Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku leśnego za 2018 r. oddala skargę.

Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Z. z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...],

którą określono Skarbowi Państwa Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. (dalej: "Strona", "Skarżący") wysokość zobowiązania w podatku leśnym za rok 2018 na kwotę [...]zł.

Decyzja ta została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Strona w deklaracji z dnia [...] stycznia 2018 r. na podatek leśny (DL-1)

na rok 2018 podała łączną kwotę należnego podatku leśnego w wysokości [...] zł, wskazując, jako przedmiot opodatkowania "lasy pozostałe" o pow. [...] ha. Zadeklarowana przez Stronę powierzchnia do opodatkowania nie obejmowała gruntów pod liniami elektroenergetycznymi.

W korekcie deklaracji z dnia [...] września 2018 r. na podatek leśny na rok 2018 Strona zadeklarowała do opodatkowania "lasy pozostałe" o pow. [...] ha

(bez gruntów pod liniami elektroenergetycznymi) i kwotę podatku po zaokrągleniu w wysokości [...] zł. W załączeniu przedstawiła: dane do deklaracji podatkowej - grunty w zarządzie LP i wykaz osad nadleśnictwa wg stanu na dzień [...] czerwca 2018 r. [...] deklaracji zgodnie z pismem z dnia [...] września 2018 r. była wywołana przekazaniem do korzystania pracownikowi LP lokalu mieszkalnego i działki. Tym samym doszło do zmniejszenia powierzchni do opodatkowania o pow. [...] ha.

Następnie za pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. Strona nadesłała korektę deklaracji z dnia [...] listopada 2019 r. na podatek leśny na rok 2018. W piśmie wyjaśniła, że korekta deklaracji obejmująca okres od lipca 2018 r. dotyczy powierzchni lasów pozostałych wraz z gruntami znajdującymi się pod liniami elektroenergetycznymi na obszarze odpowiadającym powierzchni gruntów dawnej gminy O.

włączonym do gminy Z. (na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów

z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie zniesienia gminy O. oraz ustalenia granic gminy D. i gminy Z. (Dz. U. z 2018 r. poz. [...])

z dniem [...] stycznia 2019 r. zniesiono gminę O. i włączono jej obszar odpowiednio do obszaru gminy D. i gminy Z. – uwaga Sądu). W treści samej korekty deklaracji wskazano należny podatek leśny w kwocie

[...] zł, a jako przedmiot opodatkowania – "lasy pozostałe" o pow. [...] ha (Strona omyłkowo podała w deklaracji powierzchnię [...] ha, tj. odpowiadającą powierzchni "lasów pozostałych" bez gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, zamiast powierzchni [...] ha, tj. odpowiadającej powierzchni "lasów pozostałych" z gruntami pod ww. liniami – uwaga Sądu). W załączniku do korekty deklaracji znalazły się: wyliczenie podatkowe; wykaz powierzchni w roku 2018 i lista wydzieleń podlegających podatkowi leśnemu.

Organ I instancji postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2018 r. W uzasadnieniu wskazał na korektę deklaracji

z [...] marca 2018 r. oraz z [...] listopada 2019 r. Wyjaśnił, iż Strona złożyła również korektę deklaracji na podatek od nieruchomości (DN) i wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w tym podatku za 2018 r. Organ I instancji zwrócił uwagę na kwestię opodatkowania podatkiem od nieruchomości wg stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gruntów pozostających w zarządzie Strony, które są obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego.

Organ I instancji w toku postępowania wezwał Stronę do złożenia dokumentów (umów) oraz wykazu działek i wykazu miejscowości na podstawie, których sporządzono deklarację na podatek leśny na rok 2018 w części D1 poz. 2 – "Lasy pozostałe", dotyczących gruntów położonych na terenie byłej gminy O. (było [...] ha, po korekcie jest [...] ha) oraz złożenia wyjaśnień co do sposobu wykorzystania lasu wykazanego w deklaracjach oraz przedstawienia aktów notarialnych lub innych umów dotyczących służebności przesyłu.

