Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 143/18 w sprawie ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marek Olejnik Artur Mudrecki Roman Wiatrowski

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 143/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił w części skargę M. R. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie pytania 3 w części obejmującej kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie odzieży ochronnej.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

2.1. Wnioskiem z 31 października 2017 r. Skarżący zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych motocykla, zakupu paliwa, części zamiennych, opłat eksploatacyjnych i ubezpieczenia motocykla, zakupu odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu oraz faktur z tytułu udziału w szkoleniach doszkalających technikę jazdy na motocyklu.

2.2. We wniosku wskazał, że prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie doradztwa podatkowego, świadcząc usługi, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 794; dalej: u.d.p.). Działalność prowadzona jest przede wszystkim w jego kancelarii, w stałym miejscu prowadzania działalności gospodarczej, ale również poza nią, np. w miejscu siedziby potencjalnego klienta lub w innych miejscach ogólnie dostępnych. Ponadto, Skarżący reprezentuje swoich klientów przed organami podatkowymi oraz przed sądami administracyjnymi i w związku z tym często jego obecność poza kancelarią jest niezbędna do właściwego wykonywania swojego zawodu. Wskazał, że na mocy umowy leasingu operacyjnego do podróży służbowych wykorzystuje samochód osobowy będący przedmiotem tej umowy. Pomimo faktu, że samochód ten wykorzystywany jest wyłącznie do działalności gospodarczej to podatnik nie jest w stanie zagwarantować braku możliwości użycia go w innych celach i zdecydował się na odliczenie częściowe kwot z faktur dotyczących eksploatacji samochodu osobowego. W związku z tym w miesięcznych deklaracjach odliczane są wydatki wynikające z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych, paliwa i innych wydatków związanych z eksploatacją samochodu osobowego. Kwota odliczenia nie przekracza 50% kwoty wynikających z faktur zakupu. W celu zoptymalizowania czasu przemieszczania się pomiędzy miejscem prowadzenia działalności a klientami, organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi Wnioskodawca rozważa zawarcie umowy leasingu operacyjnego, na mocy której będzie on w swojej działalności wykorzystywał motocykl. Wskazał, że posiada prawo jazdy zarówno kategorii B, jak i A i jest uprawniony do kierowania tego typu pojazdami.

2.3. W związku z powyższym zapytał: 1. Czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych motocykla? 2. Czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu zakupu paliwa, części zamiennych, opłat eksploatacyjnych i ubezpieczenia motocykla? 3. Czy będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z nabycia odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu oraz faktur z tytułu udziału w szkoleniach doszkalających technikę jazdy na motocyklu?

2.4. Zdaniem Skarżącego, używanie w prowadzonej działalności gospodarczej przez niego, na mocy umowy leasingu operacyjnego, motocykla uprawnia go do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur z tytułu opłat leasingowych, zakupu paliwa, zakupu części motocyklowych, innych towarów i usług związanych z eksploatacją takich jak naprawa, serwis ubezpieczenie, opłaty autostradowe. Dodatkowo, ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie odzieży motocyklowej, której niektóre elementy, np. kask są wymogiem niezbędnym do jazdy na motocyklu w ruchu na drogach publicznych (art. 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym - t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1260; dalej: u.p.r.d.). Ponadto, części specjalnej garderoby motocyklowej nie tylko w znaczny sposób poprawiają bezpieczeństwo kierującego pojazdem, ale umożliwiają jazdę motocyklem w określonych warunkach atmosferycznych.

2.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu opłat leasingowych motocykla, zakupu paliwa, części zamiennych, opłat eksploatacyjnych i ubezpieczenia motocykla (pytania nr 1 i 2) za prawidłowe, w zakresie zaś prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur z tytułu nabycia odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu oraz udziału w szkoleniach doszkalających technikę jazdy na motocyklu (pytanie nr 3) za nieprawidłowe.

2.6. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca złożył skargę do Sądu pierwszej instancji i wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że Skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur z tytułu nabycia kasku i odzieży ochronnej niezbędnej do jazdy na motocyklu.

2.7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację w zakresie pytania 3 w części obejmującej kwestię odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie odzieży ochronnej.

3.2. Na wstępie Sąd zauważył, że dokonana przez organ interpretacja indywidualna dwóch pierwszych postawionych przez Skarżącego pytań nie jest przedmiotem sporu. Sporna w niniejszej sprawie jest odpowiedź organu, i to jedynie w części pytania trzeciego dotyczącego możliwości odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup kasku i odzieży ochronnej (kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu.

Zdaniem Sądu, skoro nabyty przez Skarżącego, na podstawie umowy leasingu, motocykl będzie wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego, to przedstawione we wniosku wydatki z faktur z tytułu opłat leasingowych tego motocykla, zakupu paliwa, części zamiennych, opłat eksploatacyjnych i jego ubezpieczenia, jako wynikające z użytkowania tego pojazdu, do których stosuje się ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego, objęte są dyspozycją przepisów art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu w zakresie nieuznania wydatków Skarżącego na zakup kasku i odzieży ochronnej w postaci kurtki, kombinezonu, spodni, butów oraz rękawic do jazdy na motocyklu za towary związane z eksploatacją lub używaniem pojazdu. Podkreślił, że organ nie może uzależniać czy warunkować możliwości zastosowania art. 86a u.p.t.u. jedynie od istnienia potencjalnej możliwości wykorzystania nabytej specjalistycznej odzieży ochronnej do innych celów aniżeli tych do których jest przeznaczona, bądź też do jazdy na innym motocyklu lub na innych pojazdach, przy użytkowaniu których niezbędne jest posiadanie takiej odzieży, albowiem jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, w którym nie wskazano na istnienie takich okoliczności.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Skarżący ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, z tytułu nabycia odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic).

