Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Piotr Mikucki po rozpoznaniu w dniu 7 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "J." Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 13 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1633/10 w sprawie ze skargi "J." Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu nadpłaty 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz "J." Spółki z o.o. w J. 8042 (osiem tysięcy czterdzieści dwa) złote kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1633/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę "J." Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania od kwoty nienależnie wpłaconego podatku akcyzowego.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

Wnioskiem z dnia [...] października 2009 r. "J." Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 508.380 zł. Spółka podniosła, że oprocentowanie jest należne w sytuacji, gdy podatnik uiścił kwoty określone w decyzji podatkowej, która następnie, w toku kontroli jej legalności została zmieniona lub uchylona. W takiej sytuacji organ podatkowy z urzędu wypłaca oprocentowanie po stwierdzeniu przez organ wyższego rzędu, że wydane rozstrzygnięcie (a co za tym idzie pobór zaległości podatkowej) było wadliwe.

Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K., powołując się na art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b/, art. 78 § 1 i 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, odmówił zwrotu oprocentowania we wnioskowanej przez spółkę wysokości. Organ podniósł, że nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w uzasadnieniu podając, że zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych jedynie w ściśle określonych przypadkach. W myśl art. 78 § 3 pkt 2 powołanej ustawy, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d – oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji pod warunkiem, że nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej. Uregulowanie to dotyczy przypadków braku winy organu podatkowego, przykładowo w sytuacji wyjścia na jaw nowych przesłanek mających wpływ na prawidłowe wydanie uprzedniej decyzji, jednak niespowodowanych błędami postępowania organu podatkowego. Skoro zatem organ pierwszej instancji wydał swoje rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące przepisy krajowe, nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, będącej źródłem nadpłaty. Ponadto nadpłatę zwrócono w terminie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, podkreślił, iż w oparciu o wskazane przez organy podatkowe regulacje prawne określenie "przyczynienie się do powstania przesłanki uchylenia" winno być rozumiane w ten sposób, że nie każda wadliwość decyzji wydanej przez organ podatkowy, czy to od strony materialnej, czy procesowej, wiąże się z obowiązkiem wypłaty oprocentowania. "Przyczynienie się" oznacza, że zmiana lub uchylenie decyzji musi nastąpić z przyczyny leżącej po stronie organu podatkowego. W niniejszej sprawie przesłanka zwrotu nadpłaty powstała w sytuacji wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem prawomocnego wyroku Sądu z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 816/08. W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że: "Jeśli chodzi o zwolnienie wyrażone w art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy strukturalnej, które ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to ustawodawca krajowy, czy szerzej prawodawca krajowy, nie wywiązał się ze swojego obowiązku wynikającego z tego przepisu wspólnotowego".

Powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), Sąd I instancji stwierdził, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w K. od tego wyroku, wyrażając pogląd, iż "Sąd państwa członkowskiego dokonując wykładni przepisów krajowych wydanych w celu wykonania dyrektywy, obowiązany jest ocenić te przepisy pod kątem zgodności z przepisami wspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji takiej oceny dokonał, uznając, że przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnień."

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał również na treść przepisu art. 190 p.p.s.a., w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W świetle powyższego nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego spowodował związanie w sprawie Dyrektora Izby Celnej w K. oceną prawną i wskazaniami odnośnie dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w G. A zatem skoro uchylenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło tylko i wyłącznie w tym trybie, oznacza to, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji, a uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od niego.

Sąd I instancji podniósł, że w kwestii konstytucyjności przepisu organ podatkowy nie może odmówić zastosowania obowiązującego prawa, w tym przypadku wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego przepisu rozporządzenia wykonawczego, którego niekonstytucyjności nie stwierdził Trybunał Konstytucyjny. Problematyka niekonstytucyjności przepisów prawa podatkowego, w tym niekonstytucyjnego poszerzenia kręgu podatników była już wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądowego, i tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/2005 stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego rozszerzyło krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jednakże rozszerzenie takie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji RP. Niezawisły sąd nie jest związany przepisami podstawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. W judykaturze sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania w konkretnym przypadku podstawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją jest w pełni aprobowana.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy przyjąć założenie, że regulacje prawne dotyczące podatku akcyzowego są co do zasady zgodne z prawem wspólnotowym, ponieważ według ustroju Rzeczypospolitej Polskiej na władzy ustawodawczej sprawowanej przez Sejm i Senat, a nie na władzy wykonawczej ciąży konstytucyjny obowiązek stanowienia prawa zgodnego z prawem wspólnotowym. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest wyłącznym obowiązkiem sądów administracyjnych lecz także organów podatkowych. Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie naruszenie prawa wspólnotowego, na które zwróciły uwagę sądy administracyjne orzekające w tym zakresie, nie mogło być zakwalifikowane jako "przyczynienie się" organów podatkowych do powstania przesłanki uchylenia decyzji, ponieważ w chwili wydania decyzji wymiarowej nie istniała oczywista sprzeczność obowiązującego rozporządzenia wykonawczego z prawem wspólnotowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. stwierdził, że przepisy krajowe nieprawidłowo implementowały przepisy Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnień, wskutek czego Polska uchybiła zobowiązaniom państwa członkowskiego właśnie poprzez nieprawidłową implementację przepisów Dyrektywy strukturalnej w zakresie zwolnienia wyrażonego w art. 27 ust. 1 lit. b/ Dyrektywy Rady UE 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE. – sp. 09-1-206) w zakresie zwolnień.

W konkluzji Sąd I instancji podniósł, że wyłącznie sąd jest uprawniony do odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu wykonawczego, natomiast nie jest on uprawniony do odmowy zastosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawowego, ponieważ w sytuacji podejrzenia jego niekonstytucyjności sąd winien zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego w celu dokonania oceny w trybie właściwym. W żadnym ze wskazanych przypadków polskie organy podatkowe, stosując obowiązujące przepisy prawa podatkowego, nie przyczyniły się zatem do powstania przesłanek uzasadniających wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymiarowych wydanych na podstawie przepisów, które wadliwie implementowały dyrektywę, ponieważ nie sprawują one władzy ustawodawczej lecz są elementem władzy wykonawczej.

"J." Spółka z o.o. w J. zaskarżyła w całości powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Ewentualnie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. – poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji (art. 3 § 1 p.p.s.a.) i pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego, w tym okoliczności, które wynikają z treści: 1) powołanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 15 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl 816/08) oraz 2) załącznika do protokołu rozprawy z dnia [...] grudnia 2010 r., tj. że Dyrektor Izby Celnej w K. orzekał w postępowaniu wymiarowym na podstawie przepisów prawa wspólnotowego (a nie rozporządzenia krajowego) (art. 141 § 4 p.p.s.a.), przez co Sąd orzekł wbrew dokumentom znajdującym się w aktach sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.);

• art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. – poprzez wydanie orzeczenia de facto kwestionującego ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku WSA w G. z dnia 15 września 2008 r. (sygn. akt III SA/Gl 816/08), że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] maja 2008 r. (nr [...]) została wydana z naruszeniem prawa materialnego, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. (art. 170 p.p.s.a.);

• art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji, nieuchylenie zaskarżonej decyzji i wadliwe przyjęcie za organami podatkowymi, że orzekający w sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, podczas gdy przesłanką uchylenia była wyłącznie wadliwa wykładnia i zastosowanie przepisów prawa materialnego w decyzji, co obciąża wyłącznie orzekający organ podatkowy;

• art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez 1) istotną rozbieżność pomiędzy przedstawioną oceną prawną, a jej uzasadnieniem, tj. poprzez stwierdzenie, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji niezgodnej z prawem Unii Europejskiej i uzasadnienie to wywodem na temat problematyki niekonstytucyjności przepisów prawa podatkowego (s. 7 uzasadnienia), podczas gdy niekonstytucyjność rozporządzenia nie była przedmiotem sporu oraz 2) nieprzedstawienie w opisie stanu sprawy kluczowych okoliczności faktycznych towarzyszących wcześniejszym postępowaniom związanym z rozliczeniami spółki z tytułu podatku akcyzowego za październik 2006 r., które miały istotny wpływ na niniejsze postępowanie;

• art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo istotnego naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania poprzez przedstawienie sprzecznych ze sobą twierdzeń w zależności od aktualnego interesu fiskalnego (zawsze na niekorzyść strony postępowania).

2) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie i zakwestionowanie prawa skarżącej do oprocentowania nadpłaty, mimo że nadpłata podatku akcyzowego powstała wskutek zapłaty nienależnego podatku pobranego na podstawie uchylonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe;

• art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej – poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organy podatkowe naruszając prawo unijne nie przyczyniły się do uchylenia decyzji wymiarowej, co skutkowało następnie niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu;

• art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą zamknięciem spółce prawa do uzyskania rekompensaty w postaci oprocentowania nadpłaty za niezgodne z prawem działanie organów podatkowych;

• art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 2, art. 53 oraz art. 54 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej podpisanego 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (dalej: Akt o warunkach przystąpienia) w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) – poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż:

a) organ podatkowy nie był właściwy do zastosowania prawa Unii Europejskiej (dyrektywy) z pierwszeństwem przed prawem krajowym (rozporządzeniem), stąd nie przyczynił się do uchylenia decyzji i nie był zobowiązany do wypłaty oprocentowania od nadpłaty;

b) naruszenie prawa unijnego nie powoduje konieczności wypłaty oprocentowania od nadpłaty (w przeciwieństwie do naruszenia prawa krajowego), co stanowi oczywiste naruszenie wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE zasady efektywności.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w toku postępowania podatkowego spółka dążyła do uzyskania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Spółka zapłaciła nienależny podatek w wykonaniu decyzji wymiarowej, która ze względu na naruszenie prawa została uchylona prawomocnym wyrokiem WSA w G. z dnia 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 816/08. Sytuacja w rozpoznawanej sprawie odpowiada zatem wprost hipotezie powołanego przepisu, który przewiduje, że w przypadku wygrania sporu z organami podatkowymi oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Po zakończeniu postępowania spółka powinna była otrzymać zwrot uiszczonej kwoty wraz z oprocentowaniem, zaś w niniejszej sprawie organ oprocentowania nie zwrócił. Spółka otrzymała jedynie zwrot kwot uprzednio wpłaconych w związku z wykonaniem decyzji, bez należnego jej oprocentowania. Organ uznał, że nie przyczynił się do uchylenia decyzji, bowiem nie mógł zastosować prawa Unii Europejskiej i związany był przepisami rozporządzenia. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji podzielił stanowisko organu i stwierdził, że organ podatkowy nie powinien był stosować prawa wspólnotowego i był związany regulacjami rozporządzenia.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd nie zauważył, że stan faktyczny jest odmienny od przyjętego w zaskarżonym wyroku, gdyż w toku postępowania wymiarowego Dyrektor Izby Celnej w K. nie orzekał na podstawie rozporządzenia, tylko wadliwie zastosował normę prawa wspólnotowego wyrażoną w art. 27 ust. 1 pkt a/ Dyrektywy strukturalnej.

