Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1073/15 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 stycznia 2016r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1073/15, ze skargi ze skargi G. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 lutego 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco.

G. Sp. z o.o., wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń, prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z paliwem oraz innych zakupów dotyczących samochodów, a także prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingu operacyjnego pomimo niezgłoszenia umów leasingu do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: G. Sp. z o.o. czynny podatnik podatku od towarów i usług, wykonuje tylko czynności opodatkowane, posiada samochody osobowe oraz samochody uznane zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług za ciężarowe. Za ciężarowe uznane są te z ładownością do 3,5 tony po badaniach (z pieczątką VAT-1 lub VAT-1a).Wszystkie samochody (ciężarowe) mają po jednym rzędzie siedzeń, a przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny. Modele samochodów uznane za ciężarowe to: VW Caddy, Ford Transit, Fiat Ducato. Wszystkie samochody zostały nabyte lub użytkowane na podstawie umowy leasingu operacyjnego przed dniem 1 kwietnia 2014r. Spółka nie odlicza obecnie VAT-u od paliwa od samochodów uznanych za osobowe - od pozostałych wydatków, w tym leasingu - odlicza podatek VAT w wysokości 50%. Natomiast od samochodów ciężarowych odlicza 100% podatku VAT, zarówno od paliwa, jak i pozostałych wydatków, w tym leasingu. Spółka następnie podała, że z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, dotyczących opisanych samochodów wynika liczba miejsc, łącznie z miejscem dla kierowcy oraz dopuszczalna ładowność samochodu. Ponadto samochody, o których mowa we wniosku, to pojazdy o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"), to jest pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wymienione samochody mieszczą się w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy, a pojazd Fiat Ducato – we wskazanym powyżej zapisie art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy. Podkreślono spełnienie wymogów art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wszystkich wskazanych powyżej pojazdów zostało potwierdzone dodatkowymi badaniami technicznymi oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Podano, że nie są to pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą. Wymienione we wniosku samochody wykorzystywane są do prowadzonej działalności gospodarczej spółki. Po godzinach pracy samochody garażowane są na terenie siedziby spółki. Wnioskodawca ponosi wszystkie wydatki związane z pojazdami, tj.: opłaty leasingowe, naprawy pojazdów, akcesoria i materiały eksploatacyjne oraz paliwo. Wydatki te są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń?

2. czy spółka, ma prawo w całości odliczać podatek naliczony przy nabywaniu paliwa oraz innych zakupów niż paliwo do tych samochodów uznanych jako ciężarowe?

3. czy spółka, ma prawo odliczać w całości podatek od towarów i usług od rat leasingu operacyjnego od samochodów uznanych za ciężarowe, pomimo niezgłoszenia umów leasingu do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego?

1.3. Prezentując swoje stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że:

1) przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku od towarów i usług;

2) tak jak do końca marca 2014r., tak i na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2014r. podatnik może w całości odliczać podatek naliczony przy nabywaniu paliwa oraz innych zakupów niż paliwo do samochodów uznanych jako ciężarowe, ze względu na swoje cechy konstrukcyjne;

3) spółka, ma prawo odliczać w całości podatek od towarów i usług od rat leasingu operacyjnego od samochodów uznanych za ciężarowe, pomimo niezgłoszenia umów leasingu do Urzędu Skarbowego.

1.4. Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2014r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i prawidłowe w zakresie pytania nr 2 i 3.

W uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania nr 1 organ stwierdził, że w przypadku pojazdów marki VW Caddy, Ford Transit oraz Citroen Jumper, mieszczących się - jak wskazał wnioskodawca - w przepisie art. 86 a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy, nie ma obowiązku przeprowadzenia ponownego badania technicznego. Natomiast w przypadku pojazdu spełniającego zapis art. 86 a ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy - marki Fiat Ducato - badanie takie musi być przeprowadzone z uwagi na zmianę katalogu pojazdów, w których mieściły się te pojazdy. Zatem niedopełnienie obowiązku dokonania ww. badania technicznego skutkowałoby utratą prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną z dnia 12 lutego 2014r. w części dotyczącej wskazania, czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2014r. poz. 312). Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację w zaskarżonej części.

3.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności przytoczył istotne dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy o podatku od towarów, ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 186 dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013 r.).

W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 decyzji Rady Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 3 decyzji precyzuje, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Celem decyzji Rady było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), a także wydatków związanych z tymi pojazdami, których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Jednocześnie z powyższego wynika, że żadne ograniczenia w odliczeniu podatku nie dotyczą pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. W grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza przepisów ustawy nowelizującej, wydanej na podstawie decyzji Rady prowadzi do wniosku, że interpretacja tych przepisów zaprezentowana przez Ministra Finansów powodowałaby, że ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów i usług w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną, co uznano za niedopuszczalne.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji opisany we wniosku samochód Fiat Ducato spełnia zapis art. 86a ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji spełnienie wymogów art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku wszystkich wskazanych pojazdów, w tym Fiata Ducato, zostało potwierdzone dodatkowymi badaniami technicznymi oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Na rozprawie pełnomocnik strony oświadczył, że nastąpiło to po upływie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Wbrew twierdzeniu organu okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko strony, że przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przyznał rację spółce, twierdzącej, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w ust 9 art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Sąd pierwszej instancji przyjął, że potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Zwłaszcza w sytuacji opisanej we wniosku, gdy nie budzi wątpliwości fakt, że jest to pojazd wykorzystywany przez podatnika wyłącznie w działalności gospodarczej. Dlatego Sąd pierwszej instancji uznał, na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, że w przypadku kiedy podatnik jest w stanie wykazać, że poniósł wydatki które są w całości związane z jego działalnością gospodarczą, nie stosuje się ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ma więc on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i to niezależnie od tego czy i kiedy przeprowadzi dodatkowe badanie techniczne pojazdu (art. 1 ust. 3 decyzji Rady).

Ponadto Sąd pierwszej instancji dopatrzył się w działaniu Ministra Finansów naruszenia art.121 § 1 w związku z art.14h Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie odstąpienia od dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów w kwestii skutków nieprzeprowadzenia dodatkowego badania pojazdu. W zaskarżonej interpretacji ten sam organ zmienił stanowisko, nie wyjaśniając jednak wcale przyczyn takiej zmiany.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów działającego przez upoważniony organ Dyrektora Izby Skarbowej w P. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

- art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 9 pkt 1 lit. b i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie w odniesieniu do Fiata Ducato, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku od towarów i usług, przez to nie stosuje się ograniczenia do wysokości 50%prawa do odliczenia podatku od towarów i usług;

2) postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, błędne traktowanie wydanego przez stację kontroli pojazdów potwierdzenia cech konstrukcyjnych pojazdu (tj. takich, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą), jako równoważnego jasno i precyzyjnie określonemu w ustawie obowiązkowi (i to zarówno co do terminu jak i formy) do wykazania wymaganych cech pojazdu, co prowadzi do przyjęcia uznaniowości w zakresie środków dowodowych w tym zakresie;

art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w zaskarżonej interpretacji brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego w zakresie odstąpienia od dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów w kwestii skutków nieprzeprowadzenia dodatkowego badania pojazdu, organ miał tym naruszyć spoczywający jakoby na organie obowiązek wyjaśnienia różnicy stanowisk w relatywizacji do wskazanej jednostkowej interpretacji indywidualnej wydanej w innej sprawie, bowiem zdaniem Sądu za wyjaśnienie trudno uznać stwierdzenie, że interpretacja na którą powoływał się skarżący we wniosku została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano opis

zaistniałego stanu faktycznego i stanowisko wnioskodawcy oraz, że nie stanowi ona źródła prawa, podczas gdy uzasadnienie organu podatkowego ocenić należy jako w pełni prawidłowe, spełniające swój cel, w odpowiedni, logiczny i rzeczywisty sposób oddające odpowiadające prawu relacje w tym zakresie;

art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez błędne uzasadnienie wyroku, przejawiające w braku dostatecznego wyjaśnienia przyjętych przesłanek i sposobu rozumowania, przez co wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, aby zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.

5.2. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zasługiwały na uwzględnienie. Przepis art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

17 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 818/16 LEX nr 2487318). Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone z zachowaniem dyspozycji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na wszechstronną analizę toku rozumowania Sądu pierwszej instancji a quo, pozwalającą na ustalenie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia wydanego przez ten Sąd. Sam fakt, iż Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował wykładni organu i nie podzielił jego stanowiska, nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia ocenianego przepisu.

5.3. W zakresie naruszenia innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego przez Sąd pierwszej instancji, w tym art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że zarzuty naruszenia tych przepisów stanowią konsekwencję zarzutów związanych z naruszeniem norm prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności faktyczne istotne dla rozpatrywanej sprawy są bowiem bezsporne. Zasadnicze znaczenie dla rozpatrywanej sprawy ma kwestia wykładni art. 86a ust. 1 pkt 1, ust. 9 pkt 1 lit. b i ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

5.4. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie są one uzasadnione i w konsekwencji w pełni podziela i przyjmuje za własną ocenę prawną sprawy dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Porządkując normy prawne, które znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie w zakresie odliczenia podatku naliczonego dotyczącego spornego samochodu należy wskazać, iż na podstawie art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym po 1 kwietnia 2014r. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a tej ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Natomiast z brzmienia art. 86a ust 9 ustawy wynika, iż do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z art. 86a ust. 10 spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

2) pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Dodatkowo zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r. poz. 312) dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy.

Zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej).

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest - jak w niniejszej sprawie - spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne. Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne to wymóg jedynie formalny, dowodowy, potwierdzający ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia.

Należy w tej sytuacji oceniać cel i sens regulacji, a wymogi formalne określone w przepisach (takie, jak badanie techniczne, czy przeprowadzenie dodatkowych badań technicznych na podstawie przepisu przejściowego art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 7 lutego 2014r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw) nie mogą naruszać zasady proporcjonalności.

5.6. Należy wskazać w tym miejscu na znaczenie zasady proporcjonalności określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W celu ustalenia, czy przepis prawa jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987r. w sprawie 56/86 [...], z dnia 30 czerwca 1987r. w sprawie 47/86 [...]).

Zgodnie tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców uzależniona jest od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dana regulacja, przy czym jeżeli istnieje możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów - wyrok Trybunału z dnia 26 czerwca 1990r. w sprawie C-8/89 [...].

5.7. Konfrontując powyższe normy i zasady prawa unijnego ze wskazanymi wyżej przepisami krajowymi Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wywody Sądu pierwszej instancji, iż rację ma strona skarżąca, twierdząc, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia VAT.

5.8. Innymi słowy wykładnia prezentowana przez organ, iż niedopełnienie obowiązku dokonania badania technicznego na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej skutkuje utratą prawa do pełnego odliczenia, w sytuacji, gdy pojazd posiada cechy konstrukcyjne uprawniające do pełnego odliczenia - narusza zasadę proporcjonalności i wykracza poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną, na które wskazał Sąd pierwszej instancji. Tym bardziej, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wymóg formalny w postaci badania technicznego został spełniony, bowiem, jak wynika z uzasadnienia wyroku to badanie przeprowadzono, tylko po upływie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej.

5.9. Zważywszy na powyższe nie są uzasadnione zarzuty związane z naruszeniem wskazanych w treści skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.