Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 331/19 w sprawie ze skargi W.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 marca 2019 r. nr 1801-IOV-2.4103.14.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 331/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę W.B. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 12 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe oraz dokonaną na ich podstawie ocenę prawną o braku prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 5 faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. tytułem sprzedaży telefonów marki Apple Iphone oraz zakwestionowania dalszej sprzedaży tego towaru w systemie TAX FREE. Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, zdaniem sądu, że zakwestionowane transakcje nie były rzeczywiste (choć towar w postaci telefonów rzeczywiście istniał, był jedynie tzw. nośnikiem VAT w transakcjach dokonywanych w warunkach oszustwa podatkowego), a skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych relacji biznesowych.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup usług w następstwie przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane;

2) art. 145 § 1 pkt 1, art. 151 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem:

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i dokonanie niepełnego zebrania materiału dowodowego oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i przyjęto, że faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; przez przyjęcie braku istnienia po stronie podatnika dobrej wiary oraz przez przyjęcie, że transakcje dokonywane przez niego nie miały charakteru transakcji handlowych — gospodarczych oraz przez przyjęcie, że podatnik może ponosić negatywne skutki działań swoich kontrahentów pomimo braku istnienia dowodów świadczących o działaniu podatnika bez istnienia "dobrej wiary",

– art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. przez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

– w sposób rażący art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. przez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia o błędnie ustalony stan faktyczny, bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo że organy podatkowe dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego wynikiem było poczynienie błędnych ustaleń faktycznych.

W konsekwencji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna strony nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie sądu kasacyjnego w pierwszej kolejności podlega ta ostatnia grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

4.3. Przechodząc w tym miejscu do zbadania zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kasator wskazał szereg przepisów Ordynacji podatkowej, które jego zdaniem zostały naruszone przez organy podatkowe, co znalazło akceptację sądu pierwszej instancji. Naruszenie to skutkowało zaś po pierwsze błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy (nieuwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych), a po drugie niewłaściwą oceną zgromadzonego niepełnego materiału dowodowego. W tym kontekście wnioski organu, że sporne faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, a po stronie skarżącego nie było "dobrej wiary", są zdaniem kasatora nieuprawnione.

Zauważyć należy jednakże, że tak zakreślone naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p.) w istocie nie zostały uzasadnione. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej można wyodrębnić dwie zasadnicze części. Pierwsza z nich odnosi się do kwestii materialno-prawnych i koncentruje się na ogólnych teoretycznych wywodach dotyczących przesłanek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji stwierdzenia, że faktury stanowiące podstawę tego odliczenia, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (zostały wystawione w warunkach oszustwa podatkowego), ze szczególnym zaakcentowaniem w tym zakresie konieczności wykazania przez organy podatkowe braku dobrej wiary (dochowania należytej staranności) po stronie podatnika. W części drugiej zaś kasator polemizuje z wybranymi elementami stanu faktycznego sprawy przyjętymi przez organy za świadczące — wespół z innymi okolicznościami — o braku dochowania przez skarżącego należytej staranności przy kwestionowanych transakcjach. W argumentacji autora skargi kasacyjnej brak natomiast wskazania na konkretne okoliczności faktyczne, które w niniejszej sprawie pozostały niewyjaśnione.

W takim stanie rzeczy nie można zgodzić się z kasatorem, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny, co skutkuje nieustaleniem pełni stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 o.p. należało uznać za chybione.

4.4. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 191 o.p., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również on nie mógł odnieść zamierzonego przez stronę skutku.

Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w ten sposób zasada swobodnej oceny dowodów zakłada zatem, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie sposób zarzucić organom podatkowym przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w rozumieniu przedstawionym powyżej. Jak zauważono już wcześniej argumentacja kasatora zmierzająca do podważenia takiego wniosku sprowadza się w zasadzie do wybiórczej polemiki z niektórymi elementami stanu faktycznego, które organ przyjął jako świadczące o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności w spornych transakcjach. Dodatkowo polemika ta prowadzona jest przez pryzmat treści wydanego przez Ministerstwo Finansów dokumentu pod tytułem "Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych". W ten sposób kasator usiłuje wykazać, że w świetle treści ww. metodyki pewne zachowania skarżącego nie świadczą o braku należytej staranności.

Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, po pierwsze, że przywołany przez autora skargi kasacyjnej dokument nie ma charakteru normatywnego. Jak kasator sam wskazuje, jego treść jest skierowana do jednostek organizacyjnych Krajowej Administracji Skarbowej, a ponadto sam autor (Ministerstwo Finansów) uznaje go za "(...) zbiór niewiążących wskazówek dla pracowników organów podatkowych (...)" (vide https://www.podatki.gov.pl/media/7236/aktualizacja-metodyki-w-zakresie-oceny-dochowania-nalezytej-starannosci-przez-nabywcow-towarow-w-transakcjach-krajowych.pdf, dostęp: 29 grudnia 2023 r.).

Po drugie, i co istotniejsze, w swej argumentacji skarżący pomija pewną znaczącą kwestię. Mianowicie ocena dowodów dokonana w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów to ocena uwzględniająca całokształt dowodów i ich wzajemne powiązanie ze sobą. Inaczej mówiąc, to ocena całościowa, uwzględniająca znaczenie wszystkich okoliczności rozpatrywanych łącznie z innymi, a nie każdej z osobna.

Uwzględniając te kryteria, zgodzić się należy z organami podatkowymi i sądem pierwszej instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący w deklaracji VAT-7 dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo bowiem, że towar, którego nabycie miały dokumentować sporne faktury, rzeczywiście istniał (jest to okoliczność bezsporna), to transakcji tych nie można uznać za mające uzasadnienie ekonomiczne (gospodarcze). Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje zaś na to, że stanowiły one jedno z ogniw łańcucha dostaw w mechanizmie oszustwa podatkowego, a towar był tylko tzw. nośnikiem VAT. Skarżący — mimo prezentowania tezy przeciwnej, tj. o realnym gospodarczym charakterze kwestionowanych transakcji — nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu skutecznie podważającego ocenę organów podatkowych.

Trafnie też przyjęto w rozpoznawanej sprawie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, co umożliwiłoby mu zachowanie prawa do odliczenia mimo stwierdzonych nieprawidłowości. Jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, świadczą o tym okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom, wskazane również przez samego skarżącego, takie jak m.in.: brak umowy pisemnej pomiędzy skarżącym a spółką T., brak rozeznania odnośnie warunków prowadzenia biznesu w nowej dla skarżącego branży obrotu telefonami komórkowymi, brak po stronie skarżącego ryzyka gospodarczego w zakresie spornych transakcji (nieangażowanie własnych środków finansowych, zapewnienie nabywców), brak decyzyjności co do podstawowych warunków współpracy z T. sp. z o.o. (nabywcy towaru, jego rodzaj, cena itp. zostały skarżącemu narzucone). W takich okolicznościach dokonanie tylko formalnej weryfikacji kontrahenta (sprawdzenie aktywności numeru podatkowego kontrahenta) zasadnie uznano za niewystarczający akt staranności. Nie ma przy tym znaczenia, że dostawca towaru (T. sp. z o.o.) był skarżącemu znany z wcześniejszej współpracy. Nie jest bowiem sporne, że przedmiot tej współpracy był całkowicie odmienny (usługi wulkanizacyjne, których dostawcą był skarżący).

W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena dowodów dokonana w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowa.

4.5. Nie mogła natomiast podlegać ocenie sądu kasacyjnego ta część argumentacji kasatora, która odnosiła się do sposobu sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z uwagi bowiem na fakt, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym i zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny określa zawsze sam autor tej skargi przez odpowiednio sformułowane m.in. podstawy kasacyjne (rozumiane jako wskazanie konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone), dla skontrolowania zaskarżonego wyroku w tym aspekcie niezbędne było postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ten przepis prawa określa reguły sporządzania uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w rozpoznawanym środku odwoławczym nie wskazał na jego naruszenie, co jednoznacznie uniemożliwia sądowi administracyjnemu wypowiedzenie się co do zasadności zaprezentowanej argumentacji.

4.6. Podsumowując tę część rozważań, która odnosi się do zarzutów natury procesowej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie zdołał nimi skutecznie podważyć stanowiska sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i ich oceny prawnej. Skutkiem powyższego niezakwestionowany stan faktyczny sprawy należało przyjąć za podstawę oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

4.7. W tym kontekście za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, którego istota sprowadza się do nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Regulacja ta stanowi dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem wykazania, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z popełnieniem oszustwa podatkowego. Co do takiego sposobu rozumienia ww. przepisów nie ma przy tym sporu w sprawie, o czym świadczą obszerne wywody kasatora przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Spór sprowadza się natomiast do kwestii zastosowania ww. normy do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Tymczasem skoro przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe w sposób skutecznie niepodważony wykazało, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu VAT, a skarżący przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych tymi fakturami nie zachował należytej staranności, pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach było w pełni zasadne.

4.8. W konsekwencji chybione okazały się również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu zaskarżonej decyzji. Decyzja ta była bowiem prawidłowa.

4.9. Odnosząc się natomiast do treści pisma procesowego skarżącego z 7 stycznia 2020 r., stanowiącego uzupełnienie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w świetle art. 183 § 1 zdanie drugie p.p.s.a. po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej można tylko uzupełniać lub przytaczać nowe uzasadnienie podniesionych w tej skardze zarzutów. We wspomnianym piśmie strona przedstawiła argumentację odwołująca się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, konkludując, że został pozbawiony prawa do zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innym postępowaniu, który został włączony do jego sprawy.

Z treści ww. pisma nie wynika jednak, z którym ze sformułowanych w skardze kasacyjnej naruszeń prawa należy wiązać tę dodatkową argumentację kasatora. Jeśli zaś uznać, że odnosi się ona do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, której wyrazem są przepisy art. 123 i art. 200 o.p., to zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej strony nie wskazano ww. przepisów prawa jako naruszone. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

Z tych względów uwagi zawarte w piśmie procesowym strony z 7 stycznia 2020 r. pozostały poza oceną sądu kasacyjnego.

4.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a) i § 2 pkt 6) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).