Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 287/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Grażyna Firek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2014 r., sprawy ze skargi W.K., na decyzje Dyrektora Izby Celnej, z dnia 16 grudnia 2013r. Nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, , , - s k a r g ę o d d a l a -, , , ,

Decyzją z dnia 16 grudnia 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania W.K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w sprawie określenia zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...] w kwocie 11.787,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonych postępowań, wszczętych z urzędu postanowieniami z dnia 5 marca 2013 r. organ I instancji określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...].

Od powyższych decyzji W.K. wniosła odwołania w których zarzuciła naruszenie:

-przepisów postępowania, tj. art. 199 a § 3 w zw. z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do sytuacji, w której organ I instancji nie dokonał przesłuchania strony, co nie pozwoliło organowi I instancji na zbadanie kwestii, czy nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu Volkswagen Touareg dokonała rzeczywiście skarżąca czy też podpisany na umowie nabycia J.K. bowiem brak w aktach sprawy ustalenia, że J.K. posiadał umocowanie do ww. czynności, zaś w razie zbadania przez organ I instancji tej okoliczności i stwierdzenia, że J.K. nie miał umocowania do zawierania tego rodzaju umów, w imieniu i na rzecz skarżącej,

-przeprowadzenia postępowania podatkowego przeciwko J.K., a nie przeciwko W.K.,

-przepisów postępowania, tj. art. 192 w zw. z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie przesłuchania strony w toku całego postępowania podatkowego, a co jest z tym związane, uniemożliwienie stronie rzeczywistego wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego ,

-przepisów postępowania, tj. art. 187 1 w zw. z art. 188 w zw. z art.191 i w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie przez organ I instancji, że doszło do zgromadzenia całości materiału dowodowego, koniecznego do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy oraz całkowite pominięcie wniosków dowodowych oraz dowodów przeprowadzonych na etapie postępowania kontrolnego, którego akta organ dopuścił jako dowód w postępowaniu podatkowym, a które to wnioski miały istotne znaczenie dla prawidłowego stwierdzenia obowiązku podatkowego co doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy ,zaś takie działanie organu podatkowego narusza obowiązek działania w sposób budząc zaufanie obywateli do organów prowadzących postępowanie podatkowe,

-przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 w zw. Z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie przez organ I instancji, że doszło do zgromadzenia całości materiału dowodowego,

-przepisów postępowania, tj. art. 140 w zw. z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyznaczenie stronie dodatkowego terminu do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i umożliwienie wypowiedzenia się w kwestii zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomimo, że po pierwszym zaznajomieniu strony z materiałem dowodowym organ, dwukrotnie zawiadomił skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie, wyznaczając sobie dodatkowe terminy na jej załatwienie, z powodu konieczności dokonania dodatkowych czynności procesowych, co oznacza, iż skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w kwestii dodatkowego materiału dowodowego, przed wydaniem przez organ, w dniu 10 października 2013 r. decyzji w przedmiotowej sprawie,

-przepisów postępowania, tj. art. 194 § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przyznania mocy dowodowej dokumentom urzędowym tj. dowodowi rejestracyjnemu i karcie pojazdu w zakresie w jakim stwierdzają, iż przedmiotowe pojazdy były samochodami ciężarowym, mimo nieprzeprowadzenia dowodu przeciwnego w tym zakresie,

-przepisów prawa materialnego, tj. art. 80 § 1 w zw. z art. 80 § 3 pkt 3 w zw. z art. 3 § 3 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z działem 87 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., poprzez błędną klasyfikację pojazdu Volkswagen Touareg jako pojazdu samochodowego, klasyfikowanego do pozycji 8703, zamiast do pozycji 8704 - pojazdu ciężarowego i wobec tego uznanie, że doszło do powstania obowiązku akcyzowego,

-przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 Konstytucji RP, poprzez doprowadzenie do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji prawnej obywateli w jednakowych okolicznościach faktycznych.

Z tych względów skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonych decyzji i ustalenie, że w zaistniałym stanie faktycznym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Volkswagen Touareg, nr nadwozia [...]nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym lub uchylenia przedmiotowych decyzji i umorzenie postępowania w całości ewentualnie uchylenie przedmiotowych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał przywołaną na wstępie decyzję.

Powołał w pierwszej kolejności znajdujące w sprawach zastosowanie przepisy prawne art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), ponieważ w dacie powstania obowiązku podatkowego obowiązywała ta właśnie ustawa.

Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a Nomenklatura Scalona (CN) została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, str. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382). Art. 1 powołanego rozporządzenia stanowi, że Nomenklatura Scalona obejmuje między innymi Nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego (HS). Uwagi do Wspólnej Taryfy Celnej określają, że pojazdy są objęte pozycją 8703, gdy przeznaczone są do przewozu 9 osób wraz z kierowcą. Jednocześnie zgodnie z tymi wyjaśnieniami pozycją tą objęte są również pojazdy osobowo – bagażowe, czyli pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu osób jaki i towarów. Pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób są tak skonstruowane, że mogą przewozić maksymalnie 9 osób łącznie z kierowcą. Oznacza to, że minimalna liczba osób nie została określona, a więc bez wpływu na zakwalifikowanie do pozycji 8703 jest fakt, czy pojazd przeznaczony jest do przewozu 2,4,5 czy maksymalnie 9 osób.

Organ zaznaczył, że spór w niniejszych sprawach sprowadza się do rozstrzygnięcia problemu, czy nabyty przez podatniczkę wewnątrzwspólnotowo pojazd jest w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) samochodem klasyfikowanym w pozycji CN 8703 "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", czy też – jak utrzymuje podatniczka – samochodem ciężarowym, klasyfikowanym w pozycji CN 8704 "pojazdy samochodowe do transportu towarów". Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji CN 8703.

Zgodnie zatem z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją CN 8703: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ zaakcentował, iż Noty Wyjaśniające, opracowane w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł, nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat; wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C-405/97 Movenpick Deutschland). Dlatego ich stosowanie w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2012, sygn. I SA/Kr 1274/12).

Stosując opisane powyżej reguły organ przeanalizował, którą z funkcji uznać za dominującą z punktu widzenia przeznaczenia spornego samochodu Volkswagen Touareg. Organ wskazał, że w ramach prowadzonych postępowań dokonano oględzin pojazdu oraz przesłuchano świadka, organ I instancji pozyskał również dokumenty od autoryzowanego importera marki Volkswagen.

W protokole oględzin z dnia 19 czerwca 2013 r. opisano szczegółowo cechy przedmiotowego pojazdu, które - również w kontekście ww. Not Wyjaśniających - wskazują, że posiadał cechy konstrukcyjne stosowane w pojazdach objętych pozycją C 8703, a zatem ich zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów i takim były w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Ewentualne dokonanie jakichś bliżej niesprecyzowanych przeróbek jest bez znaczenia dla sprawy, albowiem nie wpłynęły by one na zasadnicze przeznaczenie pojazdów, o którym zdecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ wskazał, że bezsporne jest, iż stronami umowy kupna używanego pojazdu samochodowego z dnia 18 sierpnia 2008r. dokumentującej nabycie samochodu Volkswagen Touareg są A.J. (jako sprzedający) i PPH "S." W.K. (jako kupujący). Fakt, że umowy te w imieniu nabywcy podpisał J. K. nie oznacza, że tym samym nabył on prawo do rozporządzania ww. samochodami osobowymi jak właściciel. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta jednoznacznie wynika, że to podatniczka była właścicielką spornego pojazdu, ona również dokonała późniejszej odsprzedaży pojazdu na rzecz E.B.

Zarzuty dotyczące braku ewentualnego pełnomocnictwa nie były podnoszone na etapie postępowania przed organem i instancji (a podatniczka ustanowiła profesjonalnego pełnomocnika), co oznacza, że żadna ze stron postępowania nie kwestionowała faktu dokonania przez W.K. wewnątrzwspólnotowego nabycia, zatem zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej organ uznał za niezasadny. Z treści odwołania nie wynika zresztą, by podatniczka kwestionowała umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie. Dodać należy, iż w trakcie kontroli oraz postępowania nie został złożony wniosek o przesłuchanie podatniczki w charakterze strony. W tym stanie rzeczy szeroko podnoszona w postępowaniu odwoławczym - po raz pierwszy i to jako podstawowy zarzut - kwestia braku przesłuchania jest niezrozumiała tym bardziej, iż także z treści samego odwołania nie wynika, żeby podatniczka kwestionowała umocowanie własnego męża we wskazanym zakresie. Co więcej wskazano tam, że przedmiotowe przesłuchanie "prawdopodobnie umożliwiło by organowi ustalenie stosunku prawnego, na podstawie którego doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego" . Dodatkowo, pomijając niezrozumiały brak pewności podatniczki co do własnych działań, podkreślić również należy, iż zakwestionowanie obecnie istnienia pełnomocnictwa dla J.K. do dokonania w imieniu żony nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu Volkswagen Touareg o danych jw., oznaczałoby tak naprawdę podważenie legalności wszystkich późniejszych działań związanych z tym pojazdem.