W odpowiedzi na wezwanie Strona przedłożyła dokumenty, na podstawie

których sporządzono korektę deklaracji na podatek leśny na 2018 r., tj.: umowy ustanowienia służebności przesyłu zawarte pomiędzy Stroną, a E. Spółka Akcyjna z siedzibą w G. (dalej: "Operator") zawarte w formie aktów notarialnych (Rep. A nr [...] z [...] marca 2012 r., Rep. A nr [...] z [...] marca 2012 r., Rep. A nr [...] z [...] marca 2012 r., Rep. A nr [...] z [...] marca 2012 r., Rep. A nr [...] z [...] marca 2012 r., Rep. A nr [...] z [...] marca 2012 r.) i listę wydzieleń podlegających podatkowi leśnemu z [...] stycznia 2018 r.

Ponadto Strona poinformowała, że na gruntach leśnych prowadzona była działalność w postaci zrywki i manipulacji surowca drzewnego. Prowadzone były polowania oraz zbiórka runa leśnego. Obiekty te wykorzystywane były do budowania paśników, tworzenia poletek zaporowych w celu zminimalizowania szkód wyrządzanych przez zwierzynę w uprawach leśnych i rolnych.

W wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej: "O.p." i art. 1-7 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 888 ze zm.) – dalej: "u.p.l." – ww. decyzji z [...] grudnia 2019 r. organ I instancji określił wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego na kwotę [...]zł (kwota po zaokrągleniu). W uzasadnieniu zaprezentował sposób wyliczenia, zgodnie z którymi powierzchnia gruntu to [...] ha, przy stawce [...] zł. Organ I instancji zwrócił uwagę, że przeprowadzone postępowanie podatkowe potwierdziło, iż Strona w okresie od [...] stycznia 2018 r. do [...] grudnia 2018 r. zarządzała nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa, tj. lasami wykazanymi w załącznikach do deklaracji na podatek leśny na 2018 r. Ponadto grunty te udostępnione zostały Operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego.

Uwzględniając materiał dowodowy sprawy organ I instancji uznał, że przedmiotowe grunty zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, tj. na prowadzenie działalności innej

niż działalność leśna i wykluczającej jej prowadzenie. Zdaniem organu I instancji, grunty takie należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Operatora i opodatkować wg stawek przewidzianych dla takiej działalności.

Nie zgadzając się z ww. decyzją, Strona wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego organ II instancji ww. decyzją z [...] lutego 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W treści uzasadnienia wskazał, że to na podstawie umów ustanowienia służebności przesyłu organ I instancji ustalił, że na pasach gruntu leśnego wyznaczonego na zabezpieczenie działalności gospodarczej Operatora, która to działalność jest realizacją celów publicznych polegających na zaopatrzeniu kraju w energię elektryczną, nie jest wykluczona działalność leśna, a jedynie,

doznaje ona znacznego ograniczenia.

Organ II instancji odniósł się też do kwestii opinii biegłych, o której była mowa w odwołaniu, wskazując że biegli nie wnieśliby do sprawy żadnej takiej wiedzy, której nie da się wyczytać z istniejących dowodów, zwłaszcza z umów służebności przesyłu, z których jednoznacznie wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją na pasach gruntu pod liniami elektrycznymi nie była prowadzona gospodarka leśna w jej pełnym, nieograniczonym kształcie.

Wyjaśnił, że przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie umowy służebności jest posiadaczem prawa służebności przesyłu obciążającego grunt pod liniami elektroenergetycznymi. W tym zakresie odwołał się do art. 3051 K.c. Ustanowienie przez Stronę prawa służebności gruntu przeznaczonego na realizację przesyłu energii elektrycznej przez Operatora spowodowało, że grunt został zajęty na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą. Stan ten jest trwały i permanentny, co oznacza,

że do zajęcia gruntu na działalność Operatora dochodzi nie tylko wtedy, gdy wkraczają na ten grunt ekipy remontowe, czy konserwatorskie. Zdaniem organu II instancji, trwałość zajęcia gruntu na działalność gospodarczą takiego przedsiębiorstwa wynika z ciągłego i nieprzerwanego przesyłu energii elektrycznej, a więc zadaniem gruntu jest zapewnienie nieprzerwanego, bezpiecznego i bezawaryjnego przesyłu tej energii. Podporządkowanie gruntu pod liniami elektrycznymi działalności gospodarczej właściciela linii, ogranicza prowadzenie na tych gruntach gospodarki leśnej. Grunty należy uznać za zajęte na działalność Operatora, a nie na działalność leśną.

