III SA/Wa 2064/15 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-07-12	
Data wpływu	2015-07-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Góra-Błaszczykowska
Elżbieta Olechniewicz /przewodniczący/
Tomasz Janeczko /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I FSK 1967/16
IFZ 559/15	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 12 § 6 pkt 2, art. 145 § 1, art. 162 § 1, art. 228 § 2 pkt 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lipca 2016 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę	
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. stwierdził uchybienie przez D. S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (zwanego dalej: "organem pierwszej instancji") z dnia [...] stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu ww. postanowienia wskazał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił Skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i listopad 2006 r., kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, listopad i grudzień 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że powyższa decyzja została doręczona w dniu 9 lutego 2015 r. dla N. K., będącej upoważnionym do odbioru korespondencji pracownikiem Kancelarii Prawnej [...] prowadzonej przez M. Z. - pełnomocnika Skarżącej ustanowionego do doręczeń. Następnie w dniu 27 kwietnia 2015 r. (data stempla pocztowego) od powyższej decyzji zostało złożone odwołanie z dnia 24 kwietnia 2015 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A.

Organ odwoławczy przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia wskazał następnie, że po otrzymaniu akt sprawy wraz z odwołaniem organ ten przeprowadza tzw. postępowanie wstępne mające na celu ustalenie, czy nie zachodzą powody wyłączające możliwość załatwienia sprawy co do jej istoty, takie jak uchybienie terminowi do wniesienia odwołanie. Organ odwoławczy zauważył też, że stosownie do treści przepisu art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, co oznacza, że skuteczność wniesienia odwołania uzależniona jest od dokonania tej czynności w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ odwoławczy podkreślił również w tym miejscu, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania tego organu, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie ustawowemu terminowi powoduje bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy zauważył następnie, że z akt sprawy wynika, iż decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2015 r. została prawidłowo i skutecznie doręczona w dniu 9 lutego 2015 r. pracownikowi kancelarii prawnej prowadzonej przez pełnomocnika ustanowionego do doręczeń, tj. M. Z., a więc osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącej. Powyższe wynika bezpośrednio ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, zgodnie z którym przesyłka została doręczona adresatowi. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje bowiem czytelny podpis N. K., data doręczenia oraz adnotacja o pełnomocnictwie pocztowym, zgodnie z którym N. K. była upoważniona od dnia 1 września 2014 r. (do odwołania) do odbioru korespondencji kierowanej na adres: M.. Organ odwoławczy biorąc powyższe pod uwagę uznał, że zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji została doręczona w dniu 9 lutego 2015 r. W konsekwencji organ odwoławczy uznał również, że termin do wniesienia odwołania do tego organu za pośrednictwem organu pierwszej instancji, stosownie do treści przepisu art. 223 O.p., rozpoczął swój bieg w dniu 10 lutego 2015 r. i zakończył w dniu 23 lutego 2015r. Natomiast Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji pismem z dnia 24 kwietnia 2015 r., nadanym w placówce pocztowej W. w dniu 27 kwietnia 2015 r., co oznacza że ustawowy termin do wniesienia odwołania nie został zachowany przez Skarżącą.

Skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 1 lipca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie następujących przepisów:

1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że upłynął termin na wniesienie odwołania w sytuacji, gdy decyzja nie została w sposób prawidłowy doręczona Skarżącej, a więc termin na wniesienie odwołania obiektywnie w ogóle nie rozpoczął biegu,

2) art. 145 § 1 i § 2 i art. 137 § 3 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie doręczenia decyzji pełnomocnikowi, mimo braku jego umocowania do odbioru decyzji, które byłoby potwierdzone złożonym do akt sprawy pełnomocnictwem, podczas gdy wobec braku złożenia do akt pełnomocnictwa upoważniającego pełnomocnika do odbioru decyzji powinna ona być doręczona bezpośrednio Skarżącej,

3) art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1, art. 217 § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania i pozbawienie Skarżącej prawa do instancyjnej kontroli zapadłego rozstrzygnięcia, co jest rażąco sprzeczne z obowiązkiem działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

4) art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 O.p., poprzez błędną wykładnię i wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przed rozpoznaniem i przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, podczas gdy organ powinien wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania dopiero po uprawomocnieniu się ewentualnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania,

5) art. 228 § 1 pkt 2 i art. 162 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, pomimo złożenia przez Skarżącą uzasadnionego wniosku o przywrócenie terminu wraz z odwołaniem, co powinno skutkować przywróceniem terminu i rozpoznaniem odwołania, albowiem Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi (o ile do niego doszło) nastąpiło bez winy Skarżącej, a wniosek o przywrócenie terminu został wniesiony wraz z odwołaniem przed upływem 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że jej zdaniem w niniejszej sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, gdyż pełnomocnik, któremu doręczono decyzję nie był do tego umocowany. Konsekwencją tego było wedle Skarżącej to, że termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu. Skarżąca uznała też, że organ odwoławczy zobowiązany był do rozpoznania odwołania, zaś wydanie zaskarżonego postanowienia pozbawiło ją możliwości zweryfikowania decyzji organu pierwszej instancji w trybie odwoławczym.

Skarżąca podniosła również, że skoro organ odwoławczy decyzją z dnia [...] marca 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] sierpnia 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, to w dniu 25 lutego 2014 r. nie toczyło się żadne postępowanie w tej sprawie i złożenie przez Skarżącą pełnomocnictwa w tej dacie do odbioru korespondencji od organu pierwszej instancji było bezskuteczne i tym samym decyzja tego organu z dnia [...] stycznia 2015 r. została doręczona do rąk osoby nieupoważnionej. Skoro bowiem w tym terminie nie było prowadzone postępowanie, to Skarżąca nie była stroną żadnego postępowania, a wobec tego nie było możliwe złożenie pisma do akt sprawy. Skarżąca wskazała też, iż w sprawie obowiązywało jedynie upoważnienie do odbioru korespondencji od organu odwoławczego. Skarżąca posiłkowo odniosła się również w tym miejscu do regulacji prawnej zawartej w art. 147 § 1 O.p. nakazującej ustanowienie pełnomocnika przez osobę fizyczną w czasie jej długotrwałego wyjazdu za granicę. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż ww. pełnomocnik był upoważniony do odbioru decyzji organu pierwszej instancji, co doprowadziło do uznania, że upłynął termin do wniesienia odwołania, podczas, gdy zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy powinien był rozpoznać odwołanie Skarżącej.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 125 § 1 i art. 217 § 2 O.p. Skarżąca wskazała, iż organ odwoławczy bezprawnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania i w ten sposób pozbawił Skarżącą prawa do rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji, co jest rażąco sprzeczne z obowiązkiem działania organów na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy w ogóle nie wyjaśnił, z czego jego zdaniem miało wynikać upoważnienie dla M. Z. do odbioru decyzji. Ponadto organ odwoławczy błędnie uznał, że wynikało to z upoważnienia z dnia 25 lutego 2014 r., gdyż w tej dacie nie było prowadzone postępowanie. Skarżąca stwierdziła również, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wyjaśnił jej motywów, dla których uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona. Skarżąca nie zgodziła się także z zaprezentowanym przez organ odwoławczy stanowiskiem, zgodnie z którym stwierdzenie uchybienia terminu musi poprzedzać rozstrzyganie w przedmiocie jego przywrócenia. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie Skarżąca powołała się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014r., sygn. akt. II FSK 1248/12.

Organ odwoławczy w piśmie z dnia 24 lipca 2015 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wypływ na jej wynik. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej oceny decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. A – c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270) dalej "p.p.s.a.".

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie, nie narusza prawa.

Podstawowa kwestią, której dotyczy skarga, jest rozstrzygnięcie czy w świetle treści art. 162 § 1 oraz art. 228 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, możliwe jest wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, przed rozpatrzeniem wniosku podatnika o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, złożonego wraz z tym odwołaniem.

Sąd jednak stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarł swoje stanowisko w odniesieniu do wszystkich zarzutów skargi, choć część z nich odnosiła się nie do wyżej wspomnianej kolejności postanowień lecz zasadności przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Uchybienie terminu, to sytuacja, w której strona postępowania podatkowego, nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie ( terminie ). Uchybienie terminu, niweczy możliwości wykorzystania uprawnień wynikających z tego etapu i rodzaju procedury, w której znajduje się sprawa, a niekiedy prowadzi do zaprzepaszczenia możliwości kontynuowania procesu podatkowego. Dlatego staranność w dotrzymywaniu terminów, jest podstawowym warunkiem realizacji uprawnień procesowych.

Zgodnie z treścią art. 223 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa – odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie, wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej ). Termin do wniesienia odwołania, jest terminem zawitym, a zatem nie może być przedłużany.

Jak wynika z treści art. 12 § 6 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem, pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. Prawo pocztowe (Dz. U., poz. 1529, z późn. zm.), albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

Zgodnie z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że w dniu 9.02.2015 r. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].01.2015 r. nr [...], została doręczona pracownikowi kancelarii Pełnomocnika, ustanowionego do doręczeń.

Zgodnie z treścią art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach, jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu terminów, nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni, uważa się za koniec terminu.

Przyjąć zatem należy, że stosownie do treści art. 12 § 1 i art. 223 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, termin ten rozpoczął swój bieg następnego dnia po doręczeniu decyzji pracownikowi kancelarii pełnomocnika, a więc 10.02.2015 r. , a zakończył w dniu 23.02.2015 r.

Nie ma zatem wątpliwości, że odwołanie z dnia 24.04.2015 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., które nadane zostało w polskiej placówce pocztowej w dniu 27.04.2015 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Niezasadny jest zarzut z punktu 1 skargi. Skarżący podnosi, że Organ bezpodstawnie przyjął, że upłynął termin do wniesienia odwołania, podczas gdy w ogóle nie rozpoczął on biegu, bowiem decyzja nie została doręczona spółce lecz pełnomocnikowi, który nie był umocowany do jej odbioru. Z zarzutem tym powiązany jest zarzut z punktu 2 skargi, który także w ocenie Sądu jest niezasadny.

W tym zakresie przyznać należy rację organom podatkowym, że skuteczne było pełnomocnictwo udzielone Pani M. Z. w dniu 9.12.2011 r. (K. 5032 akt), jak również, pełnomocnictwo do odbioru korespondencji z dnia 25.02.2014 r., na które powołuje się Skarżący (K. 6234 akt sprawy).

Oba wspomniane wyżej pełnomocnictwa obejmowały upoważnienie do odbioru korespondencji. Oba pełnomocnictwa złożone zostały do akt sprawy i wypowiedziane zostały pismem z dnia 21.04.2015 r. (K. 6755 akt sprawy), a zatem już po dacie doręczenia pełnomocnikowi decyzji ( co nastąpiło w dniu 9.02.2015 r. ). Nie ma przesłanek, by uznać, że pełnomocnictwa te stały się bezskuteczne z powodu uchylenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe. Przypomnieć należy, na co zresztą wskazuje w skardze pełnomocnik, że pełnomocnictwo z dnia 25.02.2014 r., było pełnomocnictwem "do odbioru wszelkiej korespondencji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w szczególności w postępowaniu kontrolnym dot. prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. (nr sprawy [...])". Użycie w pełnomocnictwie zwrotu "w szczególności", oznacza, że poza postępowaniem kontrolnym, dotyczyło ono odbioru "wszelkiej korespondencji od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej", a więc także będącej przedmiotem niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].01.2015 r.

Dodatkowym potwierdzeniem faktu istnienia i skuteczności pełnomocnictwa do doręczeń jest powołane w skardze pismo Spółki z dnia 22.07. 2014 r. (K. 6393 akt sprawy), w którym Spółka informuje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zmianie adresu pełnomocnika do doręczeń - Kancelarii Prawnej [...], stwierdzając, że kancelaria ta " jest upoważniona do odbioru wszelkiej korespondencji od tut. Organu w przedmiotowym postępowaniu".

Reasumując, należy stwierdzić, że stwierdzenie przez organ uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, było prawidłowe i nie naruszało prawa. Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów podatkowych braku merytorycznej poprawności oraz staranności w działaniu. Stan faktyczny ustalony w toku postępowania przez organy podatkowe, jest prawidłowy i znajduje oparcie w aktach postępowania administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał kiedy i dlaczego w jego ocenie, została doręczona Pełnomocnikowi decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Dlatego też w ocenie Sadu niezasadne są zarzuty zawarte w punkcie 3 skargi.

Zarzut z punktu 4 skargi dotyczy dopuszczalności wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, przed rozpoznaniem i przed uprawomocnieniem się postanowienia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu. W orzecznictwie sądów administracyjnych, pojawiły się dwie koncepcje dotyczące chronologii wydawania postanowień o stwierdzeniu uchybienia terminowi i odmowie przywrócenia terminu.

Skarżący przychyla się do tej, zgodnie z którą, w pierwszej kolejności, należy wydać postanowienie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a następnie po uprawomocnieniu się tego postanowienia, postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Ta koncepcja znalazła odzwierciedlenie w przytaczanych przez skarżącego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r. , II FSK 1248/12 ( i innych powołanych w tym wyroku orzeczeniach).

W orzecznictwie pojawia się także odmienna koncepcja dotycząca kolejności przedmiotowych postanowień. W wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1443/11 Naczelny Sąd Administracyjny, wyraził pogląd, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 Ordynacji podatkowej, jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim).

Sąd przychyla się do drugiej z zaprezentowanych koncepcji. Podkreślić także należy, że z brzmienia przepisu art. 228 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wynika wprost obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu.

Sąd skłania się ku poglądowi wyrażonemu w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2013 r. sygn. Akt II FSK 1653/11, zgodnie z którym z art. 162 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, ze podanie o przywrócenie terminu składa się po ziszczeniu okoliczności faktycznej, polegającej na jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 Ordynacji podatkowej.

Równoległe wydanie przez organ postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi i o odmowie przywrócenia terminu, jest zgodne z pierwszą z prezentowanych koncepcji.

Zarzut z punktu 5 skargi, w ścisły sposób wiąże się z oceną zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Zarzut, jak wynika ze skargi, podniesiony został z ostrożności procesowej na wypadek, gdy Sąd nie podzieli zarzutu z punktu 1 skargi i uzna za prawidłowe, umocowanie pełnomocnika do odbioru korespondencji. W skardze przedstawiono obszerną i szczegółową argumentację, z której wynika, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nastąpiło z przyczyn niezależnych od strony, a związanych z problemami z przesłaniem do Spółki danych drogą elektroniczną. Skarżący podnosi, że pracownik kancelarii, w dniu 9.02. 2015 r. przesłał do Spółki e – mail wraz z zeskanowanymi załącznikami, wśród których znajdowała się zaskarżona decyzja. Jednakże, jak twierdzi Skarżący prawdopodobnie na skutek działania czynników atmosferycznych, e – mail nie dotarł do spółki wraz ze wszystkimi załącznikami. W nadesłanych załącznikach brak było natomiast skanu decyzji, w związku z tym spółka nie miała możliwości się z nimi zapoznać, zaś pełnomocnik i pracownik kancelarii pozostawały w uzasadnionym przekonaniu, że decyzja została przekazana spółce jako skan. Argumentacja ta jest nieprzekonująca i nie może prowadzić do uwzględnienia zarzutu. Zgodnie z treścią art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu, należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Stosownie do treści art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, podanie o przywrócenie terminu, należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania, należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Powołana powyżej regulacja prawna uzależnia więc przywrócenie terminu od łącznego spełnienia czterech przesłanek, a mianowicie:

1) uchybienie terminowi

2) złożenie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu w określonym terminie

3) uprawdopodobnienie braku winy wnioskującego w uchybieniu terminowi oraz

4) dokonanie czynności, dla której termin jest przewidziany.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że brak winy w uchybieniu terminu zaistnieje co do zasady wtedy, gdy zainteresowany nie był w stanie pokonać ( usunąć ) przeszkody przy użyciu sił i środków normalnie dostępnych nie ryzykując – własnym bądź innych – zdrowiem, życiem lub narażając siebie bądź innych na poważne straty majątkowe ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 14 maja 1998 r. o sygn. Akt IV Są 1153/96). Podkreśla się także, że o braku winy, można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia tj. strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W orzecznictwie wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu, zalicza się m.in. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, pożar ( por. wyroki NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. Akt II SA 45/99 i z dnia 19 września 2000 r. , sygn. Akt I SA 1072/00). Nie stanowią o braku winy, wszelkie sytuacje, w których zainteresowany powołuje się na przyczynienie się osoby trzeciej do powstania zwłoki. W sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez adwokata, a zwłaszcza, gdy nie można stwierdzić, by pełnomocnik działał na szkodę swojego mocodawcy, "to skutki podejmowanych przez pełnomocnika działań i zaniechań – tak pozytywne, jak i negatywne – obciążają reprezentowanego" ( wyrok NSA z 19 grudnia 1997 r. I Sa/Gd 1144/97, Temida (CD), Sopot 2002). Uchybienie terminu z winy pełnomocnika, nie stanowi podstawy do jego przywrócenia (wyrok NSA z 25 lipca 1995 r., SA/Sz 1345/95, Temida (CD) Sopot 2002 ).

Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, ewidentnie wynika, że to pełnomocnik, nie zadbał aby jego pracownik upewnił się telefonicznie, czy do Spółki dotarły wszystkie załączniki w tym kwestionowana decyzja. Wówczas jakiekolwiek problemy z transmisją danych mogły zostać naprawione. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.