Organ odniósł się szczegółowo także do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona przez W.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze sformułowano zarzuty tożsame z przedstawionymi w odwołaniu. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Dodatkowo w skardze przedstawiono zarzuty związane z nieprawidłowym doręczeniem decyzji przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącej, wobec faktu wypowiedzenia przez nią pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi nie doszło w ogóle do skutecznego doręczenia decyzji organu drugiej instancji. W toku postępowania sformułowano i uzasadniono także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wobec powyższego, każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać pod kątem jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Również zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, a to przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy stwierdzić, iż jest on nieuzasadniony. Jak wynika z akt administracyjnych (k. 412) decyzja organu odwoławczego została doręczona w dniu 16 grudnia 2013r., czyli przed upływem okresu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2013r. Bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie przedawnienia dotyczy co do zasady sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia doszło przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, ale z takim przypadkiem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. W związku z tym dokumenty i pisma dotyczące nieprawidłowości związanych z nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji egzekucji nie mają znaczenia przy ocenie przedawnienia, skoro decyzje obu instancji przed terminem przedawnienia zostały doręczone. Na marginesie należy wskazać, iż skarżąca została zawiadomiona przed upływem okresu przedawnienia o wszczęciu postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pismo organu z dnia 11 sierpnia 2014r., k. 53 i nast. akt sądowych).

Istotne zarzuty dotyczą nieprawidłowości związanych z doręczeniem decyzji przez Dyrektora Izby Celnej. W ocenie Sądu doszło do skutecznego doręczenia tej decyzji, a działania skarżącej związane z wypowiedzeniem pełnomocnictwa, późniejszym zawiadomieniem o tym organu nie mają wpływu na uznanie skuteczności doręczenia. W tym zakresie Sąd przyjmuje za własne argumenty przywołane przez organ w treści odpowiedzi na skargę, a przede wszystkim w treści pisma z dnia 29 kwietnia 2014r. (k. 53 i nast. akt sądowych).

W związku z tym należy rozpoznać istotę sporu, która dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki VW Touareg jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak uważa skarżąca, pojazdem mechanicznym do transportu towarów, klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Konsekwencje w zakresie ustalenia właściwej pozycji CN dla spornego pojazdu rodzą bowiem istotne skutki na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym w postaci objęcia obowiązkiem podatkowym nabycia wewnątrzwspólnotowego wyłącznie samochodów klasyfikowanych w pozycji C 8703.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. rz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późno zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t. 2, str. 382, z późno zm.).

W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, ma decydujące znaczenie w sprawie. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jak w niniejszej sprawie oraz samochodami wyścigowym. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem poza sporem pozostaje okoliczność, że zarówno z treści ustawy o podatku akcyzowym, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. Dokonując klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które stanowią część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). W tym miejscu wskazać należy, że jak zaznaczył ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

Pozycja 8703 obejmuje zatem pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo, a zatem przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, ale też mogących przy tym spełniać inne funkcje użytkowe. W orzecznictwie podnosi się, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przy czym muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C - 486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt. 24).

Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

W tym kontekście, w ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że ich główną funkcją użytkową jest przewóz osób, a funkcję taką nadał im sam producent.

Z pisma importera marki Volkswagen z dnia 7 grudnia 2012 r., L. Dz. 3038/2012, wynika, iż samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania tj. VW Touareg został "wyprodukowany jako osobowy, z nadwoziem rodzaju KOMBI, 5-miejscowym, bez przegrody stałej, przeszklonym, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna przeszklona, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem".

Okoliczności te potwierdziły oględziny samochodu przeprowadzone w dniu 19 czerwca 2013 r., a także faktura VAT nr 875/2008. Podkreślić tu należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdów jako mogących służyć także do przewozu towarów. Jednakże, jak już wyżej wskazano przedmiotowe pojazdy posiadają cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służy zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób), czego dowodzą wyżej wskazane obiektywne cechy i właściwości tych pojazdów. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że pojazd może być wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazuje na to kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Świadczy o tym też brzmienie Wyjaśnień do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M. P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach tych określenie "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż skarżąca w toku postępowania nie wskazywała na żadne cechy spornego pojazdu, które mogłyby kwalifikować go do samochodów ciężarowych. W ocenie Sądu pojazd będący przedmiotem analizy w niniejszej sprawie nie posiada cech takiego samochodu. Jak bowiem wynika z opisu pozycji CN 8704 obejmuje ona między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Tych cech nie posiadają samochody będące w niniejszej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Podkreślić również należy, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do tej pozycji (CN 8704) zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 - np. siedzenia - ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Niewątpliwie zatem miejsca fabrycznie przystosowane do zamontowania elementów służących do przewozu osób były obecne w samochodzie po opuszczeniu fabryki, jak również po dniu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego co oznacza, że nigdy nie zostały usunięte, a pojazd w takim stanie znajdował się w dacie powstania obowiązku podatkowego. W każdym bowiem przypadku, gdy dokonane zmiany mają niewielki charakter, są odwracalne, tj. przeróbki dokonane w pojeździe można łatwo usunąć doprowadzając go do stanu pierwotnego, nie naruszają konstrukcji samochodu i pojazd był pierwotnie wyprodukowany jako osobowy – należy uznać go za pojazd klasyfikowany do pozycji 8703. Opis zmian dokonanych w pojeździe stanowiący załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr KR/062/P potwierdza odwracalny charakter zmian.

