I SA/Op 122/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2006-09-13	
Data wpływu	2006-05-04	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu	
Sędziowie	Grzegorz Gocki
Joanna Kuczyńska /przewodniczący/
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 września 2006 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2003 r. oddala skargę.	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towai usług oraz podatku akcyzowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku określił A Spółce z o.o. w upadłości prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2003 r., która wyniosła 68.976 zł, w tym kwotę do przeniesienia – 61.623 zł i kwotę do zwrotu – 7.353 zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik, powołując się na ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w dniu 20 sierpnia 2003 r. i obejmującej swym zakresem prawidłowość rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2003 r. wskazał, że w dniu 6 lutego 2003 r. Spółka otrzymała trzy decyzje z Urzędu Celnego Opolu Oddziału Celnego w Prudniku w sprawie wymiaru długu celnego wraz z zawiadomieniami o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 61.623,60 zł. Nadto w dniu 10 marca 2003 r. Spółka otrzymała kolejną decyzję z Urzędu Celnego w Opolu Oddziału Celnego w Prudniku z zawiadomieniem o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w kwocie 15.752,60 zł.

Wynikający z powołanych decyzji celnych podatek od towarów i usług podatnik zapłacił i rozliczył w miesiącach kwiecień, maj i czerwiec 2003 r.

Zgodnie jednak z obowiązującymi przepisami, Spółka miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z otrzymanych w dniu 6 lutego 2003 r. decyzji celnych w miesiącu lutym lub marcu 2003 r., a z decyzji otrzymanej w dniu 10 marca 2003 r. w miesiącu marcu bądź kwietniu 2003 r.

Wskazuje na to treść przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w myśl którego obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, rachunek uproszczony lub dokument celny, albo w miesiącu następnym.

Skoro zatem Spółka otrzymała dokument celny, w tym przypadku decyzje celne wraz z zawiadomieniem o powstaniu obowiązku podatku w dniu 6 lutego 2003 r., to miała prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w miesiącu lutym bądź marcu 2003 r., a nie, jak to uczyniła, w miesiącach kwietniu, maju i czerwcu 2003 r.

Kierując się tymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Prudniku na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określił podatnikowi w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2003 r. w następujący sposób:

według podatnika według organu

1) obrót 400.113 400.113

2) podatek należny 56.175 56.175

3) kwota z przeniesienia 3.518 3.518

4) podatek naliczony 60.010 121.633 (po uwzględnieniu

kwoty 61.623,60)

5) podatek naliczony do odliczenia 63.528 125.151

6) nadwyżka podatku naliczonego 7.353 68.976

nad należnym

7) kwota do zwrotu 7.353 7.353

8) kwota do przeniesienia 0 61.623

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł odwołanie i domagał się uchylenia wydanej decyzji wskazując, że organ podatkowy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności faktycznych i pominął ustalenia wynikające z przeprowadzonej kontroli podatkowej, która potwierdzała prawidłowość dokonanych rozliczeń. Podatnik podkreślił także, iż gdyby kontrolujący wskazali na błędy popełnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług w protokole kontrolnym, to miałby możliwość złożenia deklaracji korygującej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Uzasadniając swoją decyzję Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji i wskazał, że strona nie kwestionowała ustaleń dokonanych przez ten organ.

Jednocześnie powołując się na treść protokołu kontroli przeprowadzonej u podatnika Dyrektor stwierdził, że zapis dotyczący niestwierdzenia rozbieżności odnosi się do ujawnionego stanu faktycznego. Stwierdzenia tego, zdaniem organu odwoławczego, nie można utożsamiać z prawidłowością rozliczeń, bowiem protokół nie zawiera oceny prawnej. Zawiera natomiast wszystkie elementy jakie powinien zawierać protokół, zgodnie z art. 290 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Uzupełniająco Dyrektor wskazał, iż stan faktyczny ustalony podczas kontroli przeprowadzonej u podatnika nie był kwestionowany. Gdyby jednak w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, to uprawnienie spółki do dokonania korekty deklaracji wymiarowej w myśl art. 81 b § 1 Ordynacji podatkowej uległoby zawieszeniu, a ewentualna korekta nie wywołałaby skutków prawnych w myśl § 2 wskazanego artykułu .

Nie aprobując takiego rozstrzygnięcia podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania procesowego.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 81 b §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że skarżący w stanie prawnym obowiązującym w dniu kontroli nie miał prawa do dokonania korekty deklaracji wymiarowej za miesiąc luty

- art. 290 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, iż w protokole z kontroli organ kontrolujący nie dokonuje oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego

- art. 187 w zw. z art. 181 i 290 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego i pominięcie wniosków końcowych protokołu

- art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niezastosowanie, co skutkowało wydaniem decyzji utrzymującej w mocy decyzję pozostającą w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy

- art. 19 ust. 3 i 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podatnik mógł obniżyć podatek należny nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny tj. nie później niż w marcu 2003 r.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż kontrolujący w protokole nie tylko opisali ustalony stan faktyczny, ale jednocześnie dokonali jego oceny, o czym świadczą wnioski końcowe zawarte w protokole kontroli polegające na stwierdzeniu " dane z wyżej opisanych rejestrów oraz ich zestawień zostały w prawidłowych kwotach przeniesione do deklaracji VAT - 7 za kontrolowane miesiące ".

Jednocześnie autor skargi podkreślił, powołując się na komentarz do art. 291 ustawy ordynacja podatkowa autorstwa G. Kosikowskiego , H. Dzwonkowskiego ,A. Huchli Wyd. III Dom Wydawniczy ABC 2003 r., że zawarte w protokole ustalenia kontrolującego, jak i wyjaśnienia oraz zastrzeżenia wniesione do protokołu są wiążące w postępowaniu podatkowym.

Nadto przytaczając wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wskazała, że protokół kontroli podatkowej ma pełnić funkcję gwarancyjną w postępowaniu podatkowym, a organ podatkowy nie może wyjść poza ustalenia dokonane w protokole kontroli podatkowej. Dlatego też gdy celem kontroli podatkowej jest w myśl art. 287 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, sprawdzenie wywiązywania się przez kontrolowanych z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, to nie byłoby to możliwe bez dokonania oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

Podnosząc te argumenty Spółka wskazała na zakres kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy, której celem było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2003 r. do 30 czerwca 2003 r. i podkreśliła, że organy były związane ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli. Jej zdaniem organy winny przyjąć zgodnie z treścią protokołu z kontroli, iż przeniesione w poszczególnych miesiącach kwoty do deklaracji podatkowych były prawidłowe, bowiem dokonana ocena prawna musi pozostawać w związku z ustaleniami poczynionymi w trakcie kontroli.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 81 b §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżąca Spółka podkreśliła, że w sytuacji gdy organ w toku kontroli nie stwierdził nieprawidłowości, to przysługiwało jej prawo do skorygowania złożonej deklaracji VAT - 7 i powołała się na piśmiennictwo oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Nadto skarżąca wskazała, iż wykładnia art. 19 ustawy Ordynacja podatkowa dokonana przez organ II instancji jest niewłaściwa i powołując się na treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 17 czerwca 1996 r. nr [...] podniosła, że gdy podatnik nie wykona prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminie miesiąca od otrzymania faktury, towaru, wykonania usługi, opłacenia zaliczki, to nie traci tego prawa, gdyż może to prawo w drodze autokorekty uwzględnić w terminie trzeciego lub następnego miesiąca od daty otrzymania faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że sformułowania zawarte w protokole kontroli i jego wnioskach końcowych świadczą jedynie o prawidłowości przeniesienia danych z rejestrów i zestawień do deklaracji VAT – 7 ,a nie o tym czy kwoty te prawidłowo zostały ujęte w danym okresie rozliczeniowym.

Nadto Dyrektor zauważył, iż powołane przez skarżącą Spółkę pismo Ministerstwa Finansów dotyczyło odmiennego stanu prawnego, a dokonywana według przytoczonych tam zasad korekta odbywała się części E. 2 deklaracji VAT - 7, nieobowiązującej już w roku 2003. Stwierdził także, że skarżąca nie złożyła korekty deklaracji VAT, zatem niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 81 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w myśl art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), nie stwierdzono aby zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa procesowego bądź materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W toku postępowania podatkowego nie były kwestionowane ustalenia dotyczące daty otrzymania decyzji celnych wraz z zawiadomieniami o powstaniu obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Nie były przedmiotem sporu także ustalenia dotyczące danych wynikających z badanych w toku kontroli rejestrów, faktur oraz decyzji Urzędu Celnego.

Powstały w niniejszej sprawie spór dotyczył interpretacji wyniku kontroli i wydanej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Prudniku, a utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy, decyzji określającej w prawidłowej wysokości nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast myśl ust. 3 pkt 1 wskazanego artykułu, obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 4.

W przypadku podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zobowiązaniem podatkowym wynikającym z mocy prawa. Zobowiązania powstające z mocy prawa określane są w deklaracji. Obowiązek składania przez podatników stosownych deklaracji nałożono w art. 10 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konsekwencją takich rozwiązań jest obowiązek zapłaty przez podatnika podatku wykazanego w deklaracji, chyba że samoobliczenie dokonane przez podatnika zostanie zakwestionowane przez organy, które zgodnie z art. 10 ust. 2 i 27 ust. 5 powołanej ustawy mogą uczynić to wydając stosowną decyzję.

Etap samoobliczenia podatkowego kończy się z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego (por. wyroki: NSA z dnia 3 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 410/01, ONSA 2004/2/75, z dnia 28 października 2002, I SA/Wr 809/00, M. Podatkowy 2003/5/31, 28 lutego 2001 sygn. akt ISA/Łd 2535/98, z dnia 10 marca 2004 sygn. akt IIISA 1446/02 LEX nr 148490). Znajduje to oczywiste uzasadnienie w celu kontroli, jakim jest sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków podatkowych w zakresie objętym kontrolą (art. 281 § 2 Ordynacji, por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. sygn. akt I SA/Łd2535/98 LEX nr 47469) i celu postępowania podatkowego, jakim jest weryfikacja prawidłowości samoobliczenia podatkowego wyrażonego w złożonej deklaracji. Zatem wyłączenie prawa do skutecznej korekty w trakcie jednego z tych postępowań jest zrozumiałe i znalazło potwierdzenie w licznym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. cyt. wyżej wyrok NSA, a także wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 605 - 619/02, Monitor. Podatkowy 2/2004, str. 2, wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2004 r., sygn. akt IIISA/Wa 97/04 LEX nr 166904).

Tylko po zakończeniu kontroli niestwierdzającej naruszenia prawa lub w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym potwierdzi się prawidłowość samoobliczenia i będzie ono podlegało umorzeniu, wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc będzie nadal wynikała ze złożonej pierwotnej deklaracji podatkowej (art. 10 ust. 2 u. p .t u.).

W niniejszej sprawie, jak ustalono, pracownicy Urzędu Skarbowego w Prudniku, na podstawie upoważnienia Naczelnika tegoż Urzędu, przeprowadzili w skarżącej Spółce kontrolę. Zakres kontroli określono jako sprawdzenie prawidłowości rozliczenia się w podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach VAT - 7 za okres od 1 stycznia 2003 r. do 30 czerwca 2003 r. Kontrolą objęto rejestr sprzedaży VAT i zakupów VAT za wymieniony okres oraz dowody źródłowe będące podstawą wpisów do wymienionych rejestrów.

W sporządzonym z przeprowadzonej kontroli protokole kontroli dokonano szczegółowego opisu badanych rejestrów i dowodów źródłowych. Kontrolujący stwierdzili m.in., że dane ze wskazanych rejestrów przeniesiono w prawidłowych wysokościach do poszczególnych zestawień zakupów VAT sporządzonych dla celów wypełnienia deklaracji VAT - 7. Opisano również decyzje, jakie podatnik otrzymał z Urzędu Celnego z zawiadomieniami o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, uwzględniając przy tym dokonane na poczet podatku od towarów i usług wpłaty w postaci przelewów bankowych. Ustalono także, iż skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony wynikający z dokumentów celnych w miesiącach zapłaty podatku, co obrazowały deklaracje VAT - 7 za okres od kwietnia 2003 r. do czerwca 2003 r. W końcowym fragmencie protokołu kontrolujący stwierdzili, iż dane z opisanych rejestrów oraz ich zestawień zostały w prawidłowych kwotach przeniesione do deklaracji VAT - 7 za kontrolowane miesiące.

Elementy jakie powinien zawierać protokół z przeprowadzonej kontroli podatkowej wskazano w art. 290 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wymienione tam elementy nie mają charakteru katalogu zamkniętego, bowiem ustawodawca określił, iż protokół "zawiera w szczególności" wymieniając m.in. określenie przedmiotu i zakresu kontroli, opis dokonanych ustaleń faktycznych, dokumentację dotyczącą przeprowadzonej kontroli, pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Natomiast w § 3 powołanego artykułu wskazano, iż protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli.

Dokonując analizy treści protokołu kontroli stwierdzić należy, iż nie zawiera on wyraźnych sformułowań wskazujących na naruszenia prawa podatkowego. Treść protokołu sprowadza się bowiem do szczegółowego opisu dokonanych ustaleń faktycznych, spełniając tym samym wymogi z art. 290 § 2 pkt 5 Ordynacji.

Wątpliwości budzi jednak stanowisko organów o zwolnieniu z obowiązku jakiejkolwiek wypowiedzi kontrolujących co do stwierdzonych w trakcie kontroli naruszeń prawa podatkowego. Nie znajduje ono bowiem wystarczającego oparcia w treści § 3 tego artykułu stanowiącego, że protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Zdaniem Sądu zakaz dokonywania oceny prawnej sprawy w protokole z kontroli podatkowej nie oznacza zakazu ustalenia, że w toku kontroli stwierdzono lub nie stwierdzono naruszenia prawa (Komentarz do ustawy Ordynacja podatkowa S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczynski, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis W - wa 2004, str. 312).

Podzielając pogląd autorów Komentarza Sąd stwierdza, że zawarcie w protokole informacji o prawidłowym, bądź nieprawidłowym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych w sposób jednoznaczny określiłoby sytuację podatnika co do jego dalszych uprawnień. Zatem skoro sporządzony protokół kontroli z dnia 20 sierpnia 2003 r. nie zawierał żadnych wprost wyartykułowanych stwierdzeń o nieprawidłowym wywiązywaniu się podatnika z obowiązków podatkowych, to użyte na stronie 11 protokołu sformułowania " dane z wyżej opisanych rejestrów oraz ich zestawień zostały w prawidłowych kwotach przeniesione do deklaracji VAT - 7 za kontrolowane miesiące " mogło utwierdzić podatnika w przekonaniu o prawidłowości rozliczeń wyrażonych w deklaracji VAT - 7 i w tym kontekście zarzuty skarżącej Spółki dotyczące treści protokołu i jego wybiórczej oceny należy uznać za zasadne. Gdyby istotnie chodziło – jak stwierdzają organy – jedynie o rachunkową zbieżność danych z rejestrów i ich zestawień z danymi w deklaracji VAT - 7, należało posłużyć się zwrotem analogicznym jak na str. 5 protokołu w części odnoszącej się do sprzedaży.

Nie oznacza to jednak, że w sytuacji gdy w protokole wskazano i opisano dokumenty w posiadanie których weszła skarżąca Spółka, a data ich otrzymania jest datą istotną ze względu na treść art. 19 ust.3 ustawy o podatku od towarów (...) ,to organy z uwagi na uchybienia protokołu opisane wyżej, zostały pozbawione możliwości wydania stosownej decyzji odpowiadającej prawu. Kontrola podatkowa jest bowiem, w sytuacji gdy wszczęto postępowanie podatkowe, tylko etapem tego postępowania, a protokół kontroli jednym z dowodów podlegających ocenie.

Opisane uchybienia miałyby istotne znaczenie gdyby skarżąca Spółka złożyła korektę deklaracji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Dlatego też za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 81 b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Na tle niniejszej sprawy zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny, gdyż skarżąca Spółka, co zauważono wcześniej w ogóle nie składała korekty deklaracji podatkowej i art. 81 b §1 wskazanej ustawy nie był stosowany w niniejszej sprawie.

Także zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ust. 3 i 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić bowiem należy, że skarżąca Spółka obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych otrzymanych w dniu 6 lutego 2003 r. dokonała w miesiącach kwiecień, maj i czerwiec 2003 r., podczas gdy w myśl art. 19 ust. 3 pkt 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego nie powinno nastąpić wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument celny i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.

W niniejszej sprawie, jak to już kilkukrotnie wskazywano, otrzymanie stosownych dokumentów celnych miało miejsce 6 lutego 2003 r., a więc od tej daty należy obliczyć terminy wskazane w powołanym wyżej przepisie.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszenia art.19 ust.3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż import towarów co do których wystawiono dokumenty celne nastąpił przed wystawieniem tych dokumentów, a zatem zasada wynikająca z treści ust. 3 a, zgodnie z którą obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania towaru lub wykonania usługi albo otrzymania przedpłaty, nie została naruszona.

Kontrolując prawidłowość rozliczeń dokonanych w deklaracjach VAT - 7 przez podatnika, organ podatkowy jest obowiązany określić prawidłowe wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny za dany miesiąc. Weryfikując prawidłowość złożonych deklaracji zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ podatkowy w sposób prawidłowy i zgodnie z przysługującymi mu uprawnieniami określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc luty 2003 r.

Należy przy tym podkreślić, że zabieg ten nie pozbawił podatnika prawa do odliczenia, a spowodował zgodnie z obowiązującymi przepisami, uwzględnienie w miesiącu lutym 2003 r. kwoty podatku naliczonego wynikającej z otrzymanych w tym miesiącu przez podatnika dokumentów celnych ( porównaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3010/02 ). Nadto, jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, powołane pismo Ministerstwa Finansów dotyczyło odmiennego stanu prawnego.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie stwierdził naruszenia art. 187 w zw. z art. 181 i art. 290 i art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie , a dokonana w toku postępowania podatkowego ocena prawna wskazywała na naruszenie art. 19 ust. 3 i 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji.

Stwierdzone uchybienia dotyczące protokołu kontroli, zdaniem Sądu, nie miały istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, tym bardziej, że przebieg kontroli został prawidłowo udokumentowany, podobnie jak prawidłowo ustalono stan faktyczny, który był podstawą do wydania przez organ obu decyzji. Braki w zakresie prawidłowego sformułowania wniosków końcowych w protokole, przy uwzględnieniu treści art. 290 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zamykały drogi do wydania przez organy właściwej decyzji w tej sprawie.

Z tych względów w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.