II FSK 2107/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-07-26	
Data wpływu	2020-09-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Jerzy Płusa	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 1117/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 14b § 2 i § 3, art. 169 § 1 i § 4, art. 14g § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1117/19 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.503.2018.3.MG.JG1 w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 5 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1117/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidulanej.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 169 § 1 i 4 i art. 14g § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z poźn. zm., dalej: "O.p.") poprzez uznanie przez Sąd, iż organ interpretacyjny w rozpoznawanej sprawie nie powinien wydać postanowienia

o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, albowiem to na organie interpretacyjnym ciążą obowiązki dokonania oceny przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a elementy o które wezwał organ stanowią w istocie ocenę prawnopodatkową poruszanego zagadnienia, co w konsekwencji powoduje, iż wezwanie organu w tym zakresie było bezzasadne, podczas gdy w niniejszej sprawie organ interpretacyjny będąc związanym przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznał, iż niezbędnym dla udzielenia odpowiedzi na postawione pytania było doprecyzowanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o takie elementy jak m.in.: czy Plan motywacyjny został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia, czy też spółka z siedzibą w Szwajcarii stanowi spółkę dominującą wobec skarżącej, które to kwestie stanowią elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W konsekwencji nie udzielenie odpowiedzi na wskazane, pytania przez skarżącą skutkowało wydaniem prawidłowego postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia i utrzymaniu go w mocy postanowieniem z dnia 1 marca 2019 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł

o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem procesowym z 1 marca 2023 r. pełnomocnik spółki ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej poprzez przytoczenie orzeczeń i okoliczności związanych ze stanem faktycznym, które mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie Sądu kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych

w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od

15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4

w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny, czy złożony przez spółkę wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spełniał formalny wymóg w zakresie wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3 art. 14b cytowanej ustawy). W judykaturze "wyczerpujący" postrzegany jest jako taki, który wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli zaś wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny, a organ wydający interpretację nie ma

w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie realizuje jednego z podstawowych celów tej instytucji, to jest nie chroni podatnika. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. Opis ten powinien zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13;

z 22 października 2015 r., II FSK 2215/13; z 19 października 2018r., II FSK 1864/16;

z 14 czerwca 2019 r., I FSK 804/17; z 2 marca 2021r., II FSK 3255/18).

Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny

i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, s. 125). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego, jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić zainteresowanemu informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego

w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organy podatkowe

w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują, czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie

w opisanych we wniosku okolicznościach. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego odnośnie do stanu faktycznego opisanego we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej, należy stwierdzić, że organ nie ma również kompetencji do uzupełniania elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanego we wniosku, poprzez domniemywanie jakie inne zdarzenia będą towarzyszyć przedstawionemu zdarzeniu przyszłemu. Postępowanie interpretacyjne nie daje podstaw prawnych do uzależnienia wydania interpretacji indywidualnej od rekonstrukcji przez organ interpretacyjny ciągu zdarzeń, zachowań wnioskodawcy, których on sam nie przedstawia jako stan faktyczny.

Ten podany stan faktyczny jest "wiążący" dla organu interpretacyjnego. Nie można bowiem dokonywać weryfikacji podanych okoliczności faktycznych ani ich w jakikolwiek sposób modyfikować. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega więc m.in. na tym, że organ wydający interpretację niejako "porusza się" tylko

i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. W konsekwencji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wiążący zarówno dla organu interpretacyjnego, a także dla sądu administracyjnego kontrolującego taki akt administracyjny.

Stanowisko powyższe jest obecnie ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2482/18; z 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 480/18; z 23 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1383/19; z 13 października 2021 r., I FSK 1898/18; z 19 maja 2022 r, sygn. akt II FSK 1567/20).

Jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny jest uznanie go za niewyczerpujący, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację, podlegający uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 O.p. (zob. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).

Ponadto wskazać trzeba, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację w wyznaczonym przez ten organ terminie. Należy też pamiętać, że skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego, precyzować informacje ich dotyczące konieczne

z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem, dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak w sprawie niniejszej stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania.

Dopełniając obowiązkowi wynikającemu z art. 169 § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 22 października 2018 r. wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku. W jego treści organ sformułował szereg pytań.

W odpowiedzi na wezwanie, spółka nie doprecyzowała stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego o wszystkie sugestie zawarte w wezwaniu. Skarżąca wskazała jednocześnie, że ocena prawna odpowiedzi na zadane pytania należy do organu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie podważyły prawidłowości dokonanej przez WSA oceny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wezwanie spółki do stwierdzenia "Czy Plan motywacyjny, którego Uczestnikami są pracownicy spółki został utworzony na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy spółki z siedzibą w Szwajcarii" było próbą uchylenia się od dokonania oceny prawnej tejże kwestii i wskazania na potencjalne braki wniosku.

Zdaniem Sądu kasacyjnego sformułowane w ten sposób pytanie, zmierzało w istocie do pozyskania od spółki oceny prawnej w tym zakresie. Organ interpretacyjny nie wezwał spółki do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) o jakiekolwiek nowe fakty, ale o dokonanie kwalifikacji prawnej faktów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rolą organu było udzielenie odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie, a nie domaganie się, aby to spółka w opisie stanu faktycznego sama dokonała takiej kwalifikacji. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku

o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Jeżeli przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pozwala na udzielenie odpowiedzi na sformułowane pytanie należy to uczynić, nawet jeżeli

w opisie stanu faktycznego znalazły się także "zbędne" zdaniem organu informacje. Jeżeli zaś nie pozwala, to należy wezwać o dalsze niezbędne informacje, lecz odnoszące się do okoliczności faktycznych i prawnych związanych z wnioskiem, czego dotyczy art. 14b § 2 i § 3 O.p. Należy również zauważyć, że organ nie wyjaśnił w sposób precyzyjny, dlaczego braki wskazane w wezwaniu uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wezwaniu wskazał jedynie, że wskazane braki uniemożliwiają merytoryczne rozpoznanie wniosku o wydanie interpretacji.

Podobnie powyższe uwagi należy odnieść do pytania o to "Czy spółka z siedzibą w Szwajcarii będąca twórcą Planu motywacyjnego jest jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości wobec spółki?". Skarżąca formułując we wniosku o wydanie interpretacji pytanie o to, czy Plan "spełnia warunki" w ocenie Sądu chciała poznać stanowisko organu czy spółka holdingowa jest spółką dominującą wobec wymogu przewidzianego w art. 24 ust. 11b pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Analizując akta niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż organ interpretacyjny w istocie zwrócił się do spółki z tym samym pytaniem, z jakim to spółka zwróciła się do organu we wniosku o wydanie interpretacji. Z tych względów niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. art. 169 § 1 i 4 i art. 14g § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań i w związku z tym działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.