II FSK 1263/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-12-04	
Data wpływu	2007-08-16	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Dauter
Grażyna Jarmasz /sprawozdawca/
Jacek Brolik /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6114 Podatek od spadków i darowizn	
Hasła tematyczne	Podatek od spadków i darowizn	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 409/05	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 1983 nr 45 poz 207; art. 16 ust. 7; Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 409/05 w sprawie ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2007r.,sygn. akt I SA/Kr 409/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 lutego 2005 roku numer (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 10 listopada 2004 roku numer (...) w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

2. Z uzasadnienia w/w wyroku wynikało, że organ pierwszej instancji wydał decyzję, utrzymaną w mocy przez organ odwoławczy, ustalającą M. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny lokalu mieszkalnego w kwocie 4.106,40zł. Na podstawie umowy darowizny z dnia 15 listopada 2000 roku M. G. otrzymał od swojej babci lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość nr (...) w budynku położonym w K. przy ul. M., o powierzchni użytkowej 37,02 m2, o wartości 95.000 zł. Notariusz nie pobrał podatku, gdyż obdarowany złożył oświadczenie o treści uzasadniającej korzystanie z ulgi mieszkaniowej wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 Nr 142 poz.1514 ze zm.). W dniu 26 sierpnia 2004 roku M.G., ze względu na sytuację rodzinną, sprzedał darowane mieszkanie. Wcześniej jednak tj. 26 stycznia 2004 roku podatnik otrzymał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego przy ul. S. w K. W związku z tym organ stwierdził, że nie zostały spełnione warunki dla skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej, przewidzianej w art. 16 w/w ustawy i powstała konieczność wydania przedmiotowej decyzji wymiarowej. W świetle art. 16 ust. 7 w/w ustawy o podatku od spadków i darowizn nie traci prawa do ulgi ten, kto m.in. zbywa lokal, jeżeli było to uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. W niniejszym przypadku zaś M. G. najpierw uzyskał pozwolenie na budowę innego budynku, a dopiero później sprzedał darowany mu lokal objęty ulgą mieszkaniową. Uchybił więc wspomnianemu terminowi, którego bieg rozpoczyna się po zbyciu lokalu, którego ulga podatkowa dotyczy, a nie przed.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. G. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, podnosząc, że stanowisko organów jest kuriozalne. W jego opinii brzmienie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dowodzi przyjęcia początku spornego terminu zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organ w wydanych decyzjach. Poza tym podatnik wskazał na swą trudną sytuację rodzinną oraz materialną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. domagał się jej oddalenia, podtrzymując wcześniejsze stanowisko i zaznaczając, że zwolnienia podatkowe, w tym także ulga z art. 16 omawianej ustawy, są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania. Dlatego też nie mogą one być interpretowane w sposób rozszerzający, czego w rzeczywistości, zdaniem organu, chciał właśnie M.G.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uchylając decyzje organów, dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Mianowicie, zdaniem Sądu, nie do przyjęcia jest wykładnia organów spornego fragmentu powołanej normy. Wbrew bowiem ich wywodom, nabycie innego lokalu lub też samo uzyskanie pozwolenia na jego budowę może nastąpić wcześniej, niż sprzedaż darowanego lokalu. Nie wykluczył tego również ustawodawca, gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem omawianego przepisu, określony w nim termin wskazuje jednoznacznie na termin końcowy nabycia innego lokalu lub uzyskania pozwolenia na jego budowę tj. nie później niż sześć miesięcy od dnia zbycia. Gdyby zamiarem ustawodawcy było określenie terminu początkowego, liczonego od daty zbycia, można przypuszczać, że ustawodawca redagując omawiany przepis opuściłby zwrot "nie później niż" i pozostawił jedynie zapis "w ciągu sześciu miesięcy". Stanowisko takie, w opinii Sądu, pozostaje nadto w zgodzie z orzecznictwem tj. m.in. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2004 roku, sygn. akt III SA/Wa 583/04, LEX nr 175306, w którym wyrażony został pogląd, że "dokonując gramatycznej wykładni art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stwierdzić należy, iż wprowadzając obowiązek dotrzymania zakreślonego terminu dla zachowania ulgi, ustawodawca wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to, iż zachowany będzie ów termin także w takiej sytuacji, gdy nabycie nowego lokalu nastąpiło wcześniej niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia." Taka interpretacja rozważanych przepisów uwzględnia zarówno wykładnię językową, jak i celowościową. Wreszcie Sąd zaznaczył, że organ stosujący prawo nie może samodzielnie tworzyć dodatkowych warunków zastosowania ulgi, skoro ustawodawca nie zamieścił ich w ustawie.

4. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając wyrok WSA w Krakowie w całości, zażądał jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych. Organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to błędną wykładnię art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn na skutek przyjęcia, iż nie określa on terminu początkowego, w świetle którego nabycie innego lokalu albo uzyskanie pozwolenia na budowę musi nastąpić po, a nie przed zbycie lokalu objętego ulgą mieszkaniową.

W uzasadnieniu Dyrektor izby Skarbowej w K. powielił swoją dotychczasową argumentację, wskazując ponadto na treść orzeczenia NSA z dnia 13 października 2006 roku, sygn. akt II FSK 1311/05, które, jego zdaniem, potwierdza rozumienie art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, prezentowane przez organy. Odmienna wykładania, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w K., prowadziłaby poza tym do wypaczenia istoty i celu instytucji ulgi mieszkaniowej. Ulga ta dotyczy lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, służącego zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obdarowanego, a ewentualne zbycie lokalu też musi się wiązać z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, aby ulgi nie utracić.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5. Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Zarzut sformułowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. naruszenia przez WSA prawa materialnego tj. przepisu art.16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez błędną interpretację tego przepisu, zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z przeprowadzoną przez WSA wykładnią językową spornego przepisu, który stanowi, że nie powoduje utraty prawa do ulgi zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny, jeżeli zbycie to było uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później, niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i przywołanym w tym uzasadnieniu orzeczeniu sądowym, interpretacja, która uznaje, że ustawodawca w omawianym przepisie określił jedynie termin końcowy nabycia innego budynku, lokalu, czy uzyskania pozwolenia na budowę, poprzez użycie słów "nie później niż", pomija, że określenie to odnosi się do dalszego sformułowania " w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia". Nie jest zatem możliwe twierdzenie o określeniu tym przepisem tylko terminu końcowego, gdyż słowa "nie później niż", w kontekście tego ustępu 7, odnoszą się do zamkniętego przedziału czasowego sześciu miesięcy od dnia zbycia. Wykładnia językowa dokonana przez WSA w zaskarżonym wyroku w istocie musi prowadzić do wniosku, że ustawodawca nie wyznaczył żadnej daty, czy zdarzenia, od którego należy liczyć wyznaczony przez omawiany przepis okres. Takie twierdzenie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwłaszcza biorąc pod uwagę dwukrotne odniesienie się w tym przepisie do okoliczności zbycia (udziału w budynku lub lokalu), która to okoliczność jest wydarzeniem uruchamiającym mechanizm stosowania, bądź nie, ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 16 ust. 1 przedmiotowej ustawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko wyrażone w orzeczeniu powołanym przez autora skargi kasacyjnej tj. wyroku NSA z 13 października 2006r., sygn. akt 1311/05.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że także dokonywana wykładnia celowościowa potwierdza prawidłowość prezentowanej wyżej wykładni językowej. Nie można bowiem tracić z pola widzenia całości regulacji zawartej w przepisie art. 16 tej ustawy. Ustęp pierwszy omawianego artykułu przewiduje, w przypadku nabycia w drodze spadku lub darowizny, dla osób z kreślonych grup podatkowych, nie wliczanie do podstawy opodatkowania określonej w nim wartości budynku lub lokalu. Osoby te muszą łącznie spełniać warunki określone przez ustęp 2, czyli nie mogą posiadać innego budynku lub lokalu, nie mogą dysponować spółdzielczym lokatorskim, czy własnościowym prawem do lokalu, nie mogą być najemcami lokalu, chyba że przeniosą własność na rzecz określonych podmiotów, rozwiążą umowę najmu, jak również, że będą zamieszkiwać w nabytym lokalu przez 5 lat. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tego ostatniego warunku. Może nastąpić zbycie budynku lub lokalu przed upływem 5 lat, bez konsekwencji w postaci utraty uzyskanej ulgi, jednakże zbycie to musi być uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych i jednocześnie musi nastąpić: nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu w określonym czasie. Wobec tego istotą tej instytucji jest możliwość zmiany substancji mieszkaniowej objętej ulgą na inną w określonym czasie i z określonych powodów. Z tego też względu uprawnione jest twierdzenie o konieczności występowania chronologii zdarzeń tj. zbycia, a następnie nabycia.

W art. 16 ust. 7 mowa jest nie tylko o nabyciu budynku lub lokalu, ale także o uzyskaniu pozwolenia na budowę. Jest to warunek określający innego rodzaju czynność niż nabycie budynku, czy lokalu mieszkalnego, jednakże traktowany w zakresie tego przepisu jako równoważny, równoprawny w stosunku do dwóch pozostałych. Wobec tego i do niego odnosi się sześciomiesięczny okres czasu przewidziany w tym przepisie. Innych rozważań na temat tego warunku nie przeprowadzał WSA, a argumenty skargi kasacyjnej dotyczyły tylko okresu czasu w jakim musi on zostać wypełniony.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.