Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Usługa wybudowania garażu wolnostojącego realizowana z usługą budowy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, na tej samej nieruchomości i w wykonaniu jednej umowy, ma charakter samoistny i nie znajduje uzasadnienia stosowanie do niej obniżonej stawki podatku VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę

Wnioskiem z dnia [...] maja 2018 r. D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (dalej: "strona Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Sądowej o wydanie indywidualnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla budowy na rzecz inwestora budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym oraz w zakresie stawki podatku VAT dla budowy na rzecz inwestora budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą.

We wniosku wskazano, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, realizując usługi w branży budowlanej polegające na budowie domów jednorodzinnych na rzecz inwestorów. Część prac na budowie jest realizowana przez pracowników Spółki jako Generalnego Wykonawcy, część zaś zlecana jest firmom zewnętrznym - podwykonawcom. Budynki mieszkalne wznoszone są na nieruchomościach gruntowych należących do inwestorów, a inwestycje te są klasyfikowane w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Powierzchnia użytkowa budynków znajdujących się w ofercie Spółki zasadniczo nie przekracza 300 m2.

Spółka zamierza umożliwić inwestorom nabycie, w ramach usługi kompleksowej, budynku mieszkalnego wraz z garażem wolnostojącym lub wiatą garażową (tj. obiektem w postaci dachu wspartego na słupkach). Obiekty wzniesione będą na jednej nieruchomości gruntowej. Garaż lub wiata garażowa będą trwale złączone z gruntem, bowiem posadowione będą na wylanym fundamencie, co uniemożliwi przeniesienie obiektu w inne miejsce. Przedmiotowe obiekty nie będą w jakikolwiek sposób połączone z budynkiem mieszkalnym np. łącznikiem itp. Garaże oraz wiaty będą miały charakter gospodarczo-pomocniczy. W zależności od potrzeb inwestorów, w garażach będą mogły być zakładane instalacje: elektryczne, centralnego ogrzewania, wentylacyjne, wodno-kanalizacyjne. W zależności od wyboru inwestora - garaże lub wiaty garażowe będą służyły przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych - przechowywaniu środków lokomocji - samochodu, rowerów oraz narzędzi i urządzeń związanych przede wszystkim z obsługą budynku. Garaż będzie również pełnił funkcję przechowywania zapasów spożywczych/spiżarni - pomieszczenia gospodarczego.

Wybudowanie budynków mieszkalnych oraz garaży lub wiat garażowych odbywać się będzie w wykonaniu zawartej przez Spółkę z inwestorem jednej Umowy. Garaż lub wiata garażowa będą posadowione na tej samej działce, co budynek mieszkalny. Wnioskodawca nie przewiduje sprzedaży garażu lub wiaty garażowej samodzielnie - nie będzie możliwe nabycie garażu lub wiaty garażowej bez budynku mieszkalnego. To budowa/sprzedaż budynku mieszkalnego jest sednem zawarcia umowy między Spółką a inwestorem. Obiekty będą objęte jedną księgą wieczystą. W związku z powyższym, budynek mieszkalny wraz z garażem lub wiatą garażową stanowić będą jeden przedmiot transakcji.

Spółka wskazała, że podjęła wątpliwość dotyczącą ustalenia stawki VAT na garaże i wiaty garażowe, gdyż dnia [...] lutego 2018 r. spółka dominująca, koordynująca działalność Spółki - Wnioskodawcy otrzymała interpretację indywidualną (nr [...]), zgodnie z którą w sytuacji, gdy w ramach realizacji jednej umowy jaką spółka dominująca zawiera z inwestorem następuje sprzedaż/wybudowanie budynku mieszkalnego o powierzchni poniżej 300 m2 wraz garażem wolnostojącym i oba obiekty mają być posadowione na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy w przypadku, kiedy przedmiotem transakcji jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym, zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, do całości sprzedaży jako świadczenia kompleksowego, może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8% zgodnie z art. 146a - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.)?

2. Czy w przypadku, kiedy przedmiotem transakcji jest wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą, zgodnie z opisanym powyżej stanem faktycznym, do całości sprzedaży jako świadczenia kompleksowego, może zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% (8% zgodnie z art. 146a - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.)?

Wyrażając własne stanowisko odnośnie pytania 1 Spółka stwierdziła, że jej zdaniem wybudowanie budynku mieszkalnego stanowić będzie dostawę obiektów budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i podlegać będzie opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT 7% lub 8% - w zależności od dnia zawarcia umowy. W przypadku realizowanej dostawy budynku mieszkalnego garaż stanowić będzie zawsze łącznie z domem przedmiot sprzedaży, będzie obiektem pomocniczym, przeznaczonym do zaspokajania potrzeb mieszkańców budowanego przez Spółkę domu.

Odnośnie pytania drugiego, zdaniem Spółki w związku z tożsamym przeznaczeniem wiaty garażowej oraz garażu, do ustalenia stawki VAT przy dostawie tych obiektów, powinno stosować się jednakowe zasady. W sytuacji, gdy w ramach realizacji jednej umowy jaką Spółka zawiera z Inwestorem następuje wybudowanie budynku mieszkalnego o powierzchni poniżej 300 m2 wraz z wiatą garażową wolnostojącą i oba obiekty mają być posadowione na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a oraz z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. będzie podlegać opodatkowaniu 7% (odpowiednio 8%) stawką podatku VAT.

W wydanej w dniu [...] lipca 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył stosowne przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm, dalej: u.p.t.u.), w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 2, 12 i 12a-c, art. 146a pkt 1 i 2 tej ustawy, a także przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm.). Wskazał, że w celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 u.p.t.u. i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji budynku mieszkalnego jednorodzinnego, lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego organ odwołał się do treści art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202), gdzie zawarta jest definicja budynku mieszkalnego jednorodzinnego i wywiódł, że jeśli w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieści się garaż, to mamy do czynienia z obiektem stanowiącym jeden niepodzielny budynek (jedną bryłę architektoniczną). Zatem garaż taki jest nierozerwalną częścią domu jednorodzinnego i nie może być przedmiotem odrębnego obrotu, gdyż nie jest możliwa jego sprzedaż jako samodzielnego pomieszczenia.

Następnie organ przytoczył przepisy art. 2 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716) i zwrócił uwagę, że ustawa ta rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze.

Jednocześnie zwrócono uwagę na definicję pojęcia "lokal użytkowy" zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Pod pojęciem pomieszczenia technicznego - zgodnie z pkt 12 wskazanego wyżej paragrafu - należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku. Natomiast przez pomieszczenie gospodarcze - pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia).

Organ stwierdził na tej podstawie, że garaż wolnostojący, jak również wiata garażowa jako samodzielne obiekty budowlane nie stanowią budynku mieszkalnego ani pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych (pomieszczenia pomocniczego). Garaż wolnostojący stanowi pomieszczenie przynależne, a według ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktruy z dnia 12 kwietnia 2002 r. - lokal użytkowy. Również wiata garażowa inaczej zwana garażem otwartym - bez ścian zewnętrznych albo ze ścianami niepełnymi jako wolnostojąca budowla, jest pomieszczeniem przynależnym.

Organ uznał, że analiza powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że 8% stawka podatku może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do budowy obiektów budownictwa mieszkaniowego (PKOB 11) lub ich części, w sytuacji gdy obiekty te służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych ludzi. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do budowy lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkaniowych (np. garażu, wiaty garażowej).

Następnie organ badał, czy wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą usytuowanymi na cudzym gruncie - w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - należy traktować jako towar. W tym celu organ dokonał analizy art. 46 § 1, art. 47 i 48 ustawy Kodeks cywilny i stwierdził, że z punktu widzenia prawa cywilnego budynek stanowi część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Zatem w sytuacji, gdy Spółka będzie budowała budynek mieszkalny jednorodzinny wraz z garażem wolnostojącym lub budynek mieszkalny jednorodzinny wraz z wiatą garażową wolnostojącą na nieruchomości Inwestora, tj. wybuduje budynki na majątku, który nie stanowi jego własności, budynki te staną się częścią nieruchomości. W związku z tym organ przyjął, że wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą na obcym gruncie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić - zdefiniowany w art. 2 pkt 6 u.p.t.u. - towar. Z tego powodu, zdaniem organu interpretacyjnego, odpłatna czynność wybudowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym lub budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji opisanych czynności pod kątem określenia stawki podatku, organ rozważył kwestię tzw. świadczeń złożonych, analizując w tym celu orzecznictwo TSUE. Wskazał m.in. że w orzeczeniach z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, TSUE podkreślił, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły. Organ stwierdził też, że na konieczność ścisłego interpretowania przepisów dotyczących obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wskazuje także art. 41 ust. 12c u.p.t.u., stanowiący, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji.

Z perspektywy tych ustaleń organ nie zgodził się ze Spółką, że usługi dotyczące wybudowania budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym wraz z garażem wolnostojącym lub wiatą garażową - obiektami nieobjętymi społecznym programem mieszkaniowym stanowią usługę złożoną, do której w całości można zastosować obniżoną stawkę VAT. Zdaniem organu, świadczenia te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia złożonego.

Dodatkowo organ podkreślił, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć np. budowy obiektów budowlanych. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Mając na uwadze powołane przepisy i opis sprawy organ stwierdził, że do usług budowlanych dotyczących budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego zgodnie z PKOB w grupie 11, będzie miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 up.t.u. Jednak usługa budowlana w zakresie budowy garażu wolnostojącego oraz wiaty garażowej wolnostojącej, nie będzie podległa opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ stawka ta przewidziana jest wyłącznie do czynności enumeratywnie wymienionych w tym przepisie. Z uwagi na to, że garaż wolnostojący oraz wiata garażowa wolnostojąca nie będą w jakikolwiek sposób połączone z budynkiem mieszkalnym, nie można ich sklasyfikować jako obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Tym samym usługa budowlana związana z budową garażu wolnostojącego oraz wiaty garażowej wolnostojącej będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%.

Podsumowując organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie mogła zastosować stawki podatku VAT w wysokości 7% (8% zgodnie z art. 146a - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r.) do całości sprzedaży, tj. usługi budowlanej, zarówno w przypadku, kiedy przedmiotem transakcji będzie wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem wolnostojącym, jak i w przypadku, kiedy przedmiotem transakcji będzie wybudowanie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z wiatą garażową wolnostojącą.

W złożonej do Sądu skardze pełnomocnik Spółki zarzucił wydanej interpretacji naruszenie:

- art. 41 ust. 12 i 12a w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez stwierdzenie, że budowa/sprzedaż garażu lub wiaty garażowej w sposób przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu 23% stawką podatku od towarów i usług,

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez przeprowadzenie w sposób wadliwy postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, tj. z pominięciem podstawowych zasad tego postępowania, przyjęcie stanowiska stojącego w sprzeczności z wydanymi dotychczas rozstrzygnięciami, a także przy dokonaniu rekonstrukcji norm prawnych z pominięciem zasad prawidłowej wykładni i logicznego rozumowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie: zasadności przesłanek, jakimi kierowano się przy załatwieniu sprawy oraz rozbieżności determinujących wydanie sprzecznej interpretacji podatkowej w stosunku do posiadanej przez Spółkę matkę w niemal tożsamym stanie faktycznym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że jej zdaniem, garaż/wiata garażowa jako obiekt pomocniczy, stanowić będzie łącznie wraz z domem jeden przedmiot sprzedaży, a celem jego wybudowania będzie zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkańców, przez co należy stosować tożsame zasady w zakresie zastosowania stawki VAT. W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, ETS uznał, że dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli samo w sobie nie stanowi celu dla klienta, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Niewątpliwie, to zakup domu warunkuje zawarcie umowy pomiędzy stronami oraz jest głównym jej przedmiotem. Oczywistym jest, iż traktowanie garażu/wiaty garażowej jako odrębny przedmiot sprzedaży wyłącznie w sytuacji, kiedy nie jest on połączony z budynkiem, miałoby charakter sztuczny. Budowa garażu/wiaty garażowej przyczyni się do efektywniejszego zaspokojenia potrzeb inwestorów, pozwalając na przechowywanie pojazdów, narzędzi czy urządzeń ściśle związanych z użytkowaniem domu. Garaż/wiata garażowa zwiększa użyteczność domu dla osób posiadających pojazd mechaniczny. Nie sposób uznać go za odrębne pomieszczenie, zupełnie wydzielone funkcjonalnie od domu. Zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2010 r. (I FSK 1931/09): "W aktualnych realiach projektanci nowego budownictwa mieszkaniowego pomijają coraz częściej piwnice (brak konieczności przechowywania zapasów żywności na zimę) niż garaże, które wobec trudności z parkowaniem w miastach stają się niezbędne dla mieszkańców. Zatem pogląd, że pomieszczenia garażowe nie służą zaspokojeniu potrzeb związanych z zamieszkiwaniem, w przeciwieństwie do piwnic, czy strychów lub suszarni, jest stanowiskiem anachronicznym i nieuwzględniającym aktualnego poziomu rozwoju społeczno-gospodarczego".

W ocenie Spółki, kupno domu jednorodzinnego wraz z garażem/ wiatą garażową jest świadczeniem złożonym, które dla przeciętnego inwestora jest tak ściśle związane, że tworzy nierozerwalną całość. Rozdzielanie poszczególnych elementów miałoby charakter sztuczny, pozbawiony logiki oraz niezrozumiały dla klienta. Zdaniem Spółki, pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie (wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05).

Spółka przywołała stanowisko TSUE wyrażone w wyroku z 6 lipca 2006 r., C-251/05 i wskazała, że był on przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, które dochodziły do wniosku, iż państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku (np. Wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 310/10).

Podkreślono, że zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą, sprzedaż lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość wraz z garażem (lub miejscem postojowym) położonym w podziemiu budynku mieszkalnego lub poza nim, ale w granicach nieruchomości gruntowej, w której wyodrębniono dany lokal mieszkalny traktowana jest jako jedno świadczenie i opodatkowana według stawki właściwej dla lokalu mieszkalnego - np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2010 (I FSK 967/09), Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. (III SA/Wa 2153/14). Zdaniem Spółki, w analogicznej sytuacji, gdy budowany jest budynek mieszkalny (dom) wraz z garażem/wiatą garażową stojącym w granicach tej samej nieruchomości gruntowej zastosowanie będą miały te same zasady. Stanowisko Spółki potwierdza Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...], gdzie stwierdzono: "Dla ustalenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży garażu nie ma natomiast znaczenia fakt, czy garaż jest obiektem wolnostojącym, czy jest w jakikolwiek sposób połączony z obiektem mieszkalnym, np. poprzez łącznik lub jest elementem składowym obiektu mieszkalnego". Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, który lakonicznie stwierdził, iż świadczenia maja charakter samoistny i mogą występować niezależnie od siebie oraz nie stanowią części generalnego świadczenia złożonego.

Zdaniem Spółki, nie bez znaczenia jest też to, że w przypadku domu jednorodzinnego z osobnym garażem/ wiatą garażową oba budynki stoją na jednej działce i stanowią nierozerwalną użytkową całość. Garaż nie może być przedmiotem odrębnego prawa, gdyż wymagałoby to podziału działki, którą dzieli z budynkiem mieszkalnym. Zakup garażu/wiaty garażowej wraz z domem jednorodzinnym pozostaje ze sobą w związku faktycznym, gospodarczym oraz funkcjonalnym. W umowie budowy domu wyróżnia się jeden przedmiot umowy, wszelkie postanowienia dotyczą zarówno garażu/wiaty garażowej jak i domu jednorodzinnego. Mając powyższe na uwadze, jest to jeden przedmiot stosunku cywilnoprawnego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/05: "Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży".

Na tej podstawie pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie jest zasadna. Tym samym Sąd potwierdza prawidłowość stanowiska organu interpretacyjnego co do braku możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku do usługi budowy garażu wolnostojącego i wiaty garażowej w przedstawionych przez Spółkę okolicznościach.

4. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowiło zagadnienie prawidłowej stawki podatku VAT dla budowy dla inwestora garażu wolnostojącego lub wiaty garażowej, gdy ich budowa ma miejsce wraz z budową budynku mieszkalnego jednorodzinnego a także ocena, czy usługa będzie miała charakter kompleksowy i czy wystąpi tu świadczenie złożone.

5. Zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. stawka podatku wynosi 22% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 u.p.t.u.).

Przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a u.p.t.u. przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b u.p.t.u. do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a u.p.t.u. nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego – rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 7% (8%) stawki podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, przebudowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych, a po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą wymienione w przepisie czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z tych przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku.

W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka zamierza umożliwić inwestorom nabycie, w ramach usługi kompleksowej, budynku mieszkalnego wraz z garażem wolnostojącym lub wiatą garażową (tj. obiektem w postaci dachu wspartego na słupkach). Obiekty wzniesione będą na jednej nieruchomości gruntowej. Garaż lub wiata garażowa będą trwale złączone z gruntem, bowiem posadowione będą na wylanym fundamencie, co uniemożliwi przeniesienie obiektu w inne miejsce. Przedmiotowe obiekty nie będą w jakikolwiek sposób połączone z budynkiem mieszkalnym np. łącznikiem itp. Garaże oraz wiaty będą miały charakter gospodarczo-pomocniczy.

W sprawie nie budzi wątpliwości, że usługa budowy budynku mieszkalnego w zakresie powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie ww. przepisów, ponieważ będzie to budowa budynku zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Inaczej sprawa przedstawia się jednak, gdy chodzi o wybudowanie garażu wolnostojącego i wiaty garażowej na nieruchomościach, na których budowane są takie budynki. Nie jest w sprawie kwestionowane twierdzenie organu, że nie stanowią one części składowych takich obiektów budowlanych, a jedynie ich przynależność. Trzeba natomiast pamiętać, że sporna w sprawie stawka preferencyjna została przez ustawodawcę przewidziana nie dla jakichkolwiek usług dotyczących społecznego budownictwa mieszkaniowego, ale dla obiektów budownictwa mieszkaniowego – przez które rozumie się budynki mieszkalne o odpowiedniej klasyfikacji. Niewątpliwie więc budowa garażu wolnostojącego czy też wiaty garażowej nie jest to budowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a zatem samoistnie nie spełniają one przesłanki z art. 41 ust. 12 u.p.t.u..

Sąd zauważa jednocześnie, że wszelkie preferencje podatkowe muszą być wykładane ściśle i dlatego nie można przyjąć, że ulgowa stawka winna być stosowana także do innych usług, nawet jeżeli są one funkcjonalnie, ekonomicznie związane z budynkiem mieszkalnym i taki związek wynika z treści operacji gospodarczej zawieranej przez strony. Na obowiązek ścisłego interpretowania preferencji w postaci obniżonej stawki podatku VAT w odniesieniu do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wskazuje też przepis art. 41 ust. 12b u.p.t.u., którego stosowanie sprowadza się do tego, że gdy powierzchnia użytkowa budynków i lokali mieszkalnych objętych społecznym programem mieszkaniowym przekroczy wskazane w tym przepisie wartości, to do nadwyżki nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnej stawki podatku VAT.

Okoliczności sprawy wymagają rozważenia, czy sporna budowa garażu wolnostojącego czy też wiaty garażowej wraz z budową budynku mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowią świadczenie złożone, co uzasadniałoby ich jednakowe traktowanie pod względem podatkowym.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC). Tym samym w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Wskazać też należy, że TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, wskazał, iż art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145 z dnia 13 czerwca 1977 r., str. 1), pojęcie "świadczenie usług" nakazuje interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Wskazać też należy, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach dotyczących świadczeń kompleksowych podkreślał, że koncepcja świadczenia złożonego nie może prowadzić do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania (por. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Z kolei w wyroku z 6 maja 2010 r. C-94/09 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji". Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że obniżona stawka stanowi wyjątek, tym samym należy przyjąć, że wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

Zauważyć należy, że co do zasady jednak, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Przyznanie zespołowi kilku świadczeń usługodawczych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jednego świadczenia, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16, dostępny na stronie https://cbois.nsa.gov.pl). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W podobnym duchu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10, stwierdzając, że "łącząc poszczególne dostawy czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Rozpoznawanie odrębnych świadczeń jako jednego kompleksowego świadczenia ma więc charakter wyjątkowy.

W stanie faktycznym sprawy Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że chociaż, zgodnie z informacjami zawartymi we wniosku, Spółka zamierza umożliwić inwestorom nabycie kompleksowo budynku mieszkalnego wraz z garażem wolnostojącym lub wiatą garażową, obiekty mają zostać wzniesione na jednej nieruchomości gruntowej, wybudowanie budynków mieszkalnych oraz garaży lub wiat garażowych odbywać się będzie w wykonaniu jednej Umowy, to nie można powiedzieć, że cel świadczenia usługi budowy garażu czy wiaty garażowej jest zdeterminowany przez usługę budowy domu, czy że budowa garażu/ wiaty garażowej jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi budowy budynków mieszkalnych. Chociaż bez wątpienia budowa budynku mieszkalnego i garażu/ wiaty garażowej na jednej nieruchomości, w wykonaniu jednej umowy są ze sobą powiązane, to jednak nie tak ściśle, żeby bez większej trudności nie można było tych usług oddzielić. W szczególności są to dwa oddzielne obiekty, nie mają wspólnych elementów budowlanych, nie jest problemem oddzielna ich wycena, chociaż garaż/ wiata garażowa jest obiektem związanym z zamieszkiwaniem, to jednak funkcjonalnie istnieje łatwa do wychwycenia różnica pomiędzy obiektem jakim jest budynek mieszkalny a obiektem, którego głównym celem jest przechowywanie pojazdu i nie można tu mówić o nierozerwalności świadczeń.

Istotnym w tej sprawie czynnikiem rzutującym na treść rozstrzygnięcia jest również to, że uznanie kompleksowości świadczenia skutkowałoby zastosowaniem do usług opodatkowanych podstawową stawką, stawki obniżonej. Tak szerokie, jak proponuje to Spółka, postrzeganie związku pomiędzy świadczeniami, kwalifikującego je do jednolitego świadczenia złożonego mogłoby skutkować naruszeniem zasady konkurencji, przez stosowanie zwolnień podatkowych lub preferencyjnych stawek VAT do dostaw czy usług objętych, co do zasady stawką podstawową."

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs o sygn. C-392/11, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a zatem należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności. "W sytuacji, w której umowa [...] obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego [...], lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia [...]". W punkcie 27 wyroku stwierdzono, że w przypadku, gdy różne świadczenia wykonywane są za ogólnym wynagrodzeniem, lecz niektóre z nich są zwolnione, ale inne objęte podatkiem, to należy rozdzielić opłaty, celem określenia części, która jest zwolniona i która podlega podatkowi VAT. Wynika z tego, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza się takiej sytuacji, by przy zastosowaniu koncepcji świadczenia złożonego dochodziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania.

Zauważyć również trzeba, że subiektywne kryteria stron transakcji przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, czy też ocena z perspektywy samego nabywcy, mają znaczenie, jednakże wnioski co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (wyrok ETS z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Custom and Excise).

Sąd podzielił więc stanowisko, że usługa wybudowania garażu wolnostojącego a także usługa wybudowania wiaty garażowej w okolicznościach przedstawionych we wniosku, a więc realizowana z usługą budowy budynku objętego społecznym programem mieszkaniowym, mają charakter na tyle samoistny, że mogą występować niezależnie od siebie, nie są wobec siebie usługami związanymi nierozerwalnie, mogą być wykonywane przez różne podmioty i jako takie nie stanowią usługi złożonej, co uzasadniałoby zastosowanie obniżonej stawki VAT.

W tych okolicznościach zasadne jest twierdzenie, że usługi budowlane związane z budową garażu wolnostojącego oraz wiaty garażowej wolnostojącej będą opodatkowane stawką podstawową VAT.

Za niezasadny Sąd uznaje więc zarzut Spółki naruszenia art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2 u.p.t.u.

Spółka zarzuca organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 o.p., wskazując w szczególności na rozbieżność z interpretacją wydaną w stosunku do posiadanej przez Spółkę matkę w niemal tożsamym stanie faktycznym a także przytaczając orzecznictwo, które, jej zdaniem, wskazuje na zasadność odmiennego stanowiska. Przepis art. 121 § 1 o.p. wyraża zasadę zaufania. Zgodnie z jego brzmieniem organy powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Realizacja tej zasady winna wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności, a także w równym traktowaniu interesu Skarbu Państwa i podatników.

Sąd zauważa, że organ przedstawiając w kontrolowanej interpretacji swoje stanowisko bardzo dokładnie wyjaśnił motywy, które legły u podstaw zaprezentowanego stanowiska. Przytoczone zostały przepisy prawa, dokonano ich interpretacji, przytoczono też orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE na jego poparcie. Organ interpretacyjny wskazał też, dlaczego nie podziela odmiennych stanowisk w analizowanym temacie. Wyjaśnił stronie skarżącej, że skoro zamierza ona świadczyć usługi budowlane, to nie powinna w takiej sytuacji powoływać się na orzecznictwo sądowe, które dotyczy sprzedaży obiektów budowlanych.

Odnosząc się do argumentu Spółki, że spółka matka otrzymała w analogicznej sprawie interpretację wyrażającą odmienne stanowisko, niż Spółka w analizowanej interpretacji Sąd, wyrażając zrozumienie dla trudności akceptacji tej sytuacji, podziela jednak stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29 października 2010 r., III SA/Wa 333/10 gdzie stwierdzono, że organ wydający interpretację nie ma obowiązku powielania stanowiska zajętego w innych interpretacjach, nawet dotyczących stosowania tych samych przepisów w takich samych okolicznościach faktycznych. Sąd podkreślił, że niejednolitość stanowiska organu wydającego interpretację w określonej kwestii jest niepożądana, jednak ważniejsze jest to, aby w konkretnej sprawie zajęte stanowisko było prawidłowe. Zgodzić się też trzeba z organem, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Podsumowując, zdaniem Sądu, fakt wydania Spółce w analogicznych okolicznościach odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego niż ta, którą otrzymała spółka matka, choć jest sytuacją niepożądaną, to jednak w sytuacji przyjęcia, że kontrolowana interpretacja jest prawidłowa, nie może być uznana za przejaw naruszenia zasady zaufania. Dlatego Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p.

Z kolei zarzut naruszenia art. 124 o.p. Sąd uznaje za bezpodstawny z tego względu, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji. Wynika to z treści art. 14h o.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.] skargę oddalił.