. należy uznać, że zasadniczy termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2023 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Stosownie do postanowień art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Rygor natychmiastowej wykonalności może zostać nadany decyzji nieostatecznej w razie wystąpienia którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 O.p. pod warunkiem uprawdopodobnienia stosownie do postanowień art. 239b § 2 powołanego aktu, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazać również należy, że stosownie do postanowień art. 239b § 3 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia.

Zgodnie z art. 219 O.p., do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie.

Stosownie z kolei do postanowień art. 212 powołanej ustawy, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że ustawodawca powiązał powstanie szeregu skutków materialnoprawnych i procesowych z momentem doręczenia aktu, a nie z jego wydaniem. Doręczenie aktu sprawia, że wchodzi on do obrotu prawnego. Z momentem doręczenia strona poznaje treść decyzji lub postanowienia i w konsekwencji uzyskuje świadomość w zakresie swych praw czy też obowiązków. Doręczenie jest bowiem sposobem wyrażenia woli organu na zewnątrz, poza strukturę administracji publicznej. Decyzja niedoręczona stronie jest decyzją nieistniejącą z prawnego punktu widzenia. Powyższe uwagi należy odnieść odpowiednio do postanowień zaskarżalnych zażaleniem lub skargą do sądu administracyjnego [tak: uchwała NSA z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21].

W konsekwencji skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne [tak: wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., III FSK 368/21]. Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w sytuacji, gdy zastosowano środek egzekucyjny, ale wcześniej doręczono nieostateczną decyzję wymiarową, jak również postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Brak doręczenia takiej decyzji, czy też postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie skutkuje skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia [tak: wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 619/21].

Istotne znaczenie ma zatem ustalenie kiedy doszło do doręczenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta Miasta P. z 13 listopada 2023 r., nr [...] Zastosowanie środka egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zobowiązania podatkowego stwierdzonego nieostateczną decyzją podatkową, przed dniem doręczenia postanowienia nadającego tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności nie wywołuje bowiem skutku, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie ustaliło kiedy doszło do doręczenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta. W aktach sprawy brak jest wskazanego postanowienia jak również dowodu jego doręczenia. Powyższe zaniechanie świadczy o naruszeniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p. Nieprzedstawienie wskazanych okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji świadczy przy tym również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanej ustawy.

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Jej wydanie nie zostało poprzedzone poczynieniem ustaleń pozwalających na przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

W toku powtórnego postępowania podatkowego obowiązkiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze pozyska oraz włączy do akt niniejszej sprawy postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Prezydenta Miasta P. z 13 listopada 2023 r., nr [...] wraz z dowodami jego doręczenia. W przypadku ustalenia, że środek egzekucyjny ukierunkowany na wyegzekwowanie zaległości wynikającej z nieostatecznej decyzji podatkowej zastosowano przed dniem doręczenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjmie, że zastosowanie tego środka nie rodziło konsekwencji, o których mowa w art. 70 § 4 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 400 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 3.600 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.). W ocenie Sądu brak jest podstaw do zasądzenia kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej. Zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w takiej wysokości nie znajduje w szczególności uzasadnienia w stopniu złożoności sprawy, jak i w nakładzie pracy pełnomocnika wiążącym się ze sporządzeniem 8 stronnicowej skargi.