Sąd nie dostrzegł również konsekwencji przedstawionej w orzeczeniu oceny prawnej, która wprowadza nierówność między porządkiem krajowym i unijnym. Stanowisko Sądu oznacza, że w przypadku naruszenia prawa krajowego organ przyczynia się do tego naruszenia i oddaje nadpłatę z oprocentowaniem, a w przypadku prawa unijnego organ, nie mogąc go stosować w sprzeczności z prawem krajowym, nie przyczynia się do naruszenia prawa i oddaje nadpłatę bez oprocentowania. Ponadto spółka nie zgodziła się z twierdzeniem Sądu I instancji, że organ podatkowy nie ponosi odpowiedzialności za wady stanowionego prawa, gdyż w jej ocenie Naczelnik Urzędu Celnego jest organem władzy publicznej tak jak Minister Finansów, który wydał rozporządzenie, a wypłata oprocentowania jest realizowana z majątku Skarbu Państwa. W konsekwencji organ podatkowy odpowiada za wszelkie działania władzy państwowej.

Skarżąca spółka podniosła, że w postępowaniu wymiarowym organ II instancji nie stosował przepisów krajowego rozporządzenia, a na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) odwoływał się wprost do zwolnień od akcyzy ustanowionych w prawie unijnym. W szczególności świadczy o tym okoliczność, iż spór przed sądem administracyjnym w postępowaniu wymiarowym sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy w sprawie winien mieć zastosowanie art. 27 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy strukturalnej – jak twierdził organ, czy też art. 27 ust. 1 lit. b/ tej dyrektywy – jak twierdziła spółka. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ orzekał na podstawie przepisów Dyrektywy strukturalnej bez stwierdzania niezgodności rozporządzenia w sprawie zwolnień z prawem unijnym. Dyrektor uznał bowiem, iż na podstawie prawa krajowego, poprzez odesłanie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, może stosować wprost zwolnienia przewidziane w Dyrektywie strukturalnej niezależnie od przepisów rozporządzenia wykonawczego.

Strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała również na okoliczność, iż skoro organ podatkowy jest autorem decyzji, która następnie została uchylona wyrokiem wojewódzkiego sądu administracyjnego, to nie sposób winę za wadliwość tej decyzji przypisywać innym podmiotom. Strona w żaden sposób nie przyczyniła się do wadliwości przedmiotowej decyzji, ponadto nikt poza organem nie mógł przyczynić się do powstania tej wadliwości.

W ocenie spółki, naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, bowiem gdyby Sąd I instancji zapoznał się i przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności faktyczne jakie towarzyszyły wydaniu decyzji wymiarowej, nie zakwestionowałby oceny prawnej wyrażonej w przywołanym prawomocnym wyroku oraz nie przedstawił wadliwej, nieodnoszącej się do przedmiotu sporu argumentacji. W konsekwencji nie przyjąłby zatem za podstawę rozstrzygnięcia błędnej tezy, iż organy podatkowe w sprawie wymiarowej rozstrzygały na podstawie sprzecznego z przepisami Dyrektywy strukturalnej rozporządzenia i nie przyczyniły się do uchylenia wadliwych decyzji. Ponadto gdyby Sąd dostrzegł okoliczności związane z wcześniejszymi postępowaniami i rażące naruszenie zasady zaufania, to uchyliłby zaskarżoną decyzję, uznając działanie organów podatkowych za sprzeczne z prawem.

Spółka podniosła, iż zaskarżony wyrok nie może być zgodny z prawem, skoro oznacza zamknięcie jej drogi do dochodzenia w jakimkolwiek trybie rekompensaty za szkodę wynikającą z niezgodnego z prawem działania organu władzy publicznej. Stan taki pozostaje w sprzeczności z regulacją art. 77 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podniósł, że organ I instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące w kraju przepisy, a tym samym nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji będącej źródłem nadpłaty, natomiast nadpłatę tę zwrócił w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1b/ Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., oddalając skargę J. Sp. z o.o. w J., podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że skarżącej nie przysługuje oprocentowanie zwróconej nadpłaty, gdyż uchylenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym nie nastąpiło z winy organu podatkowego, bowiem wydał on decyzję w oparciu o obowiązujące przepisy krajowe, które jak się następnie okazało były niezgodne z art. 27 ust. 1 lit. a/ Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U. UE z 1992 r. Nr 316, poz. 21 ze zm. – dalej Dyrektywa strukturalna), co zostało stwierdzone wyrokiem WSA w G. z 15 września 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 816/08 i potwierdzone wyrokiem NSA z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 7/09.

Zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji kontroli decyzji organów i sprowadzają się do zakwestionowania przyjętego stanowiska, że organy podatkowe, które mimo że wydały niezgodną z prawem decyzję, jednak nie przyczyniły się do jej uchylenia.

Przystępując do rozpoznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim wyraźnie zaznaczyć, że istotą niniejszej sprawy jest spór o oprocentowanie nadpłaty. Tego rodzaju sprawa jest konsekwencją zwrotu nienależnie zapłaconego podatku określonego decyzją podatkową lub wynikającego z deklaracji, a punktem wyjścia do oceny czy oprocentowanie podatnikowi przysługuje jest fakt stwierdzenia nadpłaty podatkowej.

Jak wyżej zaznaczono, skarżącej spółce przysługiwał zwrot nadpłaty podatku w konsekwencji uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowania w tej sprawie. Okoliczność ta jest bezsporna. Przyczyny takiego rozstrzygnięcia zawarte zostały w wyroku WSA w G. z 15 września 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 816/08, a następnie w decyzji organu wydanej po tym wyroku. Zagadnienie oprocentowania nadpłaty zostało uregulowane w art. 78 in fine Ordynacji podatkowej. Na podstawie § 1 tego przepisu należy wywieść, że zasadą jest, iż nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Natomiast w § 3 omawianego przepisu określone zostały momenty, od których rozpoczyna się naliczanie oprocentowania, czyli data początkowa naliczania oprocentowania.

Podstawą prawną odmowy oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie jest art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Powyższy przepis został zinterpretowany przez Sąd I instancji w ten sposób, że skarżącej spółce oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, gdyż do uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe organ podatkowy się nie przyczynił. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została bowiem wydana w oparciu o przepisy krajowe zaś organ podatkowy nie może ponosić odpowiedzialności za to, że przepisy krajowe pozostawały w sprzeczności z prawem unijnym.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z dokonaną wykładnią z następujących powodów. Przede wszystkim w świetle art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie istnieją żadne podstawy do rozpatrywania i przywoływania w sprawie o oprocentowanie nadpłaty przesłanek stanowiących podstawę uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Warunkiem oprocentowania nadpłaty, co należy ponownie podkreślić, jest fakt jej stwierdzenia. Samo zaś oprocentowanie przysługuje tylko w ściśle określonych w art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej przypadkach. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, wyjątkiem od zasady, że nadpłata podlega oprocentowaniu (art. 78 § 1) od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji jest sytuacja, kiedy zmiana lub uchylenie decyzji następuje z inicjatywy organu podatkowego. Do takiego wniosku należy dojść wobec użycia w omawianym przepisie zwrotu "jeśli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek zmiany lub uchylenia decyzji", a contrario, jeśli się przyczynił, to należy rozumieć, że oprocentowanie nie przysługuje. Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji tworzy sytuację, w której podatnikowi nie przysługuje rekompensata strat finansowych poniesionych w związku z zapłatą nienależnego podatku, gdyż to nie on dostrzegł naruszenie prawa w związku z decyzją określającą lub ustalającą podatek. Taka sytuacja na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej zachodzić będzie, kiedy z urzędu nastąpi wznowienie postępowania (art. 241 Ordynacji podatkowej) bądź wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (art. 248 § 1 Ordynacji podatkowej). Warto również zaznaczyć, że omawiany przepis przewiduje sytuację, którą można określić jako dalsze wyłączenie, bowiem pomimo że oprocentowanie nie przysługuje, gdy organ podatkowy z własnej inicjatywy doprowadzi do uchylenia lub zmiany decyzji, to przysługuje ono jednak, gdy chociaż organ przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji i w wyniku tego powstała nadpłata, to jednak nie zwrócił jej w terminie.

Mając na względzie powyższe, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.