Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2730/13 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. nr IPPP3/443-374/13-2/IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2730/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację nr IPPP3/443-374/13-2/IG, w przedmiocie podatku od towarów i usług, wydaną przez Ministra Finansów 18 lipca 2013 r. na wniosek E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L. ( dalej "Spółka") oraz orzekł o kosztach postępowania.

2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że we wniosku o interpretację, opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Jej jedynym akcjonariuszem jest E. sp. z o.o. ( dalej zwana "Akcjonariuszem"), która też jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT. Obie Spółki należą do grupy spółek, które zajmują się produkcją i dystrybucją kosmetyków. Spółce przysługuje prawo ochronne na znak towarowy "E.", wykorzystywany do działalności gospodarczej i zaliczony do wartości niematerialnych i prawnych oraz podlega amortyzacji. Statut Spółki przewiduje możliwość tzw. przymusowego umorzenia akcji i tzw. automatycznego umorzenia akcji. Spółka przewiduje, że w 2013 r. może dojść do umorzenia części jej akcji ( przymusowego lub automatycznego) i wówczas Akcjonariusz nabędzie prawo ochronne do znaku towarowego jako wynagrodzenie za umorzone akcje. Akcjonariusz będzie wykorzystywał znak towarowy w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Tak przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka zadała następujące pytania: czy do przekazania praw do znaku towarowego na rzecz Akcjonariusza, jako wynagrodzenie z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia części akcji Spółki przysługujących Akcjonariuszowi znajdzie zastosowanie : 1) art. 91 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej zwana "u.p.t.u.") i Spółka będzie zobowiązana do korekty VAT naliczonego na podstawie tego przepisu; 2) art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i dokonana czynność będzie stanowiła nieodpłatne świadczenie usług na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem; 3) art. 8 ust. 1 i dokonana czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług.

Zdaniem Spółki do w/w sytuacji będzie miał zastosowanie art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u. i należy skorygować VAT naliczony na podstawie tego przepisu. Dojdzie bowiem do sytuacji, w której wartość niematerialna i prawna pierwotnie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie przez podatnika wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jeżeli pogląd ten uznać za nieprawidłowy to według Spółki zastosowanie będzie miał art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u. i wynagrodzenie z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia akcji należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług.

3. Minister Finansów w wydanej interpretacji uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uznał, że przekazanie praw do znaku towarowego w zamian za umorzone akcje będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Nie wystąpi w związku z tym sytuacja, o której mowa w art. 91 ust. 7 u.p.t.u.

4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zajętego w wydanej interpretacji.

5. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wnosząc o uchylenie w/w interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie: 1) art.15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędne uznanie Spółki za podatnika VAT co do czynności wypłaty wynagrodzenia w formie niepieniężnej za umarzane akcje; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne zakwalifikowanie czynności przekazania wynagrodzenia w formie przeniesienia prawa ochronnego do znaku towarowego za umarzane akcje, jako czynności opodatkowanej, podlegającej VAT; 3) art. 121 § 1 w związku z art. 14a § 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") przez nieustosunkowanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE") korzystnego dla Spółki.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację w uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że czynność przymusowego umorzenia akcji za wynagrodzeniem nie może podlegać opodatkowaniu VAT. Umorzenie akcji i jego rozliczenie przez przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego jako wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywanym wewnątrz Spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej.

7. Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł organ interpretacyjny, zaskarżając wyrok ten w całości. Wyrokowi temu organ zarzucił:

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że opisana w zdarzeniu przyszłym czynność nie podlega podatkowi VAT. Sąd doszedł do błędnego przekonania, że w okolicznościach tej sprawy umorzenie akcji i jego rozliczenie przez przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego jako wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji jest czynnością o charakterze organizacyjno-ustrojowym dokonywanym wewnątrz Spółki, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że umorzenie akcji w zamian za przekazanie prawa do znaku towarowego nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Tymczasem Spółka wykonuje odpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Wskazując na powyższe organ interpretacyjny wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

8. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

9. Na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w związku z pytaniem prawnym mającym związek z zarzutami kasacyjnymi, skierowanym do składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego przez skład zwykły NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1014/14.

10. Postanowieniem z 30 listopada 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął postępowanie w tej sprawie w związku z udzieleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny 16 listopada 2015 r. w sprawie sygn. akt I FPS 6/15 w składzie poszerzonym odpowiedzi na zadane w sprawie wymienionej wyżej pytanie prawne.

11. Postanowieniem z 15 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne w tej sprawie w związku z wystąpieniem przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 marca 2017 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1048/15 z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, mającym związek z zarzutami skargi kasacyjnej w tej sprawie.

