Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Spółka Jawna z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 512/16 w sprawie ze skargi B. Spółka Jawna z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości B. Spółka Jawna z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 512/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. sp. j. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 3 października 2012 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r.

Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że wymienieni w decyzji kontrahenci Spółki, nie realizowali dostaw złomu wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Zatem faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w związku z czym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

2.2. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, który ją oddalił wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 308/13. Złożoną przez Stronę od powyższego wyroku skargę kasacyjną oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2202/13.

2.3. Pismem z dnia 12 stycznia 2016 r. Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. z uwagi na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.), tj. wydanie mającego wpływ na treść decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. sygn. C-277/14, [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi.

2.4. Po wznowieniu postępowania decyzją z dnia 24 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. z uwagi na niewystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 czerwca 2016 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 24 marca 2016 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2013 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że wykazanie w decyzji ostatecznej przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie Spółki w oszukańczym procederze w zakresie podatku od towarów i usług lub co najmniej wiedzy spółki w tym zakresie, wypełnia wskazówki określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Zdaniem organu wyrok Trybunału Sprawiedliwości bez wątpienia ma związek ze sprawą, jednakże nie wpływa na treść decyzji ostatecznej w sposób uzasadniający jej zmianę lub uchylenie.

2.5. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. polegające na: 1) niezbadaniu w dostateczny sposób czy faktycznie wydany wyrok Trybunału Sprawiedliwości oddziałuje na decyzję w taki sposób, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej; 2) nieuchyleniu decyzji organu pierwszej instancji mimo, że wyrok miał wpływ na treść decyzji wymiarowej.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 846 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd uznał, że z prawomocnych wyroków jakie zapadły w sprawie wynika, że kwestia świadomości podatnika była już badana i prawomocnie oceniona. Nie ma zatem podstaw do uznania, że przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości w tej sprawie może wywołać, jak chce tego Strona, zmianę decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2013 r. Stanowisko organu co do niewystąpienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest zatem prawidłowe.

Sąd podzielił stanowisko organu, że przywołany wyrok ugruntowuje istniejącą już uprzednio linię orzeczniczą Trybunału wyrażaną w kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu przedmiotowy wyrok (sygn. akt C – 277/14 [...]) nie wyznacza nowych kryteriów, a je konkretyzuje, wyraźnie wskazując, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą, winien wykazywać się należytą starannością. Przy czym co należy zaznaczyć Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku wyraźnie wskazał, że kwestią decydującą o prawie do odliczeń jest świadomość podatnika o tym, że wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

3.3. W ocenie Sądu, skoro przesądzone zostało, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedziała lub przynajmniej nie mogła wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego – to oznacza, że wyrok przywołany przez Skarżącą nie może stanowić przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną

4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, przejawiającym się niezastosowaniem w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji oddaleniu skargi, mimo, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. C-477/14 ma wpływ na treść decyzji w sprawie, w której został złożony wniosek o wznowienie postępowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie tej decyzji;

2. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na niewłaściwym ich zastosowaniu, przejawiającym się niezastosowaniem w sprawie przepisu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i w konsekwencji oddaleniu skargi, na skutek przyjęcia, że skoro organy podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją ustaliły, że podatnik ie dokonał wystarczającego sprawdzenia swojego kontrahenta, to zgodnie z prawem odmówiły mu prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. C-477/14 wynika właśnie wniosek, że nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej przyczyny, że nie dokonał on sprawdzenia swojego kontrahenta;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez to, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował dokładnie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. C-477/14 i jego skutków dla toczącego się postępowania wznowieniowego, a ponadto uzasadniając swój wyrok przywoływał okoliczności, które nie miały miejsca w sprawie;

4. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych w sprawie, niemajacych uzasadnienia w aktach postępowania, poprzez przyjęcie, ze z decyzji organów podatkowych, jak też z wyroku NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2203/13, wynika, ze Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, gdy tymczasem wynika z nich, iż podatnikowi zarzucono jedynie, że nie dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów, od których nabywał towary.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

4.3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

5.2. Na uwzględnienie nie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

W myśl art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, celnie zaakcentowano, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał Sprawiedliwości wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia.

Taki pogląd został już przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 477/15, w którym zwarta jest teza, że "art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania".

Potwierdzeniem tej słusznej konstatacji są również tezy wskazane m. in. w prawomocnym wyroku z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że "Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania".

Wskazuje się przy tym na reguły rządzące postępowaniem wznowieniowym. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem przede wszystkim, czy istnieje przesłanka wznowienia, a jeżeli tak, czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 63/08).

Innymi słowy uzasadnienie przesłanki wznowieniowej, która mogłaby być przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej wymagało wykazania, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości wskazuje na odmienną wykładnię przepisów zastosowanych w sprawie, niż przyjął to organ. Tak też zrozumiał ten przepis organ podatkowy, który odmówił uchylenia swej decyzji ostatecznej. Podobnej oceny analizowanego przepisu dokonał Sąd pierwszej instancji oddalający skargę Strony.

5.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku było przy tym prawidłowe. Orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, powołane we wniosku o wznowienie postępowania, nie ma bowiem wpływu na treść decyzji ostatecznej objętej tym wnioskiem. Nie ma, bo nie wprowadza takich wyników wykładni zastosowanych w sprawie przepisów, które nie byłyby znane organowi, który rozstrzygał sprawę.

Wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 ugruntowuje jedynie istniejącą już uprzednio linię orzeczniczą Trybunału wyrażaną w kwestii prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wyrok nie wyznacza nowych kryteriów, a je konkretyzuje, wyraźnie wskazując, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą, winien wykazywać się należytą starannością. Przy czym co należy zaznaczyć Trybunał Sprawiedliwości w tym wyroku wyraźnie wskazał, że kwestią decydującą o prawie do odliczeń jest świadomość podatnika o tym, że wiedział lub powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Stanowisko zajęte przez Trybunał w akapitach nr 45 oraz 47-52 omawianego wyroku, dotyczące istoty problemu, było już wcześniej prezentowane w orzeczeniach TSUE, które zostały zresztą wprost w treści tegoż wyroku wymienione.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika jednocześnie, że w sprawie badanie świadomości podatnika było już oceniane zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne obu instancji. WSA w Bydgoszczy rozpoznając skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 2010 w łącznej kwocie ponad 17 milionów złotych ją oddalił. Skarga kasacyjna Skarżącej została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2202/13 oddalona. Organy jak i sądy badając tę kwestię jednoznacznie orzekły, że wystąpiło tu świadome uczestnictwie Strony w procederze stanowiącym nadużycie podatkowe. Okoliczność ta została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji ostatecznej jak i w wyrokach sądów.

5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem wskazań wynikających z tego orzeczenia.

Z powołanego przez Skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r., wydanego w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Jak już wyżej wspomniano powyższe stanowisko TSUE jest kontynuacją jego linii orzeczniczej w tym zakresie. Wskazał na to sam Trybunał w punkcie 49 i 50 wyroku podając: "49. Natomiast jeżeli określone w szóstej dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. podobnie wyroki: [...]., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 51, 52, 55; [...], C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 44-46, 60; a także [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 44, 45, 47). 50. Właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 45; [...] - 56, C-643/11, EU:C:2013:55, pkt 64)".

5.5. Odnosząc powyższe do realiów kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że ww. wyrok TSUE nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w postępowaniu wymiarowym organ odwoławczy ustalił, ze Skarżąca nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. W ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 28 lutego 2013 r. ustalono min. że zarząd Spółki, regulując wielomilionowe należności na rzecz wystawców faktur, nie wykazał zainteresowania firmami, którym płacił i nie znał szczegółów dotyczących transakcji, nie znał ludzi, którzy uczestniczyli w dostawach i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Z powyższego wynika, że kwestie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Skarżącą wyroku były już przedmiotem analizy i oceny w toku zwykłego postępowania wymiarowego. Ustalając, czy w sprawie zachodzi przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., tj. czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 ma wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej, Dyrektor Izby Skarbowej był zobowiązany, do odwołania się do ustaleń faktycznych, czy podatnik miał podstawy podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skoro kwestie powyższe zostały zbadane i poddane ocenie już w toku postępowania zwykłego, to organ podatkowy zasadnie ocenił, że wyrok TSUE w sprawie C-277/14 nie miał wpływu na wynik sprawy - tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09).

Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji umożliwia jego kontrolę instancyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny i spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem.

W szczególności nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie przeanalizowanie dokładnie treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. C-277/14 i jego skutków dla toczącego się w niniejszej sprawie postępowania wznowieniowego. Wbrew twierdzeniom skargi Sąd dokonał wszechstronnej analizy tego orzeczenia w kontekście tego, czy wypełnia on przesłankę wznowienia postępowania zakończonego wydaniem ostatecznie decyzji. Pozwoliło to Sądowi na sformułowanie poprawnej konkluzji, że powołane przez Skarżącą orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej, w której szczegółowo odniesiono się do niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w zakresie wiedzy, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego.

5.7. Chybiony jest również podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez dokonanie własnych ustaleń faktycznych w sprawie, niemajacych uzasadnienia w aktach postępowania.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd tego przepisu byłby uzasadniony wtedy, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (zob. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2376/16).

5.8. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.