Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Anna Rotter (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez L. W. (dalej: Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ) z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] r. L. K.. Powyższa decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...]r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn tytułem dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] r. L. K.. Jako łączną wartość zbywanych praw majątkowych przyjęto kwotę [...] zł.

W dniu 7 stycznia 2020r. Skarżąca złożyła do organu wniosek o wznowienie postępowania zakończonego powyższą prawomocną decyzją organu. Jako podstawę prawną wniosku Skarżąca wskazała na art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podała, że po wydaniu decyzji organu z dnia [...] r. zgłosiła się do Skarżącej córka spadkodawcy, a na podstawie zawartej z uprawnioną ugody Skarżąca wypłaciła jej kwotę [...] zł. tytułem zachowku. Wyjaśniono, iż wpłata ta pomniejszyła spadek w formie długu. Jak zaznaczono, podatek od spadków i darowizn został uiszczony od wartości spadku [...] zł, podczas, gdy w wyniku wypłaty zachowku wartość ta zmniejszyła się do kwoty [...] zł. Skarżąca wniosła o wydanie decyzji zmniejszającej wysokość naliczonego podatku od spadków i darowizn. Do wniosku załączono deklarację SD-3.

Organ, po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji ostatecznej organu z dnia [...] r. wobec nie stwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jak wyjaśniono w decyzji, okoliczność wypłaty zachowku jest wprawdzie nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi wydającemu decyzję ostateczną i mogącą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, jednakże nie został spełniony warunek istnienia tej okolicznością w dniu wydania decyzji wymiarowej.

Podano, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zakończył postępowanie podatkowe wydaniem ostatecznej decyzji w dniu [...] r., natomiast wypłata z tytułu zachowku nastąpiła w późniejszych terminach, odpowiednio w dniach: 30 września 2020r. i 30 grudnia 2020r. W konsekwencji uznano, iż w sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki konieczne do wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem organu, powołana we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność faktyczna wypłaty przez Skarżącą zachowku na rzecz osoby uprawnionej, jakkolwiek charakteryzuje się przymiotem nowości, ma również istotne znaczenie dla sprawy (wpływa na obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn) oraz nie była znana organowi wydającemu decyzję ostateczną, jednakże nie został spełniony warunek istnienia omawianej okoliczności w dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S..

Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu, wnosząc o uchylenie w części decyzji organu z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn lub uchylenie jej w całości i ponowne rozstrzygnięcie, co do istoty sprawy z uwzględnieniem faktycznej wysokości masy spadkowej po pomniejszeniu jej o wypłacony zachowek.

Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji:

- naruszenie art. 241 § 1 O.p., art. 243 § 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do wszczęcia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na brak istnienia okoliczności uzasadniającej wznowienie w dniu wydania decyzji,

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 O.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1O.p.),

- naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.,

- naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1043, dalej: u.p.s.d.).

Skarżąca podkreśliła, iż wypełniając zeznanie SD-3 nie miała wiedzy o roszczeniu córki spadkodawcy o wypłatę zachowku, ponieważ nie kontaktowała się ona z podatniczką po jego śmierci i nie zgłosiła takiego roszczenia. Skarżąca wskazała, iż niewątpliwie wypłata zachowku była okolicznością nową, która zaistniałą po wydaniu decyzji i która nie była znana organowi oraz była okolicznością istotną dla sprawy, bo zmniejszającą wartość masy spadkowej stanowiącej podstawę opodatkowania z kwoty [...] zł do [...] zł. Zaznaczono, iż z roszczeniem jako takim córka zmarłego wystąpiła formalnie dopiero wobec sprzedaży mieszkania wchodzącego w skład spadku, czyli w roku 2020. Fakt wystąpienia przez córkę zmarłego o wypłatę zachowku nie oznacza, zdaniem Skarżącej, że roszczenie o zachowek nie istniało w dacie wydania decyzji pierwotnej, a jego źródłem był art. 991 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.). Podniesiono, iż Skarżąca nie była uprawniona do wskazania wartości roszczenia w deklaracji SD-3 w dacie jej wypełnienia, gdyż zarówno u.p.s.d. jak i orzecznictwo wyraźnie wskazują, iż w zeznaniu mogą być wypisane wyłącznie kwoty zachowku wypłaconego, nie zaś kwoty stanowiące jedynie roszczenie.