12. Wobec udzielenia przez TSUE 13 czerwca 2018 r. w sprawie sygn. akt C- 421/17 odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne Naczelny Sąd Administracyjny podjął w tej sprawie postępowanie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

13.1. Kwestia odnosząca się do tego, czy przekazanie wspólnikowi w zamian za umarzane akcje majątku wchodzącego w skład spółki kapitałowej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wywołała rozbieżności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spółka w sprawie tej powoływała się na orzecznictwo wyłączające z opodatkowania VAT taką czynność, organ natomiast wskazywał na przeciwne stanowisko uznające taką czynność za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku właśnie z tym rozbieżnościami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę 16 listopada 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 6/15, w której stwierdził, że przekazanie nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu umorzenia podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. W uchwale tej zwrócono uwagę na możliwość wydzielenia z czynności prawnej pewnego fragmentu, czy też uznania, że czynność prawna będzie uznana za dostawę tylko w określonej części. Zwrócił uwagę na to, że instytucja umorzenia udziałów ma charakter złożony, składa się ona z określonych czynności faktycznych i prawnych. Nabycie udziałów przez spółkę od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia następuje na skutek umowy sprzedaży między tymi podmiotami. Wspólnik zbywa swoje udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną, ale też wartość bilansową jak i rynkową. W sytuacji, gdy w zamian za zbyte przez wspólnika udziały, mające określoną wartość, w ramach instytucji umorzenia udziałów, spółka przekazuje wspólnikowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u., to w ramach tej instytucji dochodzi do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku 7 ust. 1 u.p.t.u. Dochodzi bowiem w tym przypadku do przeniesienia przez spółkę na rzecz wspólnika prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Przeniesienie to jest odpłatne, gdyż spółka uzyskuje towar w zamian udziały, które mają określoną wartość nie tylko nominalną. Wskazał też, że zapłaty ( wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze rzeczowym będzie wynagrodzeniem. Istotne jest to, że chodzić musi o konkretną korzyść, która jest należna za dokonane świadczenie. Zapłata musi więc mieć konkretny wymiar.

13.2. Stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale potwierdzone zostało w wyroku TSUE z 13 czerwca 2018 r. w sprawie C -421/17. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 2 ust.1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej. TSUE stwierdził, że jest bezsporne, że transakcja pomiędzy spółką będącą podatnikiem a jej akcjonariuszem doprowadzi do przekazania prawa własności nieruchomości. W takim przypadku pomiędzy dostawcą nieruchomości a jej odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego spółka przekazuje własność nieruchomości swojemu akcjonariuszowi w zamian za posiadane przez niego akcje. Jako że obydwie strony przekazują sobie wzajemnie prawa własności, dokonują one transakcji zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. W konsekwencji, chodzi o stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, z których jedno stanowi równowartość drugiego w rozumieniu orzecznictwa Trybunału. Odnosząc się do argumentacji, że obydwie rozpatrywane transakcje stanowią jedną złożoną transakcję, w skład której wchodzi umorzenie akcji oraz zapłata wynagrodzenia z tego tytułu, polegająca na dostawie towarów, TSUE stwierdził, że - mając na uwadze wzajemny charakter świadczeń i podwójny charakter każdej ze stron w ramach ich stosunku prawnego, z jednej strony jako dostawcy i z drugiej strony jako odbiorcy - należy rozróżnić te dwie transakcje. Odnośnie do transakcji umorzenia TSUE wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że samo nabycie akcji nie może być traktowane jako działalność gospodarcza. Samo też dzierżenie tytułów uczestnictwa innych przedsiębiorstw nie stanowi wykorzystywania dóbr w sposób ciągły do celów do celów zarobkowych, ponieważ ewentualna dywidenda będąca pożytkiem z tego uczestnictwa wynika z samej własności dóbr, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu tejże dyrektywy. Oceniając to, czy w ramach planowanej transakcji strona działa w charakterze podatnika TSUE podkreślił, że podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT działa w takim charakterze zasadniczo jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej. W rezultacie uznał, że gdyby okazało się, że owe nieruchomości, których własność miałaby zostać przekazana przez spółkę w zamian za planowane umorzenie akcji, są nieruchomościami pozostającymi w zakresie działalności gospodarczej owej spółki w szerokim rozumieniu, jakie zostało przyjęte w orzecznictwie TSUE, należałoby stwierdzić, że tego rodzaju transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

13.3. Stanowisko wynikające z powołanych wyżej uchwały i wyroku TSUE ma odniesienie także do przekazania przez Spółkę Akcjonariuszowi praw do znaku towarowego w zamian za umarzane udziały. Z przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika, że znak towarowy, który Spółka zamierza przekazać Akcjonariuszowi w zamiana za umarzane udziały był wykorzystywany w działalności gospodarczej Spółki i po przekazaniu będzie wykorzystywany w działalności gospodarczej Akcjonariusza. Dojdzie więc w takiej sytuacji do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W myśl bowiem art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie praw do wartości materialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności. Zasadne w rezultacie okazały się zarzuty skargi kasacyjnej organu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2, art. 7 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

13.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę Spółki oddalił. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.