Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności.

2. Stosownie do treści art. 134§1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż w niej wymienione, orzec o uchyleniu decyzji w całości, mimo iż strona domagała się uchylenia decyzji jedynie w części, bądź też stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, mimo iż skarżący wnosił o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia NSA Janusz Lewkowicz, sędzia NSA Józef Orzel (spr.), Protokolant Urszula Zajko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi H. W. - Spółka z o.o. w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...].11.2005 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...], wydaną wobec H. "W." Sp. z o.o. w A., Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty i marzec 1999 r., a także ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 1999 r. i umorzył postępowanie w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i luty 1999 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 1999 r. a także określił różnicę podatku do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 1999 r. W pozostałej części utrzymał decyzję w mocy.

W dniu 28 grudnia 2005 r. pełnomocnik H. "W." Sp. z o.o.

w A. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o stwierdzenie nieważności powołanej powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i luty 1999 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 1999 r. oraz w części utrzymującej w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej za okresy poczynając od miesiąca marca 1999 r. do grudnia 1999 r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek od zaległości podatkowej. Wnioskodawca, w uzasadnieniu wskazał na występowanie w sprawie przesłanek z art. 247 § 1 pkt. 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa i dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Zdaniem Pełnomocnika wnioskodawcy rażące naruszenie prawa związane jest z zaakceptowaniem i przyjęciem działań Inspektora Kontroli Skarbowej, które naruszały w sposób rażący:

- art. 24 ust. 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej według stanu prawnego

na dzień 29 grudnia 2000 r. w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy rażące naruszenie tych przepisów polega na fakcie bezpodstawnego przyjęcia, że księgi podatkowe są nierzetelne i są prowadzone w sposób wadliwy. Podkreślił, że strona została pozbawiona czynnego udziału w sprawie oraz uprawnień procesowych w zakresie terminów, w szczególności protokół Nr 2 podpisano dnia 11 grudnia 2000 r., a następnie w dniu 15 grudnia 2000 r. zapoznano kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, w sytuacji, gdy

w stosunku do tego protokołu Strona miała prawo w terminie 14 dni wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, co stanowi naruszenie art.193 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że w sprawie są dwa protokoły z listopada i z grudnia 2000 r.. W protokole z listopada 2000 r. nie stwierdzono nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, natomiast w drugim protokole z badania dokumentów i ksiąg pozbawiono Stronę 14-dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń. Zdaniem wnioskodawcy jeżeli w sprawie są dwa protokoły badania dokumentów i ewidencji jest to wewnętrzna sprzeczność prawna.

- art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu

29 grudnia 2000 r. w zw. z art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nie wezwaniu podatnika do złożenia wyjaśnień i skorygowania deklaracji.

- art. 27 ust. 4, 5, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu rzetelności

i prawidłowości ksiąg podatkowych w związku z wyznaczeniem niewłaściwego terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu nr 2 i sporządzeniem dwóch protokołów, a w konsekwencji niezasadne określenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek.

Ponadto jak wynika z uzasadnienia wniosku zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej rozszerzono o pkt 2 tego artykułu (tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej). Według wnioskodawcy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w zakresie pkt 1.1 tej decyzji została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, tj. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...].

Po rozpoznaniu powyższego wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej

w B., decyzją z dnia [...] lutego 2006 r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji przytoczył w obszerny sposób dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego w sprawie, z wyszczególnieniem wydawanych dotychczas decyzji, wyroków sądów administracyjnych oraz składanych wniosków i odwołań. Organ I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od zwyczajnego postępowania wymiarowego. Postępowanie to nie może dotyczyć ponownej oceny zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej m.in. jeżeli decyzja została wydana bez podstawy prawnej (pkt 2), została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt 3) lub dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną (pkt 4). W kwestii rażącego naruszenia prawa, w ślad za orzecznictwem sądowo-administracyjnym organ powołał się na formalne rozumienie tego pojęcia, które sprowadza się do stwierdzenia, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie brak jest wyraźnego, bezspornego i oczywistego naruszenia prawa. Podnoszone we wniosku zarzuty względem wydanej decyzji są bezzasadne.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 24 ust. 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej i art. 193§8 Ordynacji podatkowej organ wyjaśnił, że nie miały one w sprawie zastosowania, albowiem ustawa o kontroli skarbowej, w szczególności art. 22 ust. 2 (w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r.) przewidywała jedynie 3 dniowy termin dla kontrolowanego lub osoby zastępującej od dnia podpisania protokołu do złożenia na piśmie wyjaśnień bądź zgłoszenia zastrzeżeń do treści protokołu. Stosownie

do art. 31 ustawy o kontroli skarbowej (w brzmieniu na rok 2000) w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Skoro kwestia terminu do wniesienia zastrzeżeń została uregulowana w ustawie o kontroli skarbowej to nie ma wątpliwości, iż obowiązywał wówczas trzydniowy termin do wniesienia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu. Terminy te zostały w przedmiotowej sprawie zachowane. Natomiast w kwestii istnienia dwóch protokołów organ podatkowy wyjaśnił, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony nie zachodzi wewnętrzna sprzeczność prawna. Ustawa

o kontroli skarbowej nie określa ilości protokołów sporządzonych przez kontrolujących. Nadmienić także należy, iż protokół Nr 2 był efektem wniesienia zastrzeżeń do pierwszego protokołu. Sporządzony został w celu zlikwidowania wszystkich zaistniałych wątpliwości. Organ zaznaczył również, że powyższy zarzut nie był sygnalizowany na etapie postępowania odwoławczego w sprawie. Zgodnie

z powyższym w sprawie nie naruszono czynnego udziału strony w sprawie oraz uprawnień procesowych w zakresie terminów i nie prowadzono postępowania

w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. A zatem nie ma

to żadnego wpływu na stwierdzenie prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny

i wadliwy.

Za nieuzasadniony organ uznał także zarzut rażącego naruszenia art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie

z cyt. wyżej art. 31, przepisy ordynacji podatkowej mają zastosowanie

do postępowania kontrolnego jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie

o kontroli skarbowej. Cytowany wyżej przepis art. 24 ust. 3 określa,

iż organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 § 2 przy określaniu podstaw opodatkowania w przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Ponadto stosownie do art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej w razie wątpliwości co do rzetelności złożonej deklaracji organ podatkowy wzywa podatnika do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji, wyznaczając mu odpowiedni termin oraz wskazując przyczyny, ze względu na które dane zawarte w deklaracji poddaje się

w wątpliwość. Wezwanie do złożenia wyjaśnień i skorygowanie deklaracji nie mieści się w zakresie tego przepisu. Żaden bowiem organ nie może zmusić podatnika

do skorygowania deklaracji.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. brak jest również podstaw prawnych do stwierdzenia rażącego naruszenia art. 27 ust. 4, 5, 6 i 7 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ podkreślił,

że mając na względzie zasadę zaufania do organów podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał korzystne dla strony rozstrzygnięcie z uchylonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie decyzji z dnia [...] listopada 2003 r.

Nr [...] tym samym odstąpił od naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a więc stosowania art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B. także zarzut rażącego naruszenia art. 247§1 pkt. 2 i 4 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 23 marca 2005r. sygn. akt FSK 1887/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...]. Sentencja tego orzeczenia nie budzi wątpliwości, że uchylono decyzję w całości. Jest to oczywistym w świetle faktu, że strona złożyła wniosek z dnia 5 września 2005 r. o wykładnię wyroku NSA sygn. akt FSK 1887/04. Postanowieniem z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt FSK 1887/04 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek Spółki z o.o. H. "W." w A. w przedmiocie dokonania wykładni wyroku z 23 marca 2005 r. Sąd w uzasadnieniu postanowienia podkreślił - wbrew temu, co twierdziła wnioskująca Spółka, sentencja wyroku z dnia 23 marca 2005 r. jest jasna i oczywista. Te same cechy ujawnia także pisemne uzasadnienie wskazanego wyżej wyroku oraz to, że między tymże uzasadnieniem a sentencją wyroku nie zachodzi jakakolwiek rozbieżność.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka z o.o. H. "W."

w A. i za pośrednictwem pełnomocnika złożyła odwołanie. W uzasadnieniu odwołania podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie przedstawione szczegółowo we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. Pełnomocnik twierdzi, iż zaistniały przesłanki

z art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja została wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa i dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ podkreślił, że oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, organ drugiej instancji stwierdził brak podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...] z [...] lutego 2006r. Jednocześnie podkreślił, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja nie została obarczona wadami określonymi w art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej, zaś ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, iż pozbawione są racji zarzuty pełnomocnika strony skarżącej przedstawione w odwołaniu. Organ zaznaczył jedynie, że w zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2006 r. popełniono pomyłkę pisarską na str. 11 w wierszu 5 i 6 - winno być - nr [...] z [...] listopada 2005 r. Tym nie mniej z tego powodu strona nie poniosła żadnej szkody.

Od powyższej decyzji H. "W." Sp. z o.o. w A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku żądając jej uchylenia jako rażąco naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił:

- rażące naruszenie prawa procesowego – art. 247 § 1 pkt. 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzyjęcie, że wskazane we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji rażące naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego nie występuje w zakresie sprawy objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji, co wyraża się w przyjęciu, że zarzuty w zakresie rażącego naruszenia prawa, przyjęte za podstawę wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji nie spełniają przesłanki rażącego naruszenia prawa,

- rażące naruszenie prawa procesowego – art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażające się w niewykazaniu braku rażącego naruszenia prawa w zakresie zarzutów wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji

na płaszczyźnie oceny prawnej, którą winno cechować się uzasadnienie zaskarżonej decyzji,

- naruszenie art. 247 § 1 pkt. 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. Nr [...] w zakresie pkt. I.1 została już poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną (zachodzi powaga rzeczy osądzonej – res iudicata) tj. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. [...],

- rażące naruszenie prawa materialnego w zakresie zarzutów, o których mowa w pkt. 1, 2, 3, 3a i 4 wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r., co wyraża się w przyjęciu, że nie występują przesłanki do stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 pkt. 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że naruszenie przepisów prawa materialnego było związane z zaakceptowaniem i przyjęciem działań Inspektora Kontroli Skarbowej, które naruszały w sposób rażący:

- art. 24 ust. 1 i ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej według stanu prawnego

na dzień 29 grudnia 2000 r. w zw. z art. 193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy rażące naruszenie tych przepisów polega na fakcie bezpodstawnego przyjęcia, że księgi podatkowe są nierzetelne i są prowadzone w sposób wadliwy. Podkreślił, że strona została pozbawiona czynnego udziału w sprawie oraz uprawnień procesowych w zakresie terminów, w szczególności protokół Nr 2 podpisano dnia 11 grudnia 2000 r., a następnie w dniu 15 grudnia 2000 r. zapoznano kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli, w sytuacji gdy

w stosunku do tego protokołu Strona miała prawo w terminie 14 dni wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, co stanowi naruszenie art.193 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazał, że w sprawie są dwa protokoły z listopada i z grudnia 2000 r.. W protokole z listopada 2000 r. nie stwierdzono nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych, natomiast w drugim protokole z badania dokumentów i ksiąg pozbawiono Stronę 14-dniowego terminu do wniesienia zastrzeżeń. Zdaniem Skarżącego, jeżeli w sprawie są dwa protokoły badania dokumentów i ewidencji jest to wewnętrzna sprzeczność prawna.

- art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 29 grudnia 2000 r. w zw. z art. 186 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nie wezwaniu podatnika do złożenia wyjaśnień i skorygowania deklaracji.

- art. 27 ust. 4, 5, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu nierzetelności

i wadliwości ksiąg podatkowych w związku z wyznaczeniem niewłaściwego terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu nr 2 i sporządzeniem dwóch protokołów,

a w konsekwencji niezasadne określenie zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosił o jej oddalenie. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał, iż zaskarżona decyzja nie została wydana bez podstawy prawnej, z rażącym naruszaniem prawa i nie dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, a więc nie posiada wad, które wypełniają przesłanki wymienione w art. 247§1 pkt. 2, 3 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego

z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy

do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ

na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze, naruszeń przepisów prawa.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności (wyrok NSA z dnia 22 maja 1987 r. sygn. akt IV SA 1062/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 35). W konsekwencji, w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji organ ma obowiązek rozpatrywać sprawę w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności, a to oznacza, że nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym (wyrok NSA z dnia 28 maja 198 r. sygn. akt I SA 89/85, ONSA 1985, nr 1, poz. 30). Stwierdzenie nieważności decyzji należy więc odróżnić od ponownego rozpatrzenia sprawy. Ma ono na celu wyjaśnienie kwalifikowanej niezgodności z prawem. Natomiast, nie może Strona podnosić w tym postępowaniu argumentów merytorycznych (wyrok NSA z dnia12 lutego 1997 r. sygn. akt III SA 1348/95). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może bowiem przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym (wyrok NSA w Warszawie z dnia 12.11.2002 r. sygn. akt SA 3630/00). Domniemanie ważności decyzji administracyjnej może być obalone tylko w trybie określonym w przepisach procedury albo przez uchylenie decyzji jako nieważnej albo też przez stwierdzenie jej nieważności. Przesłanki pozytywne stwierdzenia nieważności orzeczenia zawarte są w wyliczeniu wyczerpującym art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wyliczone w tym przepisie nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Formułując tą zasadę w Komentarzu do KPA (B. Adamiak, J. Borkowski: Komentarz, Wyd. C.H. Beck Warszawa 1996, str. 706,707) prof. J. Borkowski stwierdził, że celnie zostało to ujęte w tezie wyroku NSA z dnia 07.07.1983 r. II SA 581/83 (Problemy Praworządności 1984, nr 10, str. 26): "stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej, stanowiące wyjątek od zasady stabilności decyzji, wymaga bezspornego ustalenia, że uchylona decyzja jest dotknięta jedną z wad określonych w art. 156 § 1". Pogląd ten należy w pełni odnieść do regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej.

Strona skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi jak

i w skardze skierowanej do sądu wskazywała, jako podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 4. W myśl przepisu art. 247 § 1 pkt. 2, 3 i 4 organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana bez podstawy prawnej (pkt. 2); została wydana z rażącym naruszeniem prawa (pkt. 3), lub gdy dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną

(pkt. 4).

Z wydaniem decyzji bez podstawy prawnej mamy do czynienia wówczas, gdy w obowiązującym systemie prawnym brak jest przepisu uprawniającego organ administracji państwowej do rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji administracyjnej – wyrok NSA z 25.04.1995 r. SA/Wr 1327/94. Z kolei pojęcie rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji podatkowej, zarówno

w doktrynie jak i orzecznictwie rozumiane jest jako wydanie decyzji w sprzeczności

z przepisami prawa powodującym, iż nie może ona pozostać w obrocie prawnym. Wada powodująca nieważność decyzji może powstać jedynie w wyniku ciężkiego naruszenia prawnie uregulowanego porządku lub treści czynności prowadzonych

w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wówczas, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść rozstrzygnięcia (decyzji, postanowienia) pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje,

że decyzja ta nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 17.09,1997 r. sygn. akt III SA 1425/96). Natomiast przesłanka z art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy tożsama sprawa podatkowa została już zakończona inną decyzją ostateczną. Tożsamość sprawy zachodzi wówczas, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot obu spraw, jest identyczny stan prawny w niezmienionym stanie faktycznym sprawy – wyrok NSA z dnia 28.11.2000 r. I SA/Ka 1458/99.

Odnośnie zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej wskazać należy,

że stanowisko skarżącej Spółki nie może być uznane za prawidłowe. Podkreślić należy, że pełnomocnik skarżącej spółki powołując tę podstawę stwierdzenia nieważności decyzji nie wskazał w skardze, dlaczego uważa, iż kwestionowana decyzja zastała wydana bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu tegoż zarzutu strona skarżąca koncentruje się na argumentach dotyczących stwierdzenia nieważności

z powodu wydania decyzji w sprawie, która została już zakończona inną decyzją ostateczną (art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej), co nie może przesądzać,

że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Z akt administracyjnych wynika, iż Dyrektor Izby Skarbowej w B. miał ustawowe kompetencje do wydania kwestionowanej decyzji, dlatego też twierdzenia strony skarżącej dotyczące wydania decyzji bez podstawy prawnej należało uznać za błędne.

Przechodząc do zarzutu skarżącej spółki dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

w B., iż nie zachodzi przesłanka powagi rzeczy orzeczonej "res iudicata"

w niniejszej sprawie. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej spółki decyzja

z dnia 24 listopada 2005 r. w zakresie pkt. I.1 nie stała poprzednio rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną (z dnia 24 listopada 2003 r.). Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1887/04 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...]. Powyższe uchylenie spowodowało, iż decyzja została wyeliminowana z porządku prawnego, a zatem nie funkcjonuje w obrocie prawnym. W związku z powyższym nie można skutecznie stawiać zarzutu, iż tożsama sprawa została dwukrotnie rozstrzygnięta przez ten sam organ.

Wskazać należy, iż twierdzenia pełnomocnika skarżącej spółki, iż w/w wyrok NSA uchylił jedynie w części decyzję z dnia [...] listopada 2003 r. nie zasługują

na uwzględnienie. Jak wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę sentencja wyroku NSA nie budzi wątpliwości, że uchylono decyzję w całości. Potwierdza powyższe również postanowienie NSA z dnia 4 października 2005 r. sygn. akt FSK 1887/04, w którym sąd oddalił wniosek skarżącej spółki w dokonanie wykładni wyroku z dnia 23 marca 2005 r. stwierdzając, że sentencja wyroku jest jasna

i oczywista. Podkreślić należy, że NSA uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2003 r. stosował przepis art. 188 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie

z którym jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, NSA może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Stosując ten przepis NSA staje się sądem merytorycznym, co oznacza, że stosuje wszystkie przepisy regulujące postępowanie sądowo-administracyjne przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, oczywiście w zakresie nie uregulowanym w przepisach dotyczących NSA. Zatem wbrew twierdzeniom strony skarżącej NSA, podobnie jak WSA, zgodnie z art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny (WSA i NSA działający jako sąd merytoryczny) nie jest związany granicami skargi, może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż w niej wymienione, orzec o uchyleniu decyzji

w całości, mimo iż strona domagała się uchylania decyzji jedynie w części bądź też stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, mimo iż skarżący wnosił o jej uchylenie. Wyznacznikiem kompetencji sądu jest jedynie "granica danej sprawy" oraz zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego – art. 134 § 1 i 2 w/w ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia

[...] listopada 2003 r. nie naruszył powyższych reguł rządzących postępowaniem sądowo-administracyjnym.

Powyższe rozważania jednoznacznie wskazują, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r. nie jest objęta wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut wydania przedmiotowej decyzji

z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony skarżącej, w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego nie naruszone zostały prawa strony

do czynnego udziału w sprawie. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, iż w sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej (w wersji obowiązującej

w grudniu 2000 r.) mówiący, iż kontrolowany lub osoba zastępująca może w terminie 3 dni od dnia podpisania protokołu złożyć na piśmie wyjaśnienia bądź zgłosić zastrzeżenia do treści protokołu. Jak wynika z akt administracyjnych termin ten został w sprawie zachowany przez organ, zatem nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa polegającym na pozbawieniu strony uprawnień procesowych.

Podobnie należało ocenić podnoszony przez skarżącą stronę fakt istnienia dwóch protokołów kontroli. Żaden przepis nie zabrania istnienia dwóch protokołów kontroli, zatem nie można uznać, iż powyższe było naruszeniem prawa i to w sposób rażący. Zaznaczyć należy, na co wskazywał w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, że drugi protokół był efektem wniesienia zastrzeżeń strony

do pierwszego protokołu i został sporządzony w celu zlikwidowania wszelkich zaistniałych wątpliwości. Nie nastąpiło także rażące naruszenie art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym związane

ze stwierdzeniem skarżącej spółki, że umarzając postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można określić zobowiązania

"w prawidłowej wysokości". Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że prawo takie wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu na rok 2000), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Nowelizując art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto, że nie tylko zobowiązanie podatkowe i kwota zwrotu różnicy podatku ma być przyjmowana w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, lecz także kwota zwrotu podatku naliczonego, przy czym oprócz urzędu skarbowego również organ kontroli skarbowej może określać te kwoty w innej wysokości niż wynika to z deklaracji podatkowej. Od 1 stycznia 2000 r. uprawnienia organu kontroli skarbowej do weryfikacji deklaracji podatkowej VAT-7 wynika jednoznacznie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem nie trzeba doszukiwać się do w art. 24 ustawy o kontroli skarbowej.

Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy art. 247 § 1 pkt. 2, 3 i 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, iż nie było podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2005 r.

W przedstawionej analizie faktycznej i prawej nie sposób dopatrzyć się jakichkolwiek błędów czy niejasności, w szczególności prawidłowo przeanalizował treść przepisów ustawy o kontroli skarbowej i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej Spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną,

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.