W deklaracji na podatek leśny za 2018 r. prawidłowo nie zostały uwzględnione grunty leśne obciążone służebnością przesyłu na rzecz Operatora. Tym samym obecna korekta deklaracji, w której grunty te zostały ujęte jako podlegające podatkowi leśnemu, w świetle wyżej opisanych ustaleń i dowodów jest nieuzasadniona i bezpodstawna.

Końcowo Kolegium stwierdziło, że zaskarżona decyzja nie uchybia przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego i nie było podstaw do jej uchylenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie,

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, a ponadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r.,

poz. 1170 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." w zw. z art. 1 ust. 1-3 "u.p.l." poprzez ich błędną wykładnię polegająca na:

a) przyjęciu, że posadowienie na gruncie leśnym (stanowiącym pas techniczny) urządzeń przesyłowych (tu elektroenergetycznych) jest tożsame z zajęciem lasu na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy czynności związane z konserwacją tych urządzeń nie wyłączają prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, która (jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) nadal jest tam prowadzona;

b) błędnym uznaniu, że o prowadzeniu na gruncie leśnym działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy na gruntach leśnych posadowione są słupy energetyczne oraz przebiegają linie energetyczne, a prowadzenie

w tym miejscu gospodarki leśnej jest w dużym stopniu uniemożliwione, podczas gdy dopiero wykluczenie prowadzenia gospodarki leśnej na takim gruncie może powodować obciążenie nieruchomości podatkiem od nieruchomości zamiast podatkiem leśnym;

2) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) – dalej: "u.p.p." poprzez uznanie,

że do ustalenia przeznaczenia gruntu na działalność gospodarczą wystarczające jest posadowienie na gruncie urządzeń przesyłowych oraz przesyłanie energii elektrycznej, podczas gdy najistotniejszym elementem (którego nie wykazały organy podatkowe) jest zarobkowy charakter działalności prowadzonej na gruncie;

3) art. 21 § 3 w zw. z art. 207 O.p. poprzez stwierdzenie, że należna wysokość zobowiązania w podatku leśnym za 2018 r. jest inna niż wysokość rzeczonego podatku wykazana przez Stronę w złożonej korekcie deklaracji za 2018 r., co miało stanowić uzasadnienie do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku leśnym za 2018 r. podczas, gdy wykazana przez Skarżacego wysokość zobowiązania podatkowego w podatku leśnym za 2018 r. odpowiada tak stanowi faktycznemu, jak i prawnemu - tym samym, jest prawidłowa;

4) art. 21 § 5 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący wykazał wysokość zobowiązania w podatku leśnym za 2018 r. w sposób niezgodny ze stanem faktycznym, podczas gdy złożona w dniu [...] grudnia 2019 r. korekta deklaracji na podatek leśny na 2018 r. zawierała zupełny i wyczerpujący opis motywów, które stały u podstawy decyzji Skarżącego o zmianie wskazanej uprzednio powierzchni lasów podlegającej opodatkowaniu podatkiem leśnym, co odpowiada stanowi faktycznemu w sprawie;

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w tym nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie polegające na niedokonaniu ustaleń czy grunt leśny pozostający w zarządzie Skarżącego, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

6) art. 133 § 1 O.p. w zw. z art, 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) u.p.l. poprzez:

a) brak nadania statusu strony postępowania Operatorowi, mimo iż działanie organu podatkowego dotyczy interesu prawnego przedsiębiorstwa energetycznego będącego posiadaczem zależnym gruntu, na którym znajdują się urządzenia przesyłowe;

b) brak ustalenia, że podatnikiem podatku od nieruchomości, wobec zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu jest Operator, a nie Skarżący;

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, co przejawia się:

a) bezkrytycznym przyjęciem, że grunty leśne stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz brak dokonania ustaleń w powyższym zakresie samodzielnie przez organ podatkowy;

b) niedokonaniem ustaleń czy grunt leśny w zarządzie Skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej;

8) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

a) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Skarżącego stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania informacji specjalnych;

b) nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz o jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez Operatora na terenach będących w zarządzie Skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych;

9) to jest naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w szczególności brak wskazania dowodów, na których organ podatkowy oparł swoje przekonanie w zakresie ustalenia, że na gruncie związanym z przesyłem energii elektrycznej nie była prowadzona działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów upraw leśnych, pozyskiwania drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia oraz w zakresie ustalenia przez organ podatkowy, iż działalność prowadzona na gruntach, na których są posadowione urządzenia przesyłowe ma charakter zarobkowy.

W odpowiedzi na skargę, organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wskazał, że sprawa jest związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., w którym Skarżący powołał się na brak podstaw do opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem w stawce, jak dla gruntów zajętych na działalność gospodarczą przedsiębiorstwa energetycznego. Organ II instancji podkreślił, że konsekwencją ww. postępowania było złożenie przez Skarżącego korekty deklaracji na podatek leśny, w której powierzchnię gruntu podlegającą temu podatkowi zwiększono o powierzchnię gruntów leżących w pasach technologicznych pod liniami energetycznymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Sądowi z urzędu znany jest fakt, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zarządzające lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa wiedzie spór z różnymi gminami na terenie Polski w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi, obciążonych służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorców energetycznych stawką opodatkowania jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania tych gruntów w ewidencji gruntów i budynków.

W niniejszej sprawie Skarżący złożył deklarację (z [...] stycznia 2018 r.) na podatek leśny na rok 2018, a następnie korektę deklaracji (z [...] września 2018 r.)

i korektę deklaracji (z [...] listopada 2019 r.). W ostatniej z korekt deklaracji wskazał jako przedmiot opodatkowania "lasy pozostałe" o pow. [...] ha oraz kwotę podatku leśnego do zapłaty w wysokości [...] zł ([...] zł po zaokrągleniu)

Wyjaśnić należy, że rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie zniesienia gminy O. oraz ustalenia granic gminy D. i gminy Z. (Dz. U. z 2018 r. poz. [...]) z dniem [...] stycznia 2019 r. zniesiono gminę O. i włączono jej obszar odpowiednio do obszaru gminy D. i gminy Z.. Tym samym powierzchnia lasów przedstawiona przez Skarżącego do opodatkowania (w korekcie deklaracji z [...] listopada 2019 r.), nie obejmowała całej powierzchni "lasów pozostałych" znajdujących się na obszarze byłej gminy O., lecz jedynie część gruntów włączonych od [...] stycznia 2019 r. do obszaru gminy Z.. Stąd znaczna różnica pomiędzy danymi przedstawionymi w deklaracji podatkowej, jak i w korekcie deklaracji z [...] września 2018 r., a korektą deklaracji z [...] listopada 2019 r.

Sąd dostrzegł również, iż powierzchnia przedstawiona do opodatkowania w analizowanej korekcie deklaracji omyłkowo nie uwzględnia gruntów pod liniami elektroenergetycznymi znajdującymi się w części obszaru dawnej gminy O.. Zgodnie z załącznikami do korekty deklaracji powierzchnia takich gruntów w pasach technicznych to [...] ha. Zatem powierzchnia – "Lasów pozostałych" powinna wynosić [...] ha (tj. [...] ha + [...] ha), a nie jak – zapewne omyłkowo, mając na względzie cel korekty - wskazał Skarżący, tj. [...] ha.

Uwzględniając powyższe, kwota podatku do zapłaty zadeklarowana przez Skarżącego wyniosła [...] zł (po zaokrągleniu) i objęła również grunty pod liniami elektroenergetycznymi. W konsekwencji zadeklarowana kwota okazała się o [...] zł wyższa od kwoty podatku do zapłaty określonej przez organ I instancji (tj. [...] zł).

Nie ulega wątpliwości, że celem korekty deklaracji z dnia [...] listopada 2019 r. było włączenie do opodatkowania podatkiem leśnym gruntów znajdujących

się pod liniami elektroenergetycznymi. W innym bowiem przypadku przedmiotowa korekta deklaracji nie miałaby uzasadnienia. Tym samym zadeklarowanie przez Skarżącego nowej kwoty podatku leśnego do zapłaty, stało się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku leśnym za 2018 r.

W skardze Skarżący podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, natomiast jego stanowisko przedstawione w sprawie sprowadza się de facto do przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi oznaczone w ewidencji jako lasy, powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym.

Organ II instancji w zaskarżonej decyzji wyraził inny pogląd, zgodnie z którym grunty takie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ze względu na ich związanie z działalnością gospodarczą Operatora energetycznego.

Spór wymaga zatem rozstrzygnięcia, czy sporne grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym – jak chce Skarżący, czy podatkiem od nieruchomości wg stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą - jak twierdzą organy podatkowe.

Zdaniem Skarżącego, zajęcie gruntu pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej występuje jedynie wówczas, gdy wykonywanie tej działalności na danym obszarze ma charakter ciągły i trwały oraz całkowicie wyklucza prowadzenie na gruncie działalności (gospodarki) leśnej, a zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy grunt ten jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób całkowicie wyłączający możliwość prowadzenia działalności leśnej. Skarżący podniósł, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi nie są w posiadaniu Operatora,

co w związku z powyższym, także powinno oznaczać, iż nie mają one związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie organów, grunty leśne położone pod liniami energetycznymi, jako zajęte na działalność gospodarczą Operatora, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to według stawki najwyższej.

W tak zakreślonym sporze, rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Stosownie do art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Na podstawie art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W rozpoznawanej sprawie organ I instancji nie zgodził się ze złożoną sporną korektą deklaracji na ww. podatek i prawidłowo, zdaniem Sądu, wszczął postępowanie w przedmiocie określenia Skarżącemu podatku leśnego za rok 2018.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (art. 1 ust. 2 u.p.l.).

Za działalność leśną, w rozumieniu ustawy, uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 u.p.l.).

Powyższe oznacza, że jeżeli grunt leśny zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna to podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Przedmiotem rozpoznawanej sprawy był podatek leśny za rok 2018, którym opodatkowane zostały przez organ I instancji grunty leśne należące do Skarżącego. Organ I instancji uznał zatem, że przedmiotowe grunty leśne nie były w 2018 r. zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Sporna była jedynie wysokość tego podatku.

Uznać należy, że Skarżący jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych jest podatnikiem przedmiotowego podatku leśnego na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.l. Podatnikiem w niniejszej sprawie nie jest więc Operator, gdyż nie jest on posiadaczem samoistnym gruntów leśnych, objętych przedmiotową sprawą, w rozumieniu

art. 2 ust. 3 u.p.l. Umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie uczyniły Operatora, który niewątpliwie jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.p.p., posiadaczem samoistnym gruntu leśnego, którego ww. umowy dotyczą ani – w szczególności - pozostałych gruntów leśnych, opodatkowanych tym podatkiem w rozpoznawanej sprawie przez organ I instancji.

Zauważyć tu należy, że kwestia opodatkowania części gruntów leśnych Skarżącego w Gminie, nad którymi przebiegają linie energetyczne Operatora, była przedmiotem sprawy o sygn. akt I SA/Sz 77/19, dotyczącej podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko Sądu zawarte we wskazanym wyroku oddalającym skargę.

Zarzuty skargi związane z brakiem ustaleń faktycznym dotyczących opodatkowania gruntów leśnych podatkiem od nieruchomości, czy też ustalenia, że podatnikiem w podatku od nieruchomości w stosunku do ww. gruntów jest Operator, wykraczają poza przedmiot niniejszej sprawy, zaś ustosunkowanie się do nich przez Sąd przedstawiono w ww. wyroku z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 77/19.

Ponieważ jednak w skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego (wskazanych przepisów u.p.o.l. i u.p.l.) poprzez ich błędną wykładnię i – jak należy uznać – niezastosowanie art. 1 ust. 1 u.p.l., bowiem Skarżący żąda aby grunty nad którymi przebiegają linie energetyczne Operatora, także były opodatkowane podatkiem leśnym na podstawie tego przepisu, Sąd stwierdza, że zarzutu tego nie podziela.

Podkreślić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ nie orzekał o podatku od nieruchomości, a więc nie stosował przepisów u.p.o.l. regulujących opodatkowanie tym podatkiem, natomiast zasadnie nie mógł uwzględnić ww. żądania Skarżącego. Jak bowiem wskazano powyżej, przepis art. 1 ust. 1 u.p.l. nakazuje odstąpienie od zasady opodatkowania lasów podatkiem leśnym (a więc także odstąpienie od zasady związania organów podatkowych danymi z ewidencji w zakresie klasyfikacji takich gruntów jako leśne), w sytuacji gdy las (jego część) jest "zajęty na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna" – analogiczną zasadę wprowadzono w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., w myśl którego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają lasy "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej".

W zakresie wykładni i zastosowania tych przepisów ugruntowany został w orzecznictwie pogląd, że "grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej" (por. wyroki NSA: z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18;

z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 531/19; z 20 sierpnia 2019 r.,

sygn. akt II FSK 888/19, sygn. akt II FSK 889/19, sygn. akt II FSK 890/19; z 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 177/20). Podobne poglądy dominują w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych.

Sąd w pełni akceptuje wykładnię terminu: "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w wymienionych wyrokach i przyjmuje za własną. Nie podziela przy tym poglądu, że nieodzowną cechą zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej), bowiem takie stanowisko nie znajduje potwierdzenia w brzmieniu ww. przepisów, w których nie zawarto wymogu "wyłącznego" zajęcia lasu na działalność gospodarczą.

Powyższe poglądy znalazły też potwierdzenie w uzasadnieniu uchwały NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, w którym stwierdzono, że: "(...) w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym stanowi

art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (...)."

Zatem, nawet jeżeli Skarżący wykorzystuje sporne w sprawie grunty na cele związane z prowadzeniem gospodarki leśnej, należy raz jeszcze powtórzyć, że zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze fakt, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko w omawianych kwestiach w istocie potwierdził też ustawodawca, bowiem jak wynika z art. 39a u.o.l. [przepis dodany ustawą

z 17 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o lasach oraz ustawy o ochronie przyrody,

(Dz. U. z 2011 r. Nr 34, poz. 70), z mocą od 3 marca 2011 r.]: "1. Nadleśniczy może za zgodą dyrektora regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych obciążyć, za wynagrodzeniem, nieruchomości pozostające w zarządzie Lasów Państwowych służebnością drogową lub służebnością przesyłu, z uwzględnieniem zasad gospodarki leśnej. Wynagrodzenie to stanowi własny przychód Lasów Państwowych. 2. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej ustala się w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat ponoszonych przez Lasy Państwowe od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem tą służebnością. 3. Przedsiębiorca, na rzecz którego ustanowiono służebność przesyłu, jest obowiązany do usuwania drzew, krzewów lub gałęzi zagrażających funkcjonowaniu urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego.".

Z przepisu ust. 2 wynika więc jednoznacznie, że:

- - korzystanie przez Lasy Państwowe z "części nieruchomości", którą obciążono ww. służebnością na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego "jest ograniczone"

(a więc Skarżący może na nim prowadzić gospodarkę leśną w ograniczonym zakresie).

- takie "ustawowe" ograniczenie działalności Lasów Państwowych oznacza zatem, że działalność przedsiębiorstwa energetycznego na takim gruncie ma charakter dominujący,

- mimo takiego "ograniczenia", a podatnikiem od tych gruntów (pasa technicznego/ technologicznego) są nadal Lasy Państwowe

- ustawodawca nie określił, więc jakiego rodzaju podatek obciąża taki grunt , co jest zrozumiałe, bowiem kwestie opodatkowania gruntów leśnych regulują ustawy podatkowe, tj. u.p.l. i u.p.o.l., które w sposób jednobrzmiący nakazują opodatkowanie podatkiem od nieruchomości grunty leśne "zajęte do działalności gospodarczej".

Wskazać tu też należy, że przepisem art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1588) – dalej: "ustawa zmieniająca", w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., stanowiącym, że: "Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:", dodano pkt 4 w brzmieniu:

"4) gruntów: a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 i 1104), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń;

[pkt c pominięto];

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

Równocześnie przepisem art. 3 ustawy zmieniającej w art. 1 u.p.l. dodano (m.in.) ust. 4 stanowiący, że: "Za lasy zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna nie uznaje się lasów:" – dalsza treść tego przepisu identyczna jak w cytowanym powyżej nowym przepisie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. po wyrazie "gruntów:", z tym, że zamiast oznaczeń punktów "a, b, c", użyto oznaczeń

"1, 2, 3".

Ustawodawca w cytowanych przepisach wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci (m.in.) napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach leśnych, i z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta (np. na podstawie służebności przesyłu), nie jest od 1 stycznia 2019 r. (tj. od wejścia w życie tych przepisów) uznawane za zajęcie lasu na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Przy czym zasada ta nie odnosi się jedynie do gruntów "przez które przebiegają" ww. urządzenia wchodzące w skład przedsiębiorstw przedsiębiorców prowadzących wskazaną działalność (w tym m.in. działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej) – art. 1 ust. 4 pkt 1 u.p.l. w nowym brzmieniu, ale także do gruntów "zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń" – art. 1 ust. 4 pkt 2 u.p.l.

Brzmienie nowych przepisów u.p.o.l. i u.p.l. (w tym szczególnie art. 1 ust. 4

pkt 2 u.p.l. mówiący o lasach "zajętych" na pasy technologiczne, stanowiące grunt "konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji urządzeń" umieszczonych na takich terenach), potwierdza zatem – zdaniem Sądu – że nie tylko grunt na którym posadowione są słupy sieci elektroenergetycznej i przez który (nad którym) przebiegają przewody takiej sieci ale także tereny pasów technologicznych "zajęte były"

(do [...] grudnia 2018 r.) na potrzeby "właściwej eksploatacji tych urządzeń", tj. (np.) sieci elektroenergetycznej, czyli na działalność gospodarczą takiego operatora energetycznego.

Jak zatem wykazano powyżej, w stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, nie było podstaw prawnych aby sporne grunty leśne zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez Operatora mogły być opodatkowane podatkiem leśnym – co wynika też z zaskarżonej decyzji.

Wskazać więc należy, że podstawę opodatkowania i wysokość podatku leśnego określają art. 3 i 4 u.p.l.

Stosownie do art. 6 ust. 5 u.p.l., Skarżący zobowiązany jest m.in. do złożenia w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia gruntów deklaracji na podatek leśny na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku oraz odpowiednio korygować deklaracje w razie zaistnienia zmian, o których mowa w art. 5 ust. 4, w terminie 14 dni

od dnia zaistnienia zmian.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżący wywiązał się z obowiązków określonych w ww. przepisie.

Organ I instancji w ww. decyzji z dnia [...] stycznia 2020 r. przedstawił sposób wyliczenia przedmiotowego podatku, który przedstawił w tabeli. Tabela zawiera wskazanie powierzchni lasów pozostałych, a także stawkę podatku (w zł i gr) oraz wymiar podatku (w zł i gr) za okres od stycznia do grudnia 2018 r.

Sąd uznał więc za prawidłowe rozstrzygnięcie organu podatkowego w zakresie określenia Skarżącemu podatku leśnego za rok 2018, które zostało wydane na podstawie zebranego materiału dowodowego (kwota podatku leśnego za 2018 r. została przez Skarżącego uiszczona).

Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób prawidłowy, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., organy obu instancji dokonały jego oceny i wywiodły z niego trafne wnioski. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie przepisów prawnych i ich wyjaśnienie oraz ustosunkowanie się do stanowiska Skarżącego. Nie doszło, zatem w ocenie Sądu, do naruszenia przepisów postępowania, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, ani przez organ I instancji, jak i II instancji, w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Zauważyć należy, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji zawierały także odniesienie się do zajęcia gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej lecz była to konsekwencja zajętego przez Skarżącego stanowiska oraz odpowiedź na podnoszoną przez niego argumentację w toku postępowania podatkowego. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie stanowisko organów podatkowych i, jak już wyżej wskazano, kwestia ta była przedmiotem sporu w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 77/19.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze (albo innych) przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.