Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2018 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok uchyla zaskarżoną decyzję.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia 28 maja 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania J. H. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 20 lutego 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy

art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 13 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 23b, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako u.p.d.o.f." oraz przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72, art. 75 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), zwanej dalej "o.p.".

Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych

i prawnych:

Pismem z dnia 9 stycznia 2018 r. K. J. - w nawiązaniu do złożonej wcześniej korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) za 2012 r. z dnia 21 grudnia 2017 r. - złożył do Urzędu Skarbowego w [...] wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z wadliwym wykazaniem jako dochodu należności z tytułu kilometrówki otrzymanej przy wykonywaniu umowy zlecenia, jako zwrot poniesionych wydatków. Do wniosku podatnik załączył oświadczenie z dnia 9 stycznia 2018 r., zgodnie z którym samotnie wychowuje syna niepełnosprawnego i nie pozostaje w związku małżeńskim, kserokopię umów zlecenia z dnia 1 marca 2012 r. i 25 maja 2012 r. zawartych z "A" Spółką z o.o. w G., zestawienie przychodów i zaliczek związanych z ewidencją przebiegu pojazdu za 2012 r. oraz rachunki za umowę zlecenia wystawione przez ww. spółkę wraz z oświadczeniami zleceniobiorcy do celów podatkowych oraz ewidencjami przebiegu pojazdu. J. K. powołał się nadto treść interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2015 r. nr [...].

W toku prowadzonego na wniosek J. H. postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że zwrot kosztów zużytego paliwa za używanie prywatnego samochodu przy wykonywaniu zlecenia za lata 2012-2016 był dokonywany za jazdy lokalne. W przychodzie z działalności wykonywanej osobiście (PIT-11) za lata 2012-2016 został ujęty zwrot kosztów zużytego paliwa, w kwotach zgodnie z załącznikami, jako przychód, z którego odprowadzano zaliczkę na podatek dochodowy.

Decyzją z dnia 20 lutego 2018 r. organ odmówił J. K. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 5.759 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w 2012 r. J. K. otrzymywał zwrot kosztów zużytego paliwa za używanie prywatnego samochodu w jazdach lokalnych przy wykonywaniu umowy zlecenia zawartej z "A" Spółką z o.o. w G., które to świadczenie nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ ustalił, że w 2012 r. J. K. świadczył na rzecz Spółki "A" na podstawie umów zlecenia z dnia 1 marca 2012 r. i 25 maja 2012 r. usługi transportu wyników i materiału do badań. Świadcząc te usługi wykorzystywał on prywatny samochód i z tego tytułu otrzymywał zwrot kosztów zużytego paliwa w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów przez stawkę 0,8358 zł za 1 kilometr przebiegu, wynikającego z ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez zleceniobiorcę.

Organ wyjaśnił, że w świetle przepisów u.p.d.o.f., kwota refundacji kosztów eksploatacyjnych używania samochodów prywatnych przy wykonywaniu obowiązków służbowych stanowi przychód ze stosunku pracy (w przypadku pracowników) lub z tytułu działalności wykonywanej osobiście (w przypadku zleceniobiorców). Przychodami są bowiem otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jednocześnie ustawodawca w treści art. 21 u.p.d.o.f. wskazał, że w ściśle określonych przypadkach kwota takiej refundacji jest zwolniona z opodatkowania. Organ zauważył, że katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. przewiduje zwolnienie od podatku diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika i podróży osoby niebędącej pracownikiem. Przy czym dla osób niebędących pracownikami ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek, w art. 21 ust. 13 pkt 1 tej ustawy postanowił, że zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Organ wskazał, że z uwagi na to, że w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy, to w odniesieniu do osób niepozostających w stosunku pracy (stosunkach pokrewnych) można mówić jedynie o podróży, a nie o podróży służbowej, w rozumieniu Kodeksu pracy. Pojęcie "podróż" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy, niemniej dla właściwej definicji pojęcia podróży określającej jej cechy istotne przydatny jest dorobek orzeczniczy dotyczący podróży służbowej. Organ wskazał, że w uchwale 7 sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. II PZP 11/08 Sąd Najwyższy uznał, że przepis art. 775 § 1 Kodeksu pracy odnosi się jedynie do zadania rozumianego jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. Incydentalny charakter w stosunku do pracy umówionej jest wpisany w pojęcie każdej podróży, w konsekwencji, podróżą w sensie ogólnym jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba zleceniodawcy bądź stałe miejsce wykonywania zadań jako zleceniobiorca.

Organ zwrócił uwagę, że zarówno przepisy prawa pracy i prawa cywilnego nie ograniczają możliwości zawarcia przez pracodawcę/zleceniodawcę z pracownikiem/ zleceniobiorcą umowy o używaniu przez pracownika/zleceniobiorcę prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych i wypłaty z tego tytułu stosownego ekwiwalentu. Pojęcie "jazd lokalnych" nie zostało w przepisach zdefiniowane, przyjmuje się jednak, że jazdy lokalne stanowią przeciwieństwo podróży służbowych. Ponieważ za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź poza stałym miejscem pracy pracownika, to za jazdy lokalne należy uznać poruszanie się w obrębie miejscowości, w której mieści się siedziba pracodawcy/zleceniodawcy lub miejscowości, w której pracownik/ zleceniobiorca ma wyznaczone stałe miejsce pracy.

Wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów prywatnych do celów służbowych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw (art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.). Z treści tego przepisu wprost wynika, że cała kwota wypłacona z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu do celów służbowych w jazdach lokalnych pracownikom innym niż wynikających z ww. ustawy szczególnych, stanowi u tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taka sama sytuacja występuje w przypadku zleceniobiorców skoro zwolnienie dotyczące jazd lokalnych nie dotyczy innych osób niż pracowników.

Organ stwierdził, że wykorzystywanie przez J. H. prywatnego samochodu osobowego przy wykonywaniu obowiązków służbowych na rzecz Spółki nie miało charakteru incydentalnego. Zapisy umowy zlecenia wskazują bowiem, że zlecenie obejmowało wykonywanie usług transportowych na terenie G. i G. Ponadto, jak wyjaśniła Spółka, zwrot kosztów zużycia paliwa za używanie przez J. H. prywatnego samochodu przy wykonywania zlecenia w latach 2012-2016 był dokonywany za jazdy lokalne.

W takim przypadku zwrot kosztów zużycia paliwa w wysokości iloczynu przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km przebiegu, jakie otrzymywał w 2012 r. podatnik nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ani przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., bowiem podróże, które odbywał nie mogą być kwalifikowane jako wykonywane poza stałym miejscem jego zadań, ani też przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 23b tej ustawy, bowiem nie był on pracownikiem spółki wskazanym w przepisach ustaw szczególnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przytoczonej przez stronę interpretacji indywidualnej z dnia 4 września 2015 r. organ wyjaśnił, że została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym, dotyczy indywidualnej sprawy i wiąże jedynie strony postępowania, w którym została wydana.

W skardze J. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 28 maja 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, kwestionując prawidłowość przyjętej przez organy interpretacji przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje zasady obciążania osób fizycznych podatkiem dochodowym, który to podatek obliczany jest od kwoty dochodu, rozumianej jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Dochód jest zatem, co do zasady, różnicą pomiędzy osiągniętymi przychodami a poniesionymi kosztami podatkowymi. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki, co do których podatnik jest w stanie wykazać ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przez podatnika przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej ustawodawca określił ryczałtowo w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.

Dochód powstaje, gdy podatnik uzyskuje przychody. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do źródeł przychodów ustawodawca zalicza w art. 10 ust. 1 m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1) oraz działalność wykonywaną osobiście (pkt 2), w tym wymienione w art. 13 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane od osoby prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Ustawodawca przewidział wyłączenie pewnych przychodów z katalogu przychodów wliczanych do określenia wysokości podatku. Przykładowo w art. 12 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazano, że nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji.

Ustawa podatkowa w art. 9 ust. 1 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepisy art. 52, 52a i 52c nie znajdują zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, natomiast rozważane przez organ unormowanie art. 21 w ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Dla oceny zasadności skargi istotne znacznie ma treść i charakter prawny zawartej przez skarżącego umowy, stanowiącej podstawę uzyskiwanych świadczeń. Skarżący zawarł umowę świadczenia usługi przewożenia materiałów i towarów - wyników badań oraz materiału do badań diagnostycznych na terenie G. i G.

Umowę tę należy zakwalifikować jako umowę o świadczeń usług, do której znajdują zastosowanie przepisy dotyczące umowy zlecenia (co dodatkowo odpowiada nazwie przyjętej przez strony w umowie). W myśl art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako k.c., do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się bowiem odpowiednio przepisy o zleceniu. Umowa realizowana przez skarżącego nie jest uregulowana jako umowa przewozu w treści art. 774 k.c., ani w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1983 ze zm.), stroną dokonująca przewozów na podstawie tych przepisów musi być bowiem podmiot działający w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa (art. 774 k.c.), lub uprawniony do tego przewoźnik (art. 1 ust. 1 Prawa przewozowego). Z okoliczności sprawy nie wynika natomiast, by skarżący miał status przewoźnika, bądź prowadził przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 734 § 1 k.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (w tym przypadku faktycznej) dla dającego zlecenie. Art. 735 § 1 k.c. stanowi, że jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie.