Jednocześnie zdaniem Skarżącej, jeśli według organu, zaistniały stan faktyczny uzasadniałby inny tryb zmiany decyzji niż wnioskowane wznowienie postępowania, organ winien pouczyć stronę o takiej możliwości, szczególnie wobec jednoznacznego wskazania trybu wznowienia jako sposobu na zmianę decyzji podatkowej w przypadku wypłacenia zachowku w dokumentach urzędowych wydawanych przez organy skarbowe w innych sprawach, w szczególności zaś w interpretacjach podatkowych.

DIAS nie zgodził się z zarzutami zawartymi w odwołaniu. DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, podkreślając, że w postępowaniu podatkowym zgodnie z przepisem art. 128 O.p., obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tą zasadą decyzje od których nie służy odwołanie są ostateczne, a ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawach. Według DIAS bezspornym w sprawie jest to, iż na skutek zawartej w dniu 11 września 2020r. ugody w sprawie zachowku, Skarżąca dokonała zapłaty na rzecz córki spadkodawcy zachowku w ratach zgodnie z zawartą umową, w kwocie [...] zł w dniu 30 września 2020r. oraz w kwocie [...] zł w dniu 30 grudnia 2020r. Decyzja wymiarowa ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadku i darowizn wydana została w dniu [...] r. Organ zauważył, że według Skarżącej nie miała ona wiedzy o roszczeniu córki spadkodawcy o wypłatę zachowku, gdyż z roszczeniem takim córka spadkodawcy wystąpiła dopiero w trakcie sprzedaży mieszkania wchodzącego w skład masy spadkowej po spadkodawcy – w roku 2020r. DIAS podkreślił, iż nowa okoliczność faktyczna (zapłata zachowku) nie istniała w dniu wydania decyzji.

DIAS uznał, iż stan faktyczny sprawy nie wypełnia istnienia jednego z czterech niezbędnych do spełnienia łącznie warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to jest warunku istnienia okoliczności w dniu wydania decyzji. Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 kwietnia 2021r. sygn. akt I SA/Gd, DIAS zauważył, że aby doszło do weryfikacji decyzji ostatecznej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą w sprawie wystąpić łącznie wszystkie przesłanki tam wskazane. Podkreślono, iż postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpatrzenia sprawy determinuje przesłanka wznowienia. W rezultacie DIAS stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie wypełnia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż jak stanowi art. 7 ust. 3 u.p.s.d., długiem spadku nie jest roszczenie o zachowek a wyłącznie zachowek wypłacony.

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła do tut. Sądu skargę, w której zaskarżyła decyzję DIAS w całości. W skardze zarzucono, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania:

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki do zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, pomimo zmniejszenia wartości spadku w związku z wypłatą zachowku, a tym samym uchylenia decyzji pierwotnej i nowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- art. 2a O.p. poprzez nie uwzględnienie okoliczności faktycznych przemawiających za rozpatrzeniem wniosku podatnika wobec braku jednoznacznych podstaw do odmowy jego uwzględnienia,

- naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję (art. 124 O.p.) poprzez z jednej strony wznowienie postępowania w sprawie a następnie odmowę uchylenia decyzji z powołaniem na brak spełnienia przesłanki wznowienia postępowania. Według Skarżącej, organ wyraźnie stwierdził, że istnieją podstawy do zmniejszenia wysokości podatku, ale z uwagi na brak wyraźnego uregulowania kwestii sposobu zmiany decyzji, organ nie dysponuje podstawą prawną na której mógłby wydać rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie. Jak podano w skardze, organ ma świadomość, iż utrzymanie w mocy istniejącej decyzji prowadzi do sytuacji w której podatnik odprowadził podatek nienależny.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – to jest art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez odmówienie podatnikowi prawa do zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku, kiedy w wyniku zmiany stanu faktycznego znaczącemu zmniejszeniu uległa podstawa opodatkowania w związku z wypłatą zachowku.

W uzasadnieniu do skargi podniesiono, iż organ pierwszej instancji jak i DIAS niezasadnie utożsamiają pojęcie zapłaty zachowku z roszczeniem o jego zapłatę. Podkreślono, iż roszczenie o zapłatę zachowku powstało z chwilą stwierdzenia nabycia spadku na podstawie testamentu i w tym momencie córka spadkodawcy nabyła roszczenie o zachowek na podstawie przepisów k.c. Na ten moment, zdaniem Skarżącej, wypełniając deklarację podatkową nie była ona uprawniona do wpisania kwoty zachowku jako długu spadku, gdyż zachowek nie był wypłacony. Jak zaznaczono, fakt, iż roszczenie o zachowek zostało zgłoszone dopiero po sprzedaży mieszkania zmarłego w 2020r. nie oznacza, iż dopiero wtedy roszczenie to powstało. Natomiast według Skarżącej, jej uprawnienie do zmniejszenia podstawy opodatkowania w związku z wypłatą zachowku powstało po jego zapłacie.

Zdaniem Skarżącej, odmowa zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest w takiej sytuacji kuriozalna i zamyka podatniczce drogę do domagania się zwrotu wypłaconego podatku od spadku i darowizn w części w jakiej powinien być odliczony wypłacony zachowek.

W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zobowiązanie organu do ponownego rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wznowienie postępowania i zmianę wydanej decyzji ostatecznej, ewentualnie orzeczenie o zmianie decyzji. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Podnieść należy, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przede wszystkim w drodze kontroli działalności administracji publicznej, która realizowana jest co do zasady pod kątem zgodności z prawem. Kompetencja w tym przedmiocie wynika z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.; dalej w skrócie: "P.u.s.a.").

Szczegółowy katalog aktów i czynności, mogących stanowić przedmiot skargi do sądu administracyjnego został z kolei sformułowany w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie: "P.p.s.a."), w ramach którego w zakresie kognicji tych sądów przewidziano m. in. orzekanie w sprawach dotyczących pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (por. pkt 4a), jak również postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (por. pkt 2).

Istota poddanego kognicji Sądu sporu sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sprawie zakończonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. ustalającą podatek od spadków i darowizn, zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania podatkowego, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji a nieznane organowi, który wydał decyzję. W przekonaniu Skarżącej, uiszczenie na rzecz córki spadkodawcy zachowku po dacie wydania decyzji organu z dnia [...] r., wypełnia dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż roszczenie o zachowek istniało już w dacie wydania w/w decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn.

Odmiennego zdania jest organ, według którego okolicznością faktyczną, istotną dla sprawy jest fakt wypłaty zachowku osobie uprawnionej. Organ podniósł, iż wypłata zachowku nastąpiła po dniu [...] r., co powoduje, iż okoliczność ta nie posiada cechy nowości i nie spełnia tym samym warunku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Rację w sporze należało przyznać Skarżącej, a wywiedziona przez nią skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Brzmienie cytowanego przepisu wskazuje, że o zaistnieniu powołanej przesłanki wznowienia można mówić wtedy, gdy spełnione zostaną łącznie cztery warunki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) okoliczności (dowody) te nie były znane organowi, który wydał decyzję; 3) okoliczności (dowody) istniały w dniu wydania decyzji; 4) są one istotne dla sprawy.

Wszystkie wymienione wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

W związku z zagadnieniami jakie rysują się przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, celowe jest zwrócenie uwagi na stanowisko, jakie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 1112/17, w uzasadnieniu którego wskazano, że "Wznowienie postępowania może mieć miejsce także wtedy, gdy wprawdzie nowe dowody zostaną ujawnione po wydaniu decyzji, lecz równocześnie zostaną ujawnione nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, o których nie wiedział organ w chwili wydawania decyzji. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy".

Podkreślić należy, że prawo do zachowku, o którym mowa w art. 991 k.c., powiązane jest z instytucją spadkobrania. Zachowek, jak wskazano w uchwale Sądu Najwyższego z 26 marca 1985 r. sygn. akt III CZP 75/84, jest w pewnym sensie zastępczą formą dziedziczenia.

Nabycie prawa majątkowego tytułem zachowku jest w związku z tym zdarzeniem, które dopiero powoduje powstanie obowiązku podatkowego u osoby uprawnionej do zachowku, a nabycie to następuje w chwili otwarcia spadku. W tym momencie powstaje bowiem odpowiadający uprawnieniu do zachowku obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku (vide E. Skowrońska, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 1995, s. 143). Obowiązek podatkowy z tytułu zachowku powstanie natomiast w momencie zaspokojenia roszczenia lub jego części. Moment powstania obowiązku podatkowego będzie zatem późniejszy niż moment nabycia prawa majątkowego, jakim jest prawo do zachowku. Moment nabycia prawa do zachowku i moment zaspokojenia tego prawa są w ustawie podatkowej wyraźnie odróżnione (art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn t.j. Dz. U. z 2021r. poz. 1043, dalej: u.p.s.d.).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż konieczność wypłaty zachowków jest zobowiązaniem podatnika z art. 991 k.c. w stosunku do osób niewskazanych w testamencie a mających prawo do spadku z mocy ustawy. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę, która to korzyść stanowi równowartość części udziału spadkowego. Tym samym wypłata zachowku jest realizacją uprawnienia z tytułu zachowku. Uprawnieniu do zachowku odpowiada obowiązek spadkobiercy do zapłaty określonej kwoty tytułem zachowku.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd o niedopuszczalności zaliczenia do długów i ciężarów (art. 7 ust. 1 – 3 u.p.s.d.) niewypłaconych należności z tytułu zachowku, wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 558/12. Tożsame stanowisko przedstawił także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 maja 2000r. o sygn. akt FPS 2/00, które Sąd w pełni podziela.

Jednocześnie nie zmienia to faktu, iż istnienie uprawnienia do otrzymania zachowku po stronie określonego podmiotu jest warunkiem sine qua non wypłaty zachowku. Jak widać powstanie roszczenia o wypłatę zachowku oraz jego faktyczna wypłata to określona sekwencja zdarzeń prawnych, ściśle ze sobą związanych. Wspomnianą zależność potwierdza fakt, iż organ podatkowy analizując kwotę wypłaconego zachowku każdorazowo czyni to w odniesieniu do konkretnego roszczenia o zachowek (uprawnienia do otrzymania zachowku) z którego wynika m. in. wysokość wspomnianego zachowku oraz osoba uprawniona do jego otrzymania. To ścisłe powiązanie uprawnienia do otrzymania zachowku z jego emanacją w postaci faktycznej wypłaty, powoduje, iż w kontekście art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istnienie roszczenia o wypłatę zachowku stanowi okoliczność faktyczną istotną dla sprawy. Roszczenie o zachowek, które następnie zostało zrealizowane, dotyczy podstawy opodatkowania podatku od spadków i darowizn i ma znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Następcza wypłata zachowku jest zdarzeniem, które nie sposób rozpatrywać i analizować w oderwaniu od istniejącego roszczenia o jego wypłatę.

Tym samym, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, już po wydaniu decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn doszło do wypłaty zachowku, a organ nie miał wiedzy o roszczeniu córki spadkodawcy w dacie wydawania w/w decyzji, mamy do czynienia z nową okolicznością faktyczną istotną dla sprawy, istniejącą w dniu wydania w/w decyzji, a nie znaną organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należy uznać stanowisko organu zawężające pojęcie istotnych okoliczności faktycznych jedynie do samej czynności wypłaty zachowku, bez odniesienia się do źródła jego zapłaty, a mianowicie do roszczenia o zachowek. Podnieść należy, iż powstanie roszczenia do zapłaty zachowku oraz jego faktyczna wypłata stanowią sekwencję zdarzeń, którym ustawodawca podatkowy przypisuje określone konsekwencje prawne na gruncie u.p.s.d. Źródłem wypłaty zachowku jest uprzednie powstanie uprawnienia do jego wypłaty. Ponieważ w dniu wydania decyzji organu z dnia [...] r. istniało po stronie córki spadkodawcy uprawnienie do zachowku, które zostało następnie zrealizowane, należy przyjąć, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, w dniu wydania decyzji istniały okoliczności faktyczne istotne dla sprawy.

Sąd stwierdza, iż oddzielanie wypłaty zachowku od jego podstawy prawnej – roszczenia, które istniało w dacie wydania decyzji z dnia [...] r mogłoby naruszać w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, konstytucyjną zasadę równości podatkowej. Podstawową zasadą równości podatkowej jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną). W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 listopada 1995r. K 17/95 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 października 1998r. K 7/98). Dopiero "jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości" (K 7/98).

Za tego rodzaju wykładnią przemawia konieczność dokonywania wykładni przepisów w zgodzie z Konstytucją. Stosownie do art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych zgodnie z ustawą. Z przepisu tego wywodzi się konstytucyjną zasadę równości i powszechności opodatkowania. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasadę równości podatkowej rozumie się jako równie traktowanie wszystkich podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów i ich wielkości). Obowiązek ponoszenia podatków, należy zdaniem Trybunału odczytywać jako powinność realizacji zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Uzasadnione zróżnicowanie podmiotów wiązane jest ściśle z zasadą sprawiedliwości społecznej w ujęciu sprawiedliwości rozdzielczej, opartej na regule proporcjonalności – sprawiedliwe jest to, co proporcjonalne (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 marca 2010 r. K 24/08, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 lutego 2005 r. K 10/04, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. SK 2/10).

Powracając na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że spadkobierca, który wypłacił zachowek osobie uprawnionej przed datą wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn oraz podatnik, który takiej wypłaty dokonał już po dniu wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn - to podmioty, które charakteryzują się tą samą cechą prawnie relewantną. Jednocześnie brak pomiędzy wspomnianymi podmiotami różnić, które uzasadniałyby odmienne traktowanie tych podmiotów na gruncie u.p.s.d. Tymczasem w sytuacji, gdy zachowek jest wypłacony przed datą wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, podatnik może odliczyć wypłacony zachowek od podstawy opodatkowania na zasadzie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Natomiast kiedy zachowek wypłacony zostaje po dniu wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, podatnik takiej możliwości nie ma. W konsekwencji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wykładnia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zawężająca pojęcie istotnych okoliczności faktycznych jedynie do samej czynności wypłaty zachowku, bez odniesienia się do źródła jego zapłaty, a mianowicie do roszczenia o zachowek, prowadziłaby do nie respektowania zasady równości podatkowej.

Sąd subsydiarnie zauważa, iż Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...], wskazał, iż w przypadku wypłaty zachowku po wydaniu decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn wnioskodawca ma prawo złożyć wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Tożsame stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. nr [...]. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Sz 96/11 stwierdził, że w przypadku wypłaty zachowku na rzecz osób uprawnionych istnieje możliwość wznowienia, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. postępowania podatkowego po wydaniu decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, i odliczenie wypłat z tytułu zachowku jako długu spadkowego. Natomiast w wyroku z dnia 28 stycznia 2014r. sygn. akt II FSK 558/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż w przypadku wypłaty zachowku po dacie wydania decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, w niektórych przypadkach może zachodzić podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W kontekście poczynionych rozważań, w ocenie Sądu, za zasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j., Dz. U. z 2018r., poz. 265) Na rzecz Skarżącej zasądzono od organu kwotę 697zł, na którą składa się wpis sądowy uiszczony przez stronę w wysokości 200zł, a także 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.