III SA/Wa 2769/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-05-09	
Data wpływu	2017-08-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Monika Świercz
Piotr Dębkowski /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1759/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 1221; art. 8 ust. 1, ust. 2a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2018 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.23.2017.1.RM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W dniu [...] marca 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wpłynął wniosek B. sp. z o.o. z/s w W.(dalej: Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej "Uptu").

W treści wniosku Strona podała, że jest właścicielem nieruchomości, w której skład wchodzą lokale, których wynajem stanowi przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej. Zawierane umowy najmu przewidują zazwyczaj, że Skarżąca wyda lokal w określonym stanie technicznym. Oznacza to, że przed rozpoczęciem umowy lub w trakcie jej trwania Strona jest zobowiązana do wykonania prac aranżacyjnych i adaptacyjnych, tzw. fit-out. Wspomniane prace polegają najczęściej na aranżacji wnętrza, usługach montażowych, usługach dekoracyjnych, malowaniu, klejeniu tapet, montażu instalacji elektrycznych i sanitarnych. Strona dodała, że nie jest firmą budowlaną, jej działalność nie obejmuje usług budowlanych, a więc zleca wykonanie prac trudniącej się tym firmie zewnętrznej. Koszt wykonanych prac może, choć nie musi, być przeniesiony na najemcę. Następuje to poprzez wkalkulowanie go do wartości czynszu lub w formie refaktury wystawionej na najemcę.

W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym Strona zapytała, czy firma budowlana wykonująca prace adaptacyjne jest podwykonawcą Strony w rozumieniu art. 17 ust. 1h Uptu, a w konsekwencji, czy podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu tych świadczeń jest Skarżąca jako ich nabywca?

Przedstawiając własny pogląd w powyższej kwestii Strona wskazała, że firma budowlana nie jest podwykonawcą Skarżącej, a zatem wspomniana firma, a nie Strona, jest podatnikiem z tytułu wykonania usług adaptacyjnych.

W wydanej interpretacji indywidualnej z 7 czerwca 2017 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny odniósł się do instytucji refakturowania, która zakłada, że podmiot, który refakturuje usługi jest traktowany jak ich nabywca oraz wykonawca. Powoduje to, że bezpośrednim wykonawcą usługi, de facto budowlanej, na rzecz najemcy staje się Skarżąca. Natomiast firma budowlana działa w charakterze podwykonawcy.

DKIS uznał zatem, że powyższa sytuacja nie wystąpi wówczas, gdy Skarżąca wkalkuluje koszt nabytej usługi budowlanej w wysokość czynszu pobranego od najemcy lub sama poniesie ten koszt bez przenoszenia go na najemcę.

DKIS wskazał następnie, że zastosowanie formuły refakturowania usługi budowlanej powoduje, iż wszystkie elementy wskazane przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Uptu są w przypadku czynności opisanych we wniosku spełnione. Tym samym, Skarżąca staje się podatnikiem z tytułu usług wykonanych przez firmę budowlaną.

Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznaje stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu Skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu usług świadczonych przez firmę budowlaną;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 § 1 ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op"), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieodniesieniu się do argumentów Skarżącej przedstawionych we wniosku, nieprzedstawieniu w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "Ppsa"), skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że wniesiona skarga Strony została oparta na obu podstawach, tj. naruszeniu przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Przy czym w uzasadnieniu skargi Strona zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 8 ust. 2a Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie (vide s. 6 skargi), który to zarzut również podlegał rozpatrzeniu. Zdaniem Sądu, uzasadnienie środka zaskarżenia stanowi jego integralną część. Związanie zarzutami skargi dotyczy wszelkich naruszeń prawa wskazanych w treści tego środka prawnego, a nie tylko naruszeń wymienionych w jego petitum.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonego aktu wskazać należy, że choć organ interpretacyjny uznał stanowisko Strony w przedmiocie zadanego pytania za nieprawidłowe, to w istocie nie podzielił go tylko w tym przypadku, w którym Skarżąca ma zamiar refakturować na najemcę usługę budowlaną, wykonaną w celu adaptacji wynajmowanego lokalu. DKIS twierdzi, że formuła refaktury powoduje, iż to Skarżąca staje się świadczącym usługę na rzecz najemcy, co zarazem prowadzi do sytuacji, w której zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h Uptu, gdyż firma budowlana działa wówczas de facto w charakterze podwykonawcy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Uptu, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a Uptu).

Powołany przepis tworzy zatem fikcję prawną, że podmiot nabywający usługi, z których korzysta osoba trzecia, działa jakby sam wykonywał te świadczenia, choć jego faktyczny "udział" w świadczeniu usługi ogranicza się do przeniesienia jej kosztów na korzystającego.

Zdaniem Sądu, określenie, że usługa modernizacyjna jest świadczona na rzecz najemcy, gdyż to on korzysta ze zmodernizowanego lokalu, nie jest uprawnione. Zauważyć trzeba bowiem, że wspomniane świadczenie, w przeciwieństwie np. do dostawy mediów, nie zostaje w całości zużyte przez najemcę. Stanowi w związku z tym trwałe ulepszenie lokalu, a zatem przysporzenie po stronie wynajmującego. Potwierdza to treść cywilnoprawnej umowy najmu, która zakłada, że jedynie drobne nakłady połączone ze zwykłym użytkowaniem rzeczy obciążają najemcę (art. 662 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej "Kc").

Chcąc stwierdzić, że Strona nabywa prace budowlane we własnym imieniu ale na rzecz najemcy, należy wykluczyć, iż sama nie jest beneficjentem tych usług. Trzeba zatem ustalić, czy korzyść wynajmującego, czy też korzyść najemcy, ma w opisanym przez Skarżącym przypadku charakter dominujący.

Zdaniem Sądu, przesądzające znaczenie w tym względzie odgrywa trwały charakter usług, który przemawia za tym by uznać, że głównym korzystającym jest właściciel lokalu, a nie ten kto go przez pewien czas użytkuje. Zresztą między najemcą a wynajmującym nie przypadkowo występują świadczenia w postaci zwrotu nakładów, które najemca poczynił na przekazanym mu w użytkowanie przedmiocie najmu. Nie budzi wówczas wątpliwości, że tego typu działania najemcy na majątku wynajmującego stanowią usługę, z tytułu, której, co do zasady, wynajmujący, jako podmiot uzyskujący przysporzenie, powinien wypłacić najemcy wynagrodzenie. Analogicznie, jeśli wynajmujący sam czyni takowe nakłady, nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż ulepszając własny składnik majątku nie działa na rzecz najemcy, lecz na własną rzecz. Jeśli nawet obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy.

Zdaniem Sądu, wszelkie ulepszenia nieruchomości oddanych w najem są więc, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli. Powyższa uwaga dotyczy również opisanych we wniosku usług montażowych, usług dekoracyjnych, malowania, klejenia tapet, montażu instalacji elektrycznych i sanitarnych. Stanowią bowiem standardowe prace modernizacyjne, które nawet jeśli są wykonywane pod konkretnego najemcę, należy traktować jako ulepszenie lokalu, a więc beneficjentem tych nakładów jest w dominującym stopniu jego właściciel.

Drugi nie mniej istotny argument przemawiający za tym aby uznać, że Strona dokona nabycia usług budowlanych na własną rzecz stanowi opisany we wniosku zasadniczy przedmiot działalności Skarżącej. Strona świadczy usługi najmu lokali zobowiązując się zarazem do ich przygotowania, tak aby zostały wydane w odpowiedniej aranżacji oraz w umówionym stanie technicznym. Nabycie usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny usług wykonywanych przez Stronę, który może zostać przez nią rozliczony w dowolny sposób. Jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a Uptu, lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 Uptu.

Zgodnie z art. 662 § 1 Kc, wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli więc Skarżąca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Dlatego też usługi montażowe i adaptacyjne nabywa na własną rzecz, tj. na rzecz podmiotu zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie. W konsekwencji Strona nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. Przy czym bez znaczenia pozostaje to, czy Strona doliczy wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że essentialia negotii umowy najmu, tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami.

Warto dodać, że w przepisach Uptu ustawodawca posługuje się niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), które nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, że treść wspomnianej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem.

W ocenie Sądu, gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje kontrahenta stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe.

Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, B.; z 4 października 2017 r., C-273/16, F..).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 M.; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP P.; z 27 września 2012 r., C-392/11, F.).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, S.).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, W.).

Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, B..).

Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, S.).

Reasumując Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji lokalu, który to lokal stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a Uptu.

Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 Uptu i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu.

Jakkolwiek gdyby uznać, że wspomniane prace budowlane stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu, to jeśli dotyczą przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez Stronę i jej kontrahentów.

Sąd podziela więc pogląd Skarżącej, że art. 8 ust. 2a Uptu został przez organ interpretacyjny niewłaściwie zastosowany. Nie można bowiem zgodzić się, aby sam fakt ujęcia w fakturze kosztu nabytej usługi budowlanej powodował, że Strona zostanie uznana za podmiot świadczący tę usługę w sposób niezależny od usługi najmu, oraz przyjąć, iż nabycie usługi budowlanej nie nastąpiło w imieniu Skarżącej a także na jej rzecz.

W świetle powyższych uwag zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h Uptu, które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Uptu podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (m. in. usługi budowlane). Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h Uptu, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeśli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie, iż Strona nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a Uptu wyklucza zatem możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Strona, jako właściciel nieruchomości, na której wykonywane są prace, i tak nie mogłaby zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom. Sąd podziela pogląd skargi, że Strona działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania bądź zlecania robót budowlanych. Wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, nie można ponadto wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h Uptu, poprzez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a Uptu, w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h Uptu, mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym charakterystycznym dla branży budowlanej. Konstrukcja "odwrotnego obciążenia" stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 Uptu). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h Uptu.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 14c § 1 Op, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Na podstawie art. 14c § 2 Op, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny przedstawił stan faktyczny zgodnie opisem wnioskodawcy, a także wskazał, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe. Organ udzielił odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie, na poparcie której przestawił stosowną argumentację prawną. Zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawierała więc wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 Op. Zarzut naruszenia tych przepisów, a także art. 121 § 1 i art. 124 Op, należało zatem uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie mniej jednak z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego wniesiona skarga podlegała uwzględnieniu. DKIS nie kwestionował wprawdzie stanowiska Strony w części dotyczącej uwzględnienia kosztów usług budowlanych w czynszu lub poniesienia ich przez Skarżącą, lecz te kwestie nie stanowiły w tej sprawie przedmiotu odrębnych zapytań, a w konsekwencji przedmiotu odrębnego rozstrzygnięcia. Strona pytała bowiem, czy firma budowlana będzie w opisanym stanie faktycznym działała jako jej podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h Uptu. Interpretacja, uznająca całościowo stanowisko Strony za nieprawidłowe, musiała w związku z tym w takim zakresie zostać uchylona.

W związku z powyższym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa Sąd orzekł jak w sentencji.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 Ppsa, o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez nią kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

a) kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego;

b) kwota 480 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265);

c) kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.