Stosownie natomiast do treści art. 742 k.c. dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym. Niewątpliwe wykonanie przewozu wymaga pokrycia kosztów udostępnienia środka transportu oraz paliwa. Zwrot tych kosztów przez zleceniodawcę należy zatem traktować jako zwrot wydatków, które przyjmujący zlecenie poczynił w celu należytego wykonania zlecenia.

W sytuacji gdy podatnik nie zlicza ponoszonych przy wykonywaniu usługi wydatków do kosztów uzyskania przychodu, potraktowanie zwrotu wydatków przez usługodawcę jako przychodu, prowadzi do opodatkowania sumy, która nie jest dochodem, lecz zwrotem poniesionych kosztów. Zwrot wydatków powinien być uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego w sytuacji, gdyby jednocześnie został zakwalifikowany jako poniesiony koszt pomniejszający uzyskany przychód, wówczas zaistnieje bowiem sytuacja, w której u przyjmującego zlecenie nie dochodzi do powiększenia dochodu z tytułu pokrycia przez zleceniodawcę kosztów poniesionych przy wykonywaniu zlecenia, obie kwoty podlegają bowiem zbilansowaniu.

Ocena złożonego wniosku winna być dokonana z uwzględnieniem powyższych unormowań.

Wskazać należy, że w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", zakres tego zwolnienia jest zatem szerszy, nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2018 r. sygn. II FSK 1446/16 pojęcie "podróży służbowej" zdefiniowane zostało w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), który stanowi się, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Niemniej jednak jest to definicja, która może być odnoszona tylko do podróży służbowej pracowników a nie do podróży osoby niebędącej pracownikiem. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że różnice pomiędzy stosunkiem pracy a stosunkiem prawnym zlecenia winny prowadzi do wniosku, że wskazanie w umowie zlecenia miejsca, w którym czynność ma być dokonana nie może być utożsamiane z miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. I SA/Bk 424/17 wskazano, że pojęcia "podróży" nie należy utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy, a przy braku ustawowej definicji "podróży" należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw, jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Z uwagi na odmienny zakres pojęcia podróży w stosunku do pojęcia podróży służbowej, okoliczność, że ponoszone koszty związane są z wykonywaniem stałych czynności na określonym terenie, nie powinny prowadzić do wykluczenia stosowania tego unormowania. Ustosunkowując się natomiast do stanowiska organu, że podróż definiuje się jako przebywanie drogi do odległego miejsca, wskazać należy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przejazdami z terenu jednego miasta do drugiego - G. i G. i użycie pojęcia podróży nie jest w takiej sytuacji wykluczone.

Przepisami odrębnymi, o których jest mowa art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., są aktualnie przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) - obowiązujące od 1 marca 2013 r., które poprzedzone było rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 nr 236 poz. 1990 ze zm.). W sprawie bezspornym było, że stawki tzw. kilometrówki zostały przez strony umowy zlecenia określone zgodnie z wysokością wynikającą z przepisów wykonawczych.

W świetle powyższego, należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem na obszarze kraju zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b 1 u.p.d.o.f. do wysokości określonej w rozporządzeniu. Zwolnienie to przysługuje gdy osoba niebędąca pracownikiem odbędzie podróż w celu wykonania czynności wynikających m.in. z umowy zlecenia czy umowy o świadczenie usług.

Niewątpliwie, możliwość skorzystania ze zwolnienia zaistnieje w sytuacji, w której spełnione są warunki, wynikające z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Takie unormowanie wynika z faktu, że w sytuacji, gdy świadczenie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów dochodzi do zbilansowania obu wartości po stronie przychodów i kosztów, i w istocie dochód z tego tytułu w takiej sytuacji w ogóle nie powstanie. Natomiast, w sytuacji, w której otrzymane świadczenie nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i potraktowane zostanie jako przychód, podatek zostanie zapłacony od zwrotu poniesionych kosztów.

Skarżący poniósł w celu wykonania umowy koszty przejazdów. Uzyskując zwrot tych kosztów nie otrzymuje on dochodu, który z istoty swej jest nadwyżką przychodu nad kosztami. Otrzymuje jedynie zwrot kosztów, bez nadwyżki. W takiej sytuacji, po jego stronie nie występuje ani dochód ani strata. W niniejszej sprawie interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. winna uwzględniać tę okoliczność.

Organ prawidłowo natomiast ocenił, że w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f., bowiem skarżący nie był pracownikiem spółki wskazanym w przepisach ustaw szczególnych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Zasadnie też organ ocenił, że do skarżącego nie znajduje zastosowania interpretacja z dnia 4 września 2015 r., która dotyczy indywidualnej sprawy i wiąże jedynie strony postępowania, w którym została wydana.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozstrzygając sprawę, organ winien uwzględnić zawartą w niniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.