Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, , Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 110/19 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 110/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 3 grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczki za grudzień 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez adwokata, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do następujących uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez niedostateczne uzasadnienie braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wcześniejszych zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie niekompletności postępowania dowodowego, a co więcej uznanie, że przeprowadzenie takiego postępowania wbrew stanowisku Izby Skarbowej jest zbędne dla wyjaśnienia sprawy.

"Uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług pomimo faktu, że Stowarzyszenie nie powinno być podatnikiem tego podatku."

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

Mając na uwadze treść tej skargi, tj. sformułowane w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych.

Ponadto w niniejszej sprawie zauważenia wymaga, co biorąc pod uwagę porównanie treści skargi do Sądu pierwszej instancji oraz rozpoznawanej skargi kasacyjnej - jest istotne, że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności z prawem aktów wydanych przez organy administracyjne. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji.

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w zaskarżonej do tego Sądu decyzji uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszało prawa, przy czym Sąd ten wskazał oraz w dosyć obszernych wywodach prawnych uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną, przedstawiając też swoje stanowisko odnośnie do poszczególnych spornych zagadnień.

Tak więc, w świetle wspomnianego już art. 173 § 1 P.p.s.a., należałoby oczekiwać, że argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu pierwszej instancji i argumentacji tam zawartej, bądź też wskazywać na niedostatki tej argumentacji.

Tylko w bardzo nikłym stopniu czyni temu zadość rozpoznawana skarga kasacyjna, w której poza jednym wyjątkiem, o którym będzie mowa dalej, powielona została treść skargi do Sądu pierwszej instancji. Wprawdzie w sposób nieco odmienny sformułowane zostały zarzuty skargi kasacyjnej, ale odnoszą się one tych samych przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione jako naruszone w skardze do Sądu pierwszej instancji, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 i art. 188, również bez podania konkretnych jednostek redakcyjnych wymienionych artykułów (tam gdzie one istnieją).

Z kolei zamieszczony dalej w tej skardze kasacyjnej fragment dotyczący wpływu wskazanych w niej uchybień na wynik sprawy został zapewne "przeklejony" z innej sprawy, gdyż mowa jest tam o tym, że Stowarzyszenie nie powinno być uznane za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi niemal w całości powielenie in extenso uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji, a jedyną różnicą są tu jednozdaniowe wtrącenia odnoszące się do Sądu pierwszej instancji, które nie zawierają żadnej merytorycznej treści, a które mają sprawić wrażenie, że jest to jednak skarga kasacyjna, a podniesione w niej kwestie dotyczą uchybień odnoszących się do Sądu pierwszej instancji, np. "Tak też uznał WSA, że poszukiwanie odpowiedzi na wcześniejsze wątpliwości jest zbędne." (...) "Pomimo tego w obecnej decyzji, utrzymanej w mocy wyrokiem WSA, pomimo wcześniejszych zastrzeżeń to stanowisko się akceptuje", bądź też końcowa konkluzja tej skargi kasacyjnej, iż "te wszystkie okoliczności poddające krytyce zaskarżony wyrok WSA wskazuję na potrzebę jego weryfikacji i usunięcia z obrotu prawnego."

Stwierdzić ponadto należy, że nie istnieje żaden uchwytny związek pomiędzy sformułowanymi na wstępie skargi kasacyjnej zarzutami dotyczącymi naruszenia wskazanych tam przepisów, a uzasadnieniem tej skargi kasacyjnej. Nie wiadomo zatem, do naruszenia, których konkretnych przepisów odnosi się to uzasadnienie. Nie mogło być inaczej, skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie został wymieniony ani jeden przepis.

W tej sytuacji, a więc gdy skarga kasacyjna stanowi wierne powtórzenie treści skargi do Sądu pierwszej instancji, nie sposób przyjąć, że zarzuty w niej zawarte i ich uzasadnienie odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji i że mogłyby w jakikolwiek sposób skutecznie podważyć argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz podane tam prawne powody i ich wyjaśnienie, podjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia.

Nie jest więc rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego szczegółowe odnoszenie się do wszystkich argumentów tak sporządzonej skargi kasacyjnej, które stanowią dosłowne powtórzenie uzasadnienia skargi do sądu pierwszej instancji, do których to argumentów odniósł się już w swoim stanowisku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wystarczającym stopniu, Sąd pierwszej instancji i wobec którego to stanowiska nie sformułowano w skardze kasacyjnej adekwatnych do jego treści zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny skoncentruje się więc przede wszystkim na tym elemencie skargi kasacyjnej, który wykracza poza literalne powielenie skargi do Sądu pierwszej instancji i który stanowi pewne novum na poziomie skargi kasacyjnej. Dotyczy to konkretnie "nowego" zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., "poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego do uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze" i dotyczących naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, "poprzez niedostateczne uzasadnienie braku przeprowadzenia przez organy podatkowe wcześniejszych zaleceń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie niekompletności postępowania dowodowego, a co więcej uznanie, że przeprowadzenie takiego postępowania wbrew stanowisku Izby Skarbowej jest zbędne dla wyjaśnienia sprawy."

Jak wynika z treści tak sformułowanego zarzutu, zastrzeżenia Skarżącego w nim wyrażone odnoszą się wyłącznie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - "lakoniczne ustosunkowanie się", "niedostateczne uzasadnienie" (... ).

Zarzut ten jest gołosłowny i jako taki bezzasadny, trudno bowiem przyjąć, aby uzasadnienie skargi kasacyjnej w jakikolwiek sposób dotyczyło tak sformułowanego zarzutu, skoro uzasadnienie to stanowi wierne powielenie uzasadnienia skargi do Sądu pierwszej instancji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji jest pełne i odnosi się do wszystkich spornych aspektów sprawy, w tym także podnoszonej przez Skarżącego kwestii braku realizacji wytycznych wynikających z pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zwłaszcza w kontekście ponownej decyzji tego organu (zaskarżonej do Sądu), w której zmieniono na korzyść Skarżącego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i uznano, że Skarżący współprowadził tylko z inną osobą działalność gospodarczą w zakresie skupu złomu.

Uzasadnienie to spełnia wszystkie niezbędne wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., a sformułowany w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut jest bezzasadny.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).