Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Protokolant: Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

1.1. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja z dnia 24 października 2016 r. nr [...] Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, Gmina W. (dalej: Skarżąca, Gmina) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazywała, że jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Planuje sprzedaż w trybie bezprzetargowym na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, ze zm.) prawa własności nieruchomości położonej we W. przy ul. N., która zostanie wydzielona z części działki oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków miasta Wrocław, jako działka nr o pow. 314 m2, obręb L., AM12, użytek Bp.

Gmina wskazała, iż obecnie działka nr [...] jest w trakcie podziału. Działka będąca przedmiotem "dosprzedaży" stanowi własność Gminy i została zajęta przez fragment budynku jednorodzinnego (ściana wschodnia) oraz budynku gospodarczego (ściana wschodnia), które to obiekty położone są w granicach nieruchomości sąsiedniej, tj. przy ul. N., której współwłaścicielami są Państwo M. i K. K.l. Właścicielami nakładów poniesionych na wybudowanie przedmiotowych obiektów (w tym ścian znajdujących się na "dosprzedawanym" gruncie) są Państwo M. i K.f K.. Działka nr [...] nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a Rada Miasta W. nie podjęła uchwały o przystąpieniu do sporządzania takiego planu. Dla przedmiotowej działki brak jest również decyzji: o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, jak również decyzji zatwierdzającej projekt budowlany oraz udzielających pozwolenia na budowę.

Przedmiotem sprzedaży będzie sam grunt z wykazaniem, że nakłady znajdujące się na gruncie stanowią własność Nabywców i nie podlegają rozliczeniu ze Sprzedającym (Gmina W.). W akcie notarialnym umieszczony zostanie zapis, że sprzedawana działka jest zabudowana fragmentami budynków: jednorodzinnego oraz gospodarczego, a ze względu na to, że stanowią one całość z obiektami będącymi własnością Nabywców posadowionymi na sąsiedniej nieruchomości, nie podlegają rozliczeniu finansowemu ze Sprzedającym, jako nakład poniesiony przez Nabywców. Gmina wskazała również, iż nabyła działkę w drodze komunalizacji nieodpłatnie, z mocy prawa w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - przepisy wprowadzające ustawę o pracownikach samorządowych, decyzją Wojewody Wrocławskiego z dnia 10 lutego 1993 r., w związku z czym przy nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wydzielonej części działki nr 117/1 (po wydzieleniu nastąpi zmiana oznaczenia) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

Zdaniem Gminy, przedmiotowa transakcja korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), jako dostawa terenu niezabudowanego, innego niż budowlany.

1.4. W wydanej w dniu 24 października 2016 r w interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. W wydanej interpretacji indywidualnej stwierdzono bowiem, że dostawa wydzielonej części działki nr [...] nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem na tej nieruchomości znajdują się fragmenty budynków jednorodzinnego oraz gospodarczego (ściany wschodnie) położonych w granicach nieruchomości sąsiedniej. Zatem sprzedaż ww. części działki należy traktować jako zbycie nieruchomości stanowiącej grunt zabudowany budynkami.

1.5. W dniu 16 listopada 2016 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W powyższym wezwaniu Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej.

1.6. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 grudnia 2016 r. znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze na powyższą interpretację Gmina sformułowała zarzut naruszenia prawa materialnego:

1) art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni polegającego na uznaniu, że dostawa gruntu w całości zabudowanego zabudowaniami znajdującymi się w części na działce sąsiedniej, które nie są przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym i prawnym nie stanowią własności właściciela gruntu (sprzedawcy), a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna polegać na uznaniu, że w takiej sytuacji zakres zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, obejmuje również dostawę gruntu zabudowanego fragmentami budynków, jeżeli przedmiotowe fragmenty nie stanowią przedmiotu dostawy;

2) art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ww. ustawy, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że do dostawy gruntu zabudowanego fragmentami budynków położonych na działce sąsiedniej, które nie są przedmiotem dostawy, gdyż w sensie ekonomicznym i prawnym nie stanowią własności właściciela gruntu, a jednocześnie grunt nie spełnia definicji terenu budowlanego, nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania tych przepisów powinna prowadzić do uznania, że w takiej sytuacji dostawa korzysta ze zwolnienia od VAT.

2.2. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

3.3. Istota sporu sprowadza się do oceny czy w opisanym przez Skarżącą przyszłym stanie faktycznym, dokonana przez nią dostawa opisanej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W opinii organu interpretacyjnego, objęty dostawą jest grunt zabudowany fragmentem budynku, co wyklucza zwolnienie na mocy powołanego przepisu, choć dostrzega, że fragmenty zabudowań nie są przedmiotem nabycia. Inaczej kwestię tę postrzega Skarżąca, wskazując na aspekt ekonomiczny i prawny transakcji obejmującej wyłącznie dostawę gruntu.

3.4. Rozstrzygając tak nakreślony spór, Sąd stwierdza, że właściwą interpretację ww. przepisów - na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego – przedstawiła Skarżąca. Pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji narusza zaś prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

3.5. Na wstępie wskazać trzeba, że zagadnienie dotyczące interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zbliżonym stanie faktycznym było już przedmiotem analizy sądów administracyjnych. m.in. w wyroku z 20 kwietnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 155/16 czy też w wyroku z dnia 12 sierpnia 2016 r. o sygn. akt I SA/Wr 539/16 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawarty tam pogląd prawny, stwierdzający, że dostawa nieruchomości zabudowanej fragmentem budynku znajdującego się na nieruchomości sąsiedniej, dokonywana w trybie art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Przedmiotem transakcji jest bowiem wyłącznie grunt.

3.6. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że Skarżąca jest podatnikiem VAT. Poza sporem pozostaje też to, że przedmiotem sprzedaży, której zamierza dokonać Skarżąca na rzecz właścicieli działki sąsiedniej, będzie wyłącznie grunt, co prawidłowo wywiódł organ interpretacyjny z obowiązujących przepisów prawa, wspartych orzecznictwem. Rozstrzygnięcia wymaga, czy na tle przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) dostawą objęty jest grunt zabudowany czy niezabudowany.

3.7. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Oznacza to, że opodatkowane są jedynie grunty zabudowane oraz grunty niezabudowane, które spełniają definicję terenów budowlanych. W ocenie organu interpretacyjnego, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przedmiotem dostawy będzie grunt, którego nie można już uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dalej organ stwierdził, że w sprawie nie będzie miał również zastosowania art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, ponieważ dostawa części budynku w tym przypadku nie będzie miała miejsca. Wyrażając przytoczony powyższy pogląd organ interpretacyjny nie uwzględnił jednak wielu istotnych czynników, które w opisanym we wniosku przypadku należało niewątpliwie wziąć pod uwagę.

I tak, przynależność części budynku do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży ma charakter wyłącznie faktyczny, nieformalny, niemający znaczenia dla rozporządzania tym fragmentem. Właściciel gruntu nie może nim rozporządzać ani w sensie ekonomicznym ani prawnym. Co więcej, przynależność do gruntu, w razie przekroczenia granic działki w czasie zabudowy, odnosić trzeba do budynku jako całości. Budynek z kolei przypisany jest do gruntu, na którym znajduje się większa jego część (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 9 lutego 2007 r., sygn. akt III CZP 159/06, Lex nr 272465).

3.8. Podkreślenia wymaga także, że dostawa, o której mowa powyżej, nastąpi w szczególnych warunkach, określonych w art. 37 ust. 2 pkt 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli: przedmiotem zbycia jest nieruchomość lub jej części, jeśli mogą poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległej, stanowiącej własność lub oddanej w użytkowanie wieczyste osobie, która zamierza tę nieruchomość lub jej części nabyć, jeżeli nie mogą być zagospodarowane jako odrębne nieruchomości.

3.9. Oceniając charakter planowanej transakcji, jej aspekt ekonomiczny, jak i cel, należy więc stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie, w opisanym przez Skarżącą przypadku, teren niezabudowany. Znajdujące się na nim fragmenty budynku przynależą bowiem w sensie ekonomicznym i prawnym do rozporządzających budynkiem znajdującym się na działce sąsiedniej i jako taki, w kontekście omawianej dostawy, nie może decydować o zabudowanym charakterze sprzedawanej nieruchomości.

3.10. Również z punktu widzenia stron transakcji niewątpliwie będzie to dostawa terenu niezabudowanego, gdyż w przeciwnym razie należałoby uznać, że fragmenty budynku są własnością Skarżącej, a przynajmniej, iż może nimi rozporządzać jak właściciel. Skarżąca dokona natomiast wyłącznie dostawy gruntu, w którego granicach znajduje się wprawdzie część tego obiektu budowlanego, lecz przynależąca i przylegająca do budynku nabywców. W sensie ekonomicznym i prawnym to nabywca jest bowiem właścicielem tej części budynku, czemu nie sprzeciwia się fakt, że w świetle prawa cywilnego jego prawo może doznawać pewnych ograniczeń (np. konieczność ustanowienia odpowiedniej służebności w celu wykonywania prawa własności). Nie budzi jednak wątpliwości, że w myśl ustawy o VAT to nabywcy gruntu przysługuje względem części budynku prawo, którego przeniesienie stanowi odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Innymi słowy, to nabywca, w chwili transakcji, rozporządza jak właściciel fragmentem (ściany) przynależącym do jego budynku. Samo jego posadowienie na działce zbywcy nie czyni go zatem przedmiotem transakcji. Nie powoduje to również samodzielnie odmiennej, niż wskazała Skarżąca, kwalifikacji gruntu stanowiącego przedmiot dostawy.

3.11. Wobec powyższego, istotą sprzedaży działki na której znajdują się elementy należące do budynku usytuowanego na odrębnej nieruchomości, takie jak ściany, jest sprzedaż terenu niezabudowanego, do którego odnosi się art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a nie gruntu zabudowanego obiektami budowlanymi. Ściany są bowiem elementem konstrukcyjnym obiektu budowlanego, nie są obiektem budowalnym, nie pełnią samodzielnych funkcji budowlanych, a jedynie zapewniają "normalne" korzystanie z budynku usytuowanego na innym gruncie (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 740/14; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt 1914/13 oraz z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1720/15 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

3.12. Zatem - wydając zaskarżoną interpretację - organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

3.13. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu.

3.14. Mając na uwadze powyższe - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 p.p.s.a. oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).