Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. spółka z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

R. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieodpłatnego wydania towarów oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Z wniosku Spółki wynika, iż w ramach swojej działalności podejmuje ona szereg działań o charakterze promocyjno-marketingowym, w tym m.in. dokonuje nieodpłatnych wydań towarów. Działania te mają na celu budowanie pozytywnego wizerunku Spółki oraz poszczególnych marek, zwiększenie poziomu atrakcyjności oferowanych produktów, budowanie trwałych więzi z dotychczasowymi oraz pozyskanie nowych kontrahentów i klientów.

W ramach tych czynności, Spółka zleca profesjonalnym podmiotom zewnętrznym, z reguły agencjom marketingowym/reklamowym organizację akcji promocyjnych w postaci sprzedaży premiowej, konkursów, loterii programów lojalnościowych i innych akcji o podobnym charakterze. Za te usługi należne jest agencji wynagrodzenie. W konsekwencji, Spółka otrzymuje od agencji fakturę VAT. Czasem poszczególne akcje marketingowe dokumentowane są przez usługodawcę kilkoma odrębnymi fakturami VAT np. za przygotowanie akcji marketingowej, przeprowadzenie akcji, zakup i wydanie nagród uczestnikom konkursu. Jednakże wszystkie faktury VAT otrzymywane od agencji reklamowych dokumentują wykonanie kompleksowej usługi marketingowej opodatkowanej podatkiem VAT (Spółka nie nabywa od agencji żadnych towarów w ramach wykonywanych na jej rzecz usług marketingowych).

Spółka wniosła o potwierdzenie, że w przypadku zlecania przez nią wykonania kompleksowych usług reklamowych/marketingowych wyspecjalizowanym podmiotom, nie ma obowiązku naliczenia podatku VAT należnego z tytułu:

przekazywania przez agencje nagród ich beneficjentom (konsumentom, sprzedawcom, właścicielom punktów handlowych itd.) i to niezależnie od tego czy nagrody zostały nabyte przez agencję czy przez Spółkę;

przekazywania przez Spółkę agencjom towarów, będących nagrodami w organizowanych przez agencje reklamowe akcji promocyjnych/reklamowych, w celu ich dalszego wydania oraz o potwierdzenie, iż przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach od agencji dokumentujących nabycie usług marketingowych/reklamowych.

Zdaniem Spółki nie dokonuje ona nieodpłatnej dostawy towarów na rzecz uczestników akcji promocyjnych. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowych przekazań towarów. Powyższe ma zastosowanie nie tylko w sytuacji, kiedy to agencja nabywa nagrody przekazywane beneficjentom ale również w sytuacji, gdy Spółka sama przekazuje agencjom towary stanowiące nagrody w organizowanych przez agencje akcjach marketingowych w celu ich dalszego wydania. Przekazanie przez agencję nagród rzeczowych uczestnikom akcji promocyjnych nie stanowi odrębnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) wykonywanej przez Spółkę, a zatem nie ma ona obowiązku naliczenia podatku VAT należnego od wartości przedmiotowych przekazań towarów na rzecz odbiorców nagród.

Obowiązek naliczenia podatku VAT należnego nie będzie ciążył na Spółce również w sytuacji, kiedy Spółka przekazuje agencjom własne towary w celu ich dalszego wydania. W takiej sytuacji, odpłatnej dostawy towarów nie będzie stanowić ani wydanie towarów przez agencje, ani wydanie towarów agencji przez Spółkę. Spółka przekazuje bowiem towary będące w jej ofercie wyłącznie w celu umożliwienia wykonania przez agencje usług marketingowych/reklamowych, które obejmują m.in. wydanie nagród na rzecz uczestników akcji takie wydanie, nie stanowi odrębnej dostawy towarów w rozumieniu u.p.t.u., W konsekwencji również w tym przypadku na Spółce nie będzie ciążył obowiązek naliczenia podatku VAT z tytułu przekazania towarów agencjom w celu ich dalszego wydania.

Ponadto zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie usług marketingowych/reklamowych od agencji. Nieodpłatne przekazania towarów w ramach kompleksowej usługi marketingowej/ reklamowej stanowią odrębną czynność (dostawę towarów) to zdaniem Spółki prawo to będzie jej przysługiwało niezależnie od tego, że nieodpłatne przekazanie ww. towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jednocześnie, ustawodawca nie wprowadził wyłączenia prawa odliczenia podatku naliczonego. w przypadku gdy podatek naliczony jest tylko pośrednio związany z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki w części dotyczącej opodatkowania przekazania nagród nabywanych we własnym zakresie przez agencje i w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących nabycie od agencji usług marketingowych i reklamowych za prawidłowe; zaś w części dotyczącej opodatkowania przekazania agencjom nagród oraz towarów przez Spółkę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, iż zasadą jest, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

W ocenie Ministra Finansów z przepisów art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust 3, ust. 4 i ust. 7 u.p.t.u. wynika, że nieodpłatne przekazanie towarów, innych niż drukowane materiały informacyjne i reklamowe oraz próbki, na cele niezwiązane w sposób bezpośredni z działalnością opodatkowaną Spółki związane z tą działalnością tylko w sposób pośredni (np. na cele reklamy czy promocji), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Zdaniem organu skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.t.u., jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Podkreślił, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze od agencji dokumentującej nabycie usług marketingowych/reklamowych Minister powołał się art. 86 ust 1 u.p.t.u., zgodnie, z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższa regulacja zdaniem organu wskazuje, iż odliczenie podatku naliczonego to przysługujące zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług całkowite bądź częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczenia usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza więc możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył więc podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u.

Zatem w ocenie Ministra Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług reklamowych/marketingowych z uwagi, iż ponoszone wydatki mają na celu zwiększenie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze złożonej do tutejszego Sądu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie: art. 7 ust 2 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż czynności nieodpłatnego przekazania towarów dokonywane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz 14e § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przy wydaniu interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie objętym zaskarżoną Interpretacją.

Spółka podniosła, iż kwestia nieodpłatnych przekazań jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie Sądowym w sposób odmienny niż przyjmuje to organ. Zarzuciła ponadto, iż pomijanie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie objętym interpretacją, stanowi naruszenie standardów postępowania interpretacyjnego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zdaniem Spółki z art. 7 ust. 2 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, iż warunkiem niezbędnym do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, jest aby przekazanie to następowało na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Warunek ten nie został spełniony przez Spółkę w przedmiotowym sporze. Jak Spółka sama wskazała we wniosku wszelkie dokonywane przez nią przekazania pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, gdyż ich głównym celem jest wparcie sprzedaży Spółki w perspektywie długoterminowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 ww. ustawy.

Zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać z powodu błędnej wykładni art. 7 ust. 2 w związku z ust. 3 u.p.t.u. dokonanej przez Ministra Finansów. Błąd ten skutkował wadliwą oceną stanowiska Spółki.

Sporna w sprawie interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.) Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 czerwca 2005 r. Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 6/08. Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 7 ust. 2 od wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług nie był zmieniany i ma następujące brzmienie:

"2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części".

Zmienił się natomiast przepis ust. 3 tego artykułu, który przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowił:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem".

Nowelizacja z dnia 21 kwietnia 2005 r. nadała mu brzmienie następujące:

"3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. Tymczasem właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06 na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), dalej: VI Dyrektywa / art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1), dalej: Dyrektywa 112), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej zaś nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem omawianych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.) mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w Dyrektywie 112 - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądami wyrażonymi w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., sygn. akt l FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 922/08, że powyższa zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 Dyrektywy 112) - spowodowała odstąpienie od brzmienia przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum Ltd.), co wskazuje na jego wadliwą implementację do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Wadliwość ta, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji, co ma miejsce po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 u.p.t.u. zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt l FSK 5/06). Obecnie przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i ust. 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niedopuszczalne.

Wskazał, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy 112) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Za oczywiste Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przepisy prawa krajowego należy wykładać mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym.

Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, jak już wskazano, poglądy powyższe podzielił, tak jak i rozumowanie, które doprowadziło do ich sformułowania. Argumentacja organów podatkowych oceniona w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego była zbieżna z prezentowaną przez Ministra Finansów w rozpatrywanej sprawie.

W rezultacie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji takie samo jak zajęte w cytowanym wyroku, stanowisko Skarżącej w przedmiocie opodatkowania dokonywanych przez nią nieodpłatnych przekazań towarów, Sąd uznał za prawidłowe. Nadmienić należy, iż dla dokonanej wykładni nie ma znaczenia, iż Spółka nieodpłatnych przekazań dokonuje za pośrednictwem agencji. Zatem w ocenie Sądu miała ona prawo, wobec wadliwej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, wybrać albo opodatkowanie dokonanej czynności z powołaniem się na prawo wspólnotowe albo wyłączenie jej z opodatkowania w oparciu o regulacje prawa krajowego. W tym drugim przypadku skoro u samego początku cel przekazania skutkował, czy też skutkować będzie w przyszłości wyłączeniem tegoż przekazania z zakresu czynności opodatkowanych, to w konsekwencji bez znaczenia dla tej kwalifikacji pozostawał dalszy warunek w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tenże ma znaczenie wyłącznie w przypadku przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a taka sytuacja w opisanych we wniosku okolicznościach nie zachodziła.

Kwestionując stanowisko Spółki Minister Finansów naruszył wskazane wyżej przepisy prawa materialnego.

Sąd podzielił jednocześnie pogląd Spółki, że mimo istnienia w przepisach dotyczących podatku VAT zasady pozwalającej na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), to stan taki nie wyklucza możliwości dokonania odliczenia z powołaniem się na tzw. kategorię kosztów ogólnych. Dla stwierdzenia istnienia tegoż prawa nie zawsze musi występować bezpośredni związek między podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi. Trafnie podnosiła Skarżąca, powołując się na wyrok ETS z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98, że sytuacja taka dotyczy wspomnianych kosztów ogólnych działalności prowadzonej przez danego podatnika. Uwzględnienie tego elementu prowadzi do wniosku, że podatek naliczony przy zakupie towarów, które następnie zostaną przekazane nieodpłatnie poza przedsiębiorstwo ale na cele z nim związane, tj. w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na brzmienie omówionych wyżej norm prawa krajowego (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.), podlega odliczeniu o ile wydatki na nabycie tych towarów stanowią ogólny koszt działalności podatnika (tj. stanowią część elementów kosztowych jego opodatkowanych transakcji dających prawo do odliczenia, rozumianych tak jak w orzeczeniu ETS z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioneres of Customs and Excise przeciw Midland Bank pic.), a odliczenie to następuje w proporcji, w jakiej ogólna działalność podatnika daje prawo do odliczenia podatku VAT. Innymi słowy, w takiej części w jakiej wydatki na nabycie towarów "spożytkowanych" w ramach czynności reprezentacji i reklamy dają się przypisać do ogólnych kosztów związanych z działalnością podatnika w sferze wykonywanych przez niego czynności opodatkowanych, w takiej podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony powołując się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wysokość odliczenia zależy więc od tego, czy czynności reprezentacji i reklamy wykonane przy wykorzystaniu nabytych towarów będą służyły wyłącznie sferze działalności podatnika, która jest opodatkowana, czy nie tylko jej.

Na skutek wadliwej wykładni wskazanej powyżej Minister Finansów doszedł do nieprawidłowej konkluzji o uznaniu opisanego we wniosku nieodpłatnego przekazania towarów za czynności opodatkowane. W konsekwencji skutkowało to oceną stanowiska Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie w ramach okoliczności, w których nabyte towary bezpośrednio służą wykonaniu czynności nieopodatkowanych, jak twierdziła Spółka, lecz są wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych, jak stwierdził Minister Finansów. Stąd uznać należało, że ocena wyrażona przez tegoż Ministra nie odpowiadała sytuacji prawnej Spółki wynikającej ze stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena ta wskazywała bowiem na prawo do odliczenia ale w sytuacji, gdy nieodpłatne przekazanie przez Spółkę towarów (już nabytych i nabywanych w przyszłości) na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (reklamę i promocję) traktowane jest jako czynność opodatkowana. Z taką zaś czynnością mielibyśmy do czynienia tylko wówczas, gdyby było to wolą podatnika. W rozpoznanej natomiast sprawie Spółka wykorzystała przysługujące jej prawo do powołania się na regulacje prawa krajowego i w ten sposób wyłączyła możliwość opodatkowania wskazanego przekazania w oparciu o analizowane wyżej przepisy prawa wspólnotowego. Wydana zatem interpretacja w kwestii prawa do odliczenia nie przystawała do sytuacji Spółki, której oceny prawnopodatkowej Spółka ta oczekiwała. Wskazanie zatem przez Ministra Finansów na prawo Spółki do odliczania podatku naliczonego wywoływałoby skutek przewidziany dla interpretacji indywidualnej tylko wówczas, gdyby rzeczone czynności Spółka wykazywała jako czynności opodatkowane. Z wniosku wynikało natomiast jednoznacznie, że zapatrywanie Spółki w tym zakresie jest odmienne i do tego odmiennego zapatrywania upoważniały ją normy prawa krajowego.

Reasumując, przedstawiona wyżej przez Sąd wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wymaga, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu Minister Finansów ocenił prawo Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów następnie wykorzystywanych dla reklamy, marketingu i promocji poprzez nieodpłatne ich przekazywanie za pośrednictwem agencji, traktując to przekazanie jako czynność nieopodatkowaną, która jednak sama przez się nie wyklucza prawa do odliczenia.

Uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a P.p.s.a., sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, o czym stanowi art. 146 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie wskazanych przepisów, orzekł zatem jak w sentencji.

Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o art. 200 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie doradcy podatkowego (240 zł).