Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 1026/19 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 października 2019 r. nr 0201-IOR.4103.1.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy

1.1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 1026/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Strona lub Skarżąca) – uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 16 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2014 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z 17 kwietnia 2019 r. nr 452000-CKK-51.4103.29.2017.34 określającą Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. w wysokości: 103.980,00 zł i kwiecień 2014 r. w wysokości 246.837,00 zł. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia o świadomym udziale Skarżącej w procederze karuzelu podatkowej, w której nośnikiem były telefony [...], a Skarżąca w ramach tego procederu miała odliczyć podatek z faktur na łączną kwotę VAT 297.991,53 zł.

1.3. Z kolei Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.).

1.3.1. Sąd stwierdził, że w pierwszej kolejności rzuca się w oczy sprzeczność między sentencją (tenorem), a uzasadnieniem decyzji. Mianowicie organ odwoławczy w sentencji wskazał, że "... utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.", by na stronie 19 swojego rozstrzygnięcia uznać, iż: "Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonując oceny uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji organ odwoławczy, uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz jednoznacznego wskazania nieprawidłowości, które w ocenie organu kontrolnego uniemożliwiły Spółce odliczenie podatku naliczonego."

Wskazana ewidentna wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej decyzji naruszała - zdaniem Sądu - przepisy art. 210 § 1 pkt 1, pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej O.p.

1.3.2. Następnie Sąd stwierdził, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji zamiast własnej analizy sprawy przez organ odwoławczy i przedstawienia wynikających z tej analizy wniosków (str. 19-28), zawiera wyłącznie powielenie twierdzeń organu pierwszej instancji oraz szczątkową ocenę zarzutów odwołania Skarżącej. Tymczasem organ odwoławczy - niezależnie od zarzutów zawartych w odwołaniu, a działając w oparciu o zasady prawdy obiektywnej winien samodzielnie zweryfikować, czy z dowodów zgromadzonych wynika byt takiego ciągu transakcji (karuzela) i udział w nim Spółki. Takiego samodzielnego postępowania Dyrektor IAS nie przeprowadził opierając się na stanowisku organu pierwszej instancji.

Brak rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy stanowił również - w opinii Sądu - o niezachowaniu przez Dyrektora IAS podstawowych zasad postępowania podatkowego, jak: zasada prawdy obiektywnej, (art. 122 O.p.), zasada zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasada przekonywania (art. 124 O.p.), oficjalności postępowania (art. 187 § 1 O.p.). Wreszcie - zdaniem Sądu - polegając tylko na ustaleniach Naczelnika UCS - organ odwoławczy nie kierował się zasadą swobodnej oceny dowodów.

Z przedstawionych wyżej względów zaskarżona decyzja wymykała się - w opinii Sądu - spod kontroli sądowoadministracyjnej, albowiem skontrolowane w rzeczywistości byłoby same stanowisko i ustalenia organu pierwszej instancji.

2. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS

2.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

1) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 oraz w związku z art. 235 O.p.

poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek wadliwej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że zaskarżona decyzja wymyka się kontroli sądowoadministracyjnej, ponieważ Dyrektor IAS nie przedstawił własnej analizy sprawy i wniosków z tej analizy, powielając twierdzenia organu pierwszej instancji i szczątkowo oceniając zarzuty odwołania, czym naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania i w konsekwencji zasady prawdy obiektywnej, zaufania, przekonywania, oficjalności postępowania i swobodnej oceny dowodów, podczas gdy należało przyjąć, że Dyrektor IAS ponownie merytorycznie rozpatrzył sprawę podatkową we wszystkich jej aspektach;

2) art. 141 § 4 zdanie drugie w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 - poprzez udzielenie organowi lakonicznych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 1, 5 i 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 215 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez błędną ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że:

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z jej sentencją, podczas gdy należało przyjąć, że sprzeczności takie nie występują, a co najwyżej w uzasadnieniu decyzji znajduje się oczywista omyłka;

- zarzucana sprzeczność między sentencją a uzasadnieniem decyzji jawi się jako uchybienie mniejszych rozmiarów z uwagi na niedochowanie reguły dwuinstancyjności, podczas gdy Sąd winien był jednoznacznie wskazać, czy to uchybienie stanowi, czy nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił żadnego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

4.2. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 oraz § 2 oraz w związku z art. 235 O.p, motywowany wadliwym przyjęciem przez Sąd, że Dyrektor IAS merytorycznie nie rozpatrzył sprawy podatkowej we wszystkich jej aspektach (naruszając zasady dwuinstancyjności postępowania, prawdy obiektywnej, zaufania, przekonywania, oficjalności postępowania i swobodnej oceny dowodów) - co znalazło odzwierciedlenie w sporządzonym uzasadnieniu decyzji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił rozumienie przepisów art. 127 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ich świetle organ rozpatrujący odwołanie nie może ograniczyć się ani do oceny legalności rozstrzygnięcia (decyzji) wydanego w poprzedniej instancji, ani też poprzestać na ocenie zarzutów odwołania, ale winien sam sprawę zgłębić i rozważyć. Jakkolwiek rozstrzygnięcie w drugiej instancji może być podjęte w oparciu o materiał zgromadzony przez organ pierwszej instancji, to organ odwoławczy nie jest zwolniony z jego oceny pod kątem zasad postępowania m.in. prawdy obiektywnej oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Istotą dwuinstancyjności jest więc 2-krotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, w szczególności polegające na rozpoznaniu sprawy dwukrotnie i niezależnie przez dwa organy (art. 127 O.p.), przeprowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu - wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.).

Z aprobatą należało odnieść się do przedstawionego stanowiska sądowego w zakresie kluczowych dla sprawy przepisów postępowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sposób bardzo zbliżony wykłada się te przepisy. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2245/21). Postępowanie odwoławcze powinno polegać nie tylko na kontroli postępowania organu pierwszej instancji, lecz także na weryfikacji zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności i celowości. Innymi słowy, przed organem odwoławczym powinno mieć miejsce ponowne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż organ ten nie jest związany uprzednio poczynionymi ustaleniami w sprawie i dokonaną oceną dowodów (por. wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1343/21).

Z powyższego wynika, że organ odwoławczy jest organem merytorycznym, a nie arbitrem co inaczej wywodzi się w skardze kasacyjnej. Dlatego w postępowaniu odwoławczym organ powinien ponownie rozpoznać merytorycznie sprawę, a nie tylko odnieść się do zarzutów zawartych w odwołaniu, czy szeroko przywołać ustalenia organu pierwszej instancji by następnie stwierdzić wobec nich akceptację. Choć to, że organ odwoławczy oparł się na ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji i podzielił te ustalenia, samo w sobie nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności, to z uzasadnienia decyzji powinno wynikać wyraźnie, iż taka ocena poprzedzona była własną oceną materiału dowodowego sprawy dokonaną przez organ drugiej instancji. W przeciwnej sytuacji trudno stwierdzić, aby organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie uchybił swoim obowiązkom. W realiach sprawy Sąd pierwszej instancji przytoczył szereg fragmentów zaskarżonej decyzji, które wskazują na nie przeanalizowanie przez Dyrektora IAS zebranego materiału dowodowego. Fragmenty te przekonują, iż organ odwoławczy uchylił się od pełnego rozpoznania sprawy, co wynika w szczególności z konkluzji wyrażonej na stronie 21 zaskarżonej decyzji, że "kwestią nadrzędną w niniejszym postepowaniu jest rozstrzygnięcie sporu pomiędzy organem pierwszej instancji, a Spółką w zakresie niedochowania przez Spółkę dobrej wiary i jej świadomości, co do roli w ujawnionej karuzeli podatkowej". Fragment ten - jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji -oznacza, że organ drugiej instancji a priori uznał - bez postępowania, bez weryfikacji materiału dowodowego, iż istnieje karuzela podatkowa z udziałem Skarżącej. Z założenia tego Dyrektor IAS wyciąga negatywne dla Spółki wnioski, wręcz sugeruje, iż Skarżąca z tezą tą się zgadza:"... bezsprzecznie stwierdzić należy (i nie polemizuje z tym również Strona), iż ustalony stan faktyczny potwierdza istnienie karuzeli podatkowej. Tymczasem organ drugiej instancji - niezależnie od zarzutów zawartych w odwołaniu, a działając w oparciu o zasady prawdy obiektywnej winien samodzielnie zweryfikować, czy z dowodów zgromadzonych wynika byt takiego ciągu transakcji (karuzela) i udział w nim Spółki. Zwrócić w tym kontekście należało uwagę, że w skardze (str. 5) do Sądu pierwszej instancji Strona za "niezasadny uznała zarzut sformułowany w treści zaskarżonej decyzji odnoszący się do nie kwestionowania przez Spółkę istnienia tzw. karuzeli podatkowej oraz do ilości wniosków dowodowych Spółki w tym zakresie".

4.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 zdanie drugie w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 - poprzez udzielenie organowi lakonicznych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania. Ostatni z zarzutów, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 1, 5 i 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 w związku z art. 215 § 1 w związku z art. 235 O.p, również nie został uwzględniony (z przyczyn podanych poniżej).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku stanowi logiczną całość i jednoznacznie z niego wynika co będzie rolą Dyrektora IAS w toku ponownego rozpatrzenia sprawy. Sąd pierwszej instancji przedstawił tok rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska. Argumentacja uzasadnienia umożliwia zrozumienie racji, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, badając legalność zaskarżonego aktu.

Organ odwoławczy przede wszystkim powinien ponownie rozpoznać sprawę merytorycznie, bez naruszenia kluczowych dla strony przepisów postępowania, a podjęte przez organ oceny, powinny zostać zawarte w uzasadnieniu nowego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jego końcowej części, wskazano, aby Dyrektor IAS przeprowadził postępowanie w zgodzie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, z uwzględnieniem zasad tegoż postępowania, mając na uwadze art. 235 O.p. Zalecenie to należało wiązać z natury rzeczy z wcześniejszymi motywami z zaskarżonego wyroku, którymi Sąd pierwszej instancji wyjaśniał dostrzeżone naruszenia przepisów prawa na tle konkretnych fragmentów decyzji (zob. str. 8-10 zaskarżonego wyroku). Z naruszeniami tymi, aczkolwiek mniejszej wagi jak przyjął Sąd pierwszej instancji, należało również wiązać sprzeczność między sentencją (tenorem), a uzasadnieniem decyzji. Organ odwoławczy w sentencji wskazał, że "... utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji.", by na stronie 19 swojego rozstrzygnięcia uznać, iż: "Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonując oceny uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji organ odwoławczy, uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części oraz jednoznacznego wskazania nieprawidłowości, które w ocenie organu kontrolnego uniemożliwiły Spółce odliczenie podatku naliczonego." Wewnętrzna sprzeczność zaskarżonej decyzji naruszała przepisy art. 210 § 1 pkt 1, pkt 5 i 6 i art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. Kwestia zaś istotności dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy (czy to była jedynie omyłka) nie ma znaczenia z punktu widzenia pozostałych naruszeń organu odwoławczego. Natomiast wobec tej rozbieżności wywołującej dla odbiorcy decyzji wątpliwości w zakresie stanowiska organu, i mogącym wywołać wątpliwości co do staranności przy rozpatrywaniu odwołania, należało i to uchybienie przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyeliminować.

4.4. Z tych zasadniczych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.

s. NSA M. Golecki s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA A. Nita