4.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlegała uwzględnieniu.

5.2. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej wyłącznie naruszenie przepisów prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano tylko jeden zarzut to jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że Skarżący ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur, z tytułu nabycia odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu.

5.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który uznał, że wydatki na nabycie zarówno kasku, jak i specjalistycznej (ochronnej) odzieży motocyklowej łączą się ściśle z użytkowaniem motocykla jako środka transportu, o którym stanowi art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u., gdy podatnik ów motocykl wykorzystuje w opodatkowanej podatkiem od towarów i usług działalności gospodarczej, tym bardziej, że odzież ta różni się istotnie od odzieży standardowej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. I tak, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazać należy, że powyższe prawo do odliczenia wynika wprost z art.168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1; dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z art. 168 lit. a) dyrektywy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty podatku VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów lub usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z tego tytułu należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług i co do zasady nie może zostać ograniczone. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje dokonane na wcześniejszym etapie obrotu. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system opodatkowania podatkiem od towarów i usług gwarantuje pod względem ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama VAT. W zakresie, w jakim podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub usług na potrzeby dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego z tytułu wspomnianych towarów lub usług (zob. wyroki: z 14 września 2017 r., [...], C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 25-27; a także z 16 września 2020 r., [...], C-528/19, EU:C:2020:712, pkt 23-25 i przytoczone tam orzecznictwo).

Na podstawie art. 176 akapit pierwszy dyrektywy VAT z prawa do odliczenia zostały wyraźnie wyłączone wydatki, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W ten sposób, o ile wydatki poniesione przez podatnika na wcześniejszym etapie obrotu muszą mieć charakter związany z działalnością gospodarczą, a nabyte towary lub usługi powinny być wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, o tyle ani art. 168 lit. a), ani art. 176 akapit pierwszy dyrektywy VAT nie uzależniają wykonania prawa do odliczenia od kryterium dotyczącego zwiększenia wielkości obrotu podatnika ani, ogólniej rzecz biorąc, od kryterium rentowności gospodarczej transakcji dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu.

Z kolei, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku na wcześniejszym etapie a jedną lub kilkoma opodatkowanymi transakcjami wykonywanymi przez podatnika, które dają prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich nabycia stanowią element składowy ceny transakcji opodatkowanych na kolejnym etapie obrotu i dających prawo do odliczenia (zob. wyroki: z 14 września 2017 r., [...], C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 28; z 18 lipca 2013 r., [...], C-124/12, pkt 27; a także z 16 września 2020 r., [...], C-528/19, EU:C:2020:712, pkt 26, i przytoczone tam orzecznictwo).

Z wypowiedzi Trybunału płyną także wnioski, że to do organów podatkowych i sądów krajowych należy rozważenie wszelkich okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnienie tylko tych spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia obiektywnej treści rozpatrywanej transakcji (zob. podobnie wyroki: z 14 września 2017 r., [...], C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 31; z 16 września 2020 r., [...], C-528/19, EU:C:2020:712, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

5.4. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni ścisły związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegajacych temu podatkowi.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wydatki na nabycie zarówno kasku, jak i specjalistycznej (ochronnej) odzieży motocyklowej łączą się ściśle z użytkowaniem motocykla jako środka transportu, o którym stanowi art. 86a ust. 2 u.p.t.u. Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonym wyroku, z całą pewnością nie można wykluczyć wykorzystania nabytych przez Skarżącego akcesoriów, w postaci kasku i odzieży ochronnej, przy użytkowaniu innych motocykli bądź też innych pojazdów, przy użytkowaniu których niezbędne jest posiadanie takiej odzieży. Przy czym przepis art. 86a ust. 2 u.p.t.u. należy interpretować w te sposób, że wydatki związane z pojazdami samochodowymi muszą dotyczyć konkretnych pojazdów.

Zatem należy podkreślić, że nabywane towary i usługi muszą być ściśle związane z eksploatacją i używaniem pojazdów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie sposób zaś uznać, że odzież ochronna, w której mowa w niniejszej sprawie, stanowiąca de facto środki ochrony osobistej – wypełnia przesłanki cytowanego przepisu, pozwalające na zaliczenie ich do wydatków związanych z eksploatacją i używaniem wyłącznie "tych" pojazdów samochodowych.

Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że nabyte przez Skarżącego akcesoria w postaci odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu nie spełniają podstawowego warunku wynikającego z art. 86a u.p.t.u. pozwalającego na odliczenie podatku od ich zakupu, gdyż nie stanowią towarów związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdu.

5.5. Z powyższych względów wydana przez organ interpretacja jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. W konsekwencji powyższego organ dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie jakim uznał, że wydatki na zakup odzieży ochronnej (kasku, kurtki, kombinezonu, spodni, butów, rękawic) do jazdy na motocyklu nie należą wydatków, które uprawniają podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowią bowiem towarów związanych z eksploatacją lub używaniem pojazdów.

5.6. W tym stanie rzeczy, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę uznając ją za niezasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 p.p.s.a.

Marek Olejnik Artur Mudrecki Roman Wiatrowski