Organ zadośćuczynił obowiązkowi wynikającemu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z akt sprawy nie wynika także, by w jakikolwiek sposób ograniczano podatniczce możliwość składania oświadczeń, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w oględzinach, co przeczy tezie o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zgodzić należy się z twierdzeniami skarżącej, iż wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winno być dokonane bezpośrednio przed wydaniem decyzji, zatem wydanie takiego postanowienia w jednej ze spraw mogło sugerować, iż wkrótce wydane zostanie rozstrzygnięcie, gdy tymczasem organ I instancji po wydaniu wskazanego postanowienia, zawiadamiał o niezałatwieniu sprawy w terminie. Zawiadomienia zostały prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącej, zatem niewątpliwe pełnomocnik miał wiedzę o ich wydaniu i możliwość czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się natomiast do kwestii niewyjaśnienia przez organy okoliczności podmiotu faktycznie dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego stwierdzić należy, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Fakt, iż umowy sprzedaży w imieniu nabywcy podpisał J.K. nie oznacza, iż tym samym nabył on prawo rozporządzania spornym samochodem osobowym jak właściciel. Z dokumentów przekazanych przez Urząd Miasta K. jednoznacznie wynika, iż to skarżąca była właścicielką spornego pojazdu, skarżąca również dokonała późniejszej jego sprzedaży.

W tych, bezspornych de facto, okolicznościach zarzut naruszenia art. 199a § 3 w zw. z art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa uznać należy za chybiony, a organy nie miały przesłanek ku temu, by kwestionować strony spornej transakcji, zwłaszcza wobec jednoznacznych zapisów w umowach sprzedaży i dokumentach rejestracyjnych pojazdu.

W kontekście powyższych twierdzeń, za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie podkreśla się, że chociaż sformułowania użyte w art. 199a § 3 tej ustawy w zw. z art. 189 (1) k.p.c. pozwalają formułować tezę, że organy podatkowe w przypadku powzięcia wątpliwości co do treści czynności prawnych bądź prawa powinny wystąpić z powództwem do sądu powszechnego, to jednak pamiętać trzeba o tym, iż przepis, z którego ta powinność jest wyprowadzana, stanowi normę procesową. Powinności wynikające z tego typu unormowań mają zaś zawsze charakter dyskrecjonalny, ich realizacja bowiem każdorazowo zależy od oceny i uznania gospodarza danego postępowania. Oznacza to w realiach analizowanej normy, że gospodarz ów (tu: organ podatkowy) powinien w przypadku zaistnienia określonych w niej przesłanek wystąpić ze stosownym powództwem, lecz decyzja ta każdorazowo pozostawać będzie w jego kompetencji - co implikuje w praktyce tę konsekwencję, że może być pozytywna (wystąpienie z powództwem) bądź negatywna. Podobny pogląd reprezentują sądy administracyjne. Można tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1497/08. W jego uzasadnieniu podkreślono, ze art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie procedury wystąpienia do sądu powszechnego w toku postępowania podatkowego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa na podstawie dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu. Przepis ten nie określa żadnych konsekwencji podatkowych działań podatnika, w zakresie jego praw jak i obowiązków. Z jego treści jak i usytuowania w przepisach Ordynacji podatkowej wynika, że ma on ściśle procesowy charakter. O jego naruszeniu w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi można mówić, jeżeli autor skargi wykaże, że niezastosowanie tego przepisu (niewystąpienie do sądu powszechnego ze stosownym powództwem) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą wprowadzonej regulacji było min. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Należy pamiętać, że pierwotny projekt dokonanych zmian zakładał istnienie "poważnych wątpliwości". Wprowadzona w toku legislacyjnych prac poprawka poszerzyła zakres możliwych sytuacji, w których organ podatkowy powinien zadecydować o wystąpieniu z powództwem cywilnym (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 531/08). Użyte w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. Treść przepisu wskazuje, że o wątpliwościach co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa można mówić tylko wówczas, gdy w sprawie zostały zgromadzone dowody, które te wątpliwości nasuwają. Organ podatkowy może zatem powołać się na wskazaną przesłankę dopiero po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w wyniku którego zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Jak wskazano wyżej, na gruncie niniejszej sprawy organy nie miały podstaw do powzięcia wątpliwości dotyczących podmiotów zawierających umowy kupna spornych pojazdów.

W opinii Sądu organy obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania w postaci wskazywanych w skardze przepisów art. 187 § 1 , art. 188 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z powyższej ustawy, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Także po rozpoznaniu przywołanych wyżej zarzutów i pozostałych zawartych w skardze należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione, a zaskarżona decyzja i działania organu odpowiadają prawu.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.