Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 338/22 w sprawie ze skargi K. sp.k. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp.k. z siedzibą w N. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę spółki komandytowej K. z siedzibą w N. i uchylił zaskarżoną nią interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest spółką komandytową z co najmniej jednym komplementariuszem będącym osobą fizyczną. Na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.) jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od komplementariusza z tytułu wypłaty zysku na jego rzecz. W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, wypłacać będzie wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Zapytała, czy od wypłacanych w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych – zajmując stanowisko, że taki obowiązek nie będzie na niej ciążył, ponieważ podatek może zostać pobrany przez płatnika dopiero po złożeniu przez Spółkę zeznania CIT-8 oraz podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31.03.2022 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując, że komplementariusz z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., toteż wypłata w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet udziału w takim zysku podlega opodatkowaniu stawką 19%, a Spółka jako płatnik jest obowiązana do pobrania zaliczki na ten podatek.

W skardze na tę interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 5a pkt 28 lit. c, art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a w związku z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. oraz art. 2a i art. 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.).

Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał na ukształtowanie jednolitej linii orzeczniczej w spornej kwestii. Zaznaczył, że obliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku wymaga uprzedniego obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych należnego od Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został wypłacony. Skoro bowiem art. 30a ust 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego, obliczonego według art. 19 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.), to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie w zeznaniu rocznym spółki (CIT-8). Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza zgodnie z art. 30a ust 6a u.p.d.o.f. konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza i równocześnie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6a-6e w związku z art. 41 ust. 4e i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, polegającą na przyjęciu, że wypłacając komplementariuszowi - osobie fizycznej - w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ponieważ obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., podczas gdy wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla niego przychód, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; przychód ten powstaje zatem w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%, a Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wymienionych wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza;

2. art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 5a pkt 28 lit c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6a i art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet udziału w zyskach w trakcie roku podatkowego Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, bowiem w dacie wypłaty obowiązek podatkowy komplementariusza nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zagadnienie stanowiące przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, także wydanych po zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W szczególności należy tu wymienić wyroki z dnia 13.01.2026 r. (II FSK 950/25), z dnia 11.12.2025 r. (II FSK 393/23), z dnia 4.07.2024 r. (II FSK 198/24), z dnia 9.05.2023 r. (II FSK 1326/22), dwa wyroki z dnia 22.02.2024 r. (II FSK 1449 i 1687/23) oraz serię wyroków z dnia 2.07.2024 r. (II FSK 1387, 1389, 1429, 1430 i 1482/21 oraz 70 i 71/22). Judykaty te zgodnie przyjmują, że nie ma podstaw do obciążania płatnika obowiązkiem pobierania w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczkowo wypłacanych komplementariuszowi należności na poczet jego udziału w zysku spółki.

W przepisach art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawodawca używa określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Zauważyć należy, że wobec niezdefiniowania w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy go wyjaśnić przez odwołanie się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w związku z art. 103 § 1 ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych, obecnie: Dz. U. z 2024 r., poz. 18). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku obrotowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może zatem być pobrany (a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zyskach spółki, a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego.

Powyższe potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać ma podatek z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Wykładnia literalna (językowa) wyżej wymienionych przepisów prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że przepis art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. wymaga od płatników stosowania, bez żadnych wyjątków, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. przy obliczaniu, pobieraniu i odprowadzaniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu określonego w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ponadto art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. również jednoznacznie i bez żadnych wyjątków zobowiązuje płatników do pomniejszenia podatku o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki, a więc niewątpliwie wymaga od płatników znajomości kwoty podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy. Rozwiązanie przyjęte w u.p.d.o.f. co do zasady wyklucza więc opodatkowanie zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f. w trakcie roku podatkowego jest równoznaczny z brakiem w u.p.d.o.f. mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego, jednocześnie przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Zatem wypłata komplementariuszom już w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego - zgodnie z art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Jednak, mając na względzie przepisy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na komplementariuszach o statusie podatników nie spoczywa zobowiązanie podatkowe, a na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W świetle powyższego, spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma statusu płatnika i obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku, ściśle według art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f.

Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej organ interpretacyjny odczytuje wolę ustawodawcy jako zastosowanie mechanizmu odliczania od zryczałtowanego podatku naliczanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, podatku należnego zapłaconego przez tę spółkę za rok podatkowy. Jakkolwiek proponowana przez organ interpretacyjny konstrukcja przewidująca najpierw pobieranie zryczałtowanego podatku w formie zaliczki od zaliczkowo wypłacanych należności na poczet udziału komplementariusza w zysku, a następnie, po zakończeniu roku podatkowego, skorygowanie sumy pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych o kwotę odliczenia odpowiedniej części podatku zapłaconego przez spółkę, z możliwością powstania nadpłaty i jej rozliczenia, może być broniona w oparciu o określoną interpretację mających zastosowanie przepisów, niemniej w sytuacji konkurencji pomiędzy różnymi interpretacjami dopuszczalnymi w świetle brzmienia przepisów, wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z regułą interpretacyjną wyrażoną w art. 2a O.p.

Za niezasadne zatem uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 6a-6e w związku z art. 41 ust. 4e i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 5a pkt 28 lit c w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 6a i art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, oparte są one bowiem na konkurencyjnej i odrzuconej koncepcji wykładni tych przepisów.

W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz zastosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej Spółki kwotę 240 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SNSA

Jerzy Płusa Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch