Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 248/18 w sprawie ze skargi Gmina G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.709.2017.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.709.2017.1.MP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 248/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę Gminy G. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 18 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej gmina wskazała na fakt realizacji wspólnie z kilkoma sąsiednimi gminami projektu mającego na celu promocję wśród mieszkańców rozwiązań związanych z odnawialnymi źródłami energii (dalej "OZE") oraz poprawę infrastruktury w zakresie wytwarzania i przesyłu energii elektrycznej i cieplnej z OZE. Projekt ten będzie współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "EFRR"), a dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 80% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu. Pozostałą kwotę realizacji projektu poniosą mieszkańcy biorący udział w projekcie. Dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów projektu i nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością dokonywaną przez mieszkańców na rzecz gminy.

W ramach projektu wykonany zostanie montaż indywidualnych zestawów OZE w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność mieszkańca biorącego udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. Mieszkaniec użyczy gminie, na czas określony w umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości budynku, która ma zostać wyposażona w zestaw OZE przez okres trwania tej umowy. Po zakończeniu umowy użyczenia gmina zwróci mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie zestaw OZE na własność mieszkańca.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez gminę instalacji zestawu OZE stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez gminę od mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszona o podatek należny.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, gmina twierdząco odpowiedziała na postawione przez siebie pytanie.

W interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2018 r. organ uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w opisanym we wniosku stanie faktycznym dofinansowanie otrzymane na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług. Będzie zatem stanowić zapłatę za usługę otrzymaną od osoby trzeciej. Tym samym dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła:

– niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców gminy usług, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez gminę usług będzie nie tylko kwota wpłaty mieszkańca gminy biorącego udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu;

– błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w tym przez nieuwzględnienie zasady opodatkowania konsumpcji oraz zasady proporcjonalności VAT;

– naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów gminy odnośnie do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę mimo związania organu opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

– naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy zdarzenia przyszłego, w szczególności braku szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę, a w konsekwencji poczynienie błędnych (nieprecyzyjnych) ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

– naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14e § 1 o.p. przez wadliwe uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji, polegające na nieuwzględnieniu szerokiego dorobku interpretacyjnego organów podatkowych przy wydawaniu interpretacji.

W rezultacie gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie za trafne uznał stanowisko organu, że w okolicznościach sprawy uzyskane przez gminę dofinansowanie ma bezpośredni związek z finansowaniem konkretnej inwestycji w postaci usługi montażu indywidualnego zestawu OZE. Przez to nie służy finansowaniu ogólnej działalności gminy. Uzyskana przez gminę dotacja ma zatem bezpośredni wpływ na cenę usługi i należy ją uwzględnić w podstawie opodatkowania tej usługi.

W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w wydanej interpretacji naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie podzielił ponadto zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania.

4. Skarga kasacyjna

Od powyższego wyroku gmina wywiodła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:

a) niewłaściwe zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, polegające na uznaniu, że środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu "[...]", wskazane w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o interpretację, stanowią dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców gminy usług, w konsekwencji czego podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez gminę usług będzie nie tylko kwota wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec gminy biorący udział w projekcie, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu;

b) błędną wykładnię art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez zbyt szerokie ujęcie warunku "bezpośredniego" wpływu na cenę i nienależyte uwzględnienie zasady opodatkowania konsumpcji i proporcjonalności VAT;

c) naruszenie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 2 o.p. w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo pominięcia przez organ przy wydawaniu interpretacji istotnych elementów zdarzenia przyszłego i argumentów skarżącej odnoszących się do braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę mimo związania organu opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyczerpująco przedstawionego przez gminę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. w zw. z art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania przez organ interpretacji bez wszechstronnej i całościowej analizy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, w szczególności braku szczegółowej analizy kluczowego w sprawie zagadnienia braku bezpośredniego wpływu dotacji na cenę, a w konsekwencji poczynienie błędnych (nieprecyzyjnych) ustaleń i naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

6.2. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) przedmiotem sporu pozostaje to, czy otrzymane przez gminę dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczonej przez gminę usługi zakupu i montażu zestawów OZE na rzecz mieszkańców gminy.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, który na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112/WE Rady", wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, aby ta część — określana w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze — była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

6.3. Dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE" lub "Trybunał") z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytania prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że "art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych".

6.4. W następstwie przywołanego wyżej wyroku TSUE Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl) przyjął, że "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podziela stanowisko przyjęte w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18, i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu.

Wyjaśniono w nim, że stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawie C-612/21 oznacza, że kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest w pierwszej kolejności ocena, czy w stanie faktycznym tej sprawy gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 2006/112/WE Rady, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska zrodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

6.6. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, odnotować należy, że będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący OZE, którego przedmiotem był m.in. zakup i montaż indywidualnych zestawów OZE, wykonuje działalność gospodarczą.

Powyższe skutkuje tym, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu oraz sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich (EFRR) na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zasadnie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok oraz ocenianą w nim interpretację indywidualną wydano z naruszeniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku.

6.7. Wydając ponownie interpretację indywidualną, organ powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

Organ powinien zatem uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców oraz ich gruntach, a w konsekwencji nie jest konieczne ustalanie, czy otrzymane dofinansowanie wchodzi w skład podstawy opodatkowania.

6.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

6.9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącą wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez sąd pierwszej instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej za obie instancje. Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego (Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ze zm.) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).

Adam